摘要：随着环境生态日渐恶化，人们对环境经济问题的关心日益增加，党的十八届五中全会提出绿色发展理念，要求推动建立低碳绿色循环发展产业体系。在该背景下，企业构建一套完整、科学、合理的环境成本管理体系势在必行。以企业社会责任理论、外部性理论和可持续发展理论为基础，以降低环境风险、配合企业战略发展和提高企业竞争力为构建目标，依据可持续发展、风险管理、利益相关者和全程化原则，运用作业成本法与生命周期法相结合的研究方法，按照作业成本法的预算、核算、控制及评价过程构建环境成本管理体系，并基于生命周期法对产品整个生命周期的环境成本进行研究，以期为降低和管控企业环境成本起到启示作用。
关键词：环境成本管理；生命周期法；作业成本法
一、引言
经济发展要以资源和环境为支撑，但经济发展的同时又会对资源和环境产生不利影响。近些年，世界各国高度重视环境保护，政府要求企业节能减排，同时国际标准化组织（ISO）颁布ISO14000系列环境管理体系标准。现代企业面临的环境管理问题使得企业不得不重视自身的环境管理工作，因此构建一个合理的环境管理体系势在必行。在企业的日常生产经营管理中，应涉及环境成本管理最新研究成果的应用，而对于环境成本的研究目前正趋于系统化。环境成本管理对环境成本进行核算，并将其计入企业生产经营成本核算管理中，从传统成本管理的角度出发，对产品生产销售过程中所发生的环境成本进行预测、核算、控制、评价和分析等一整套的管理工作。1992年，厦门大学葛家澍教授通过在《会计研究》上发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮-绿色会计理论》将环境会计的理论引入我国，并由此开始研究。
二、环境成本管理的理论基础
企业社会责任理论。企业社会责任是指企业在追求利益的同时要对社会承担应尽的义务履行相应的职责。当前环境问题日益严重，企业应该自觉承担起保护环境的责任和义务，积极披露相关环境成本信息，实现社会、经济和环境的协调发展，树立良好的企业形象。外部性理论。外部性是指人们进行经济活动，有一些成本不必自行负担，或者有一些收益不能归自己享有。如果有自己不能享有的收益时，该种利益就被称为外部经济；当发生不必自行承担的费用时，该种成本就被称为外部不经济。可持续发展理论。可持续发展理念的含义包括两方面：一是社会经济的发展既要满足现代人的需求，又要考虑到后代的发展，经济的发展应当有可延续性；二是社会经济的发展需要以环境的承载力为基础，经济社会的发展不应该牺牲破坏环境，经济的发展需要与社会其他方面的发展相协调。
三、企业环境成本体系构建方法
作业成本法。作业成本法是指把作业当成核算对象，通过成本动因来确定计量作业量，然后再用作业量为基础来分配间接费用和制造费用的一种成本计算方法。传统成本核算系统中，环境成本在产生和分配上具有不均衡性，并非所有的产品生产过程中都产生相等的环境成本。但是，传统成本核算系统中的环境成本常被合并在企业的制造费用中，随后会以某一可接受的方式分配给所有的产品，导致产品收益的虚增虚减。作业成本法的基本思路是：产品耗费作业，作业耗费资源同时造成成本发生。首先归集各个作业中心消耗的资源，再将各作业中心的成本按照各自的作用动因分配到个产品。生命周期法。产品生命周期原指以某一种产品自开始出现在市场上到最终退出市场的整个过程，包括萌芽、成长、成熟和衰退四个时期。将生命周期法用于环境成本核算意在将产品设计开发、原材料获取、产品生产包装、产品运输销售直至产品回收报废的整个产品生命周期的环境成本都考虑进产品成本中。由于环境成本具有时滞性，同时资源耗费和污染物排放可能发生在产品生命周期分全过程，因此产品的环境成本管理体系应该基于产品生命周期进行设计，并对产品生命周期全过程中的资源消耗和环境污染进行跟踪监测。如较完整地对产品生命周期做出分析，由五个阶段组成：第一是依据技术和市场消费需求生成新产品概念并对其进行技术开发研究的产品设计开发阶段。第二是企业从上游供应商那里买入或者自己生成原材料的原材料获得阶段。第三是对原材料进行加工制成产成品的产品生产包装阶段。第四是将产品运送至各个销售点营销的产品销售阶段。第五是消费者将使用后的产品丢弃，企业回收再利用弃置产品或者直接报废的产品回收报废阶段。
四、基于生命周期法的企业环境成本管理体系构建
（一）企业环境成本的会计核算
对成本进行合理的确认是核算的关键步骤。企业确认环境成本应该从以下几方面入手：第一，判断企业的事项或者交易是否与环境有关。第二，评测该事项或者交易让经济利益的流出是否有明显的减少。第三，确定发生的相关支出是否符合会计要素中成本确认的标准。第四，合理确定环境成本是应当费用化还是资本化。计量。环境成本计量即量化环境成本的确认结果，在确认环境成本后，采用某种计量单位和属性对发生的业务或者事项进行数量金额的认定。归集和分配。要实现对环境成本的全面管理和全程控制，产品生命周期的整个过程都应当包括环境成本的归集和分配。同时要运用作业成本法并基于产品生命周期对环境成本进行归集和分配，分析动因，避免不必要的支出。信息披露。环境成本信息反映了企业的环境行为及其影响，即有定性信息和定量信息，也有货币信息和非货币信息。对于环境成本信息的披露既能借鉴现有的信息披露工具，像企业的财务报表、上市公司的招股说明书以及上市公告等，企业可以将环境成本信息分散到不同披露工具中给予披露，也能编制专门的环境报告。
（二）企业环境成本的控制
企业环境成本的控制方法有前馈控制、反馈控制和交互控制三种。比如产品设计开发阶段的环境成本管理就是典型的前馈控制，通过对产品生命周期过程的材料设计、工艺技术设计、包装设计、回收处理设计和使用设计等，以达到把产品的生产销售环节对环境的不利影响减少的目的。前馈控制强调事前的设计及标准的确定，反馈控制强调产生环境成本后，对偏离设计标准的部分进行的分析和即时控制，最终总结经验。企业应当建立快捷高效的反馈系统，及时发现问题，进行分析，规划方法，解决问题。企业应该把前馈活动和反馈活动二者相融合，把经过反馈活动获得的经验运用到下一次有关的前馈活动之中的改进，以期得到更加合适的成本控制方式，达到企业环境与经济的效益最优化，即交互控制。
（三）企业环境成本的绩效评价
环境成本绩效是对环境成本管理体系做出评价的重要标志，环境成本绩效评价是以管理者的环境责任为前提，以环境责任人应允的责任目的为依据，对其职责履行的过程和结果做出评判和鉴定。企业内部环境成本的管理情况和效果常以环境成本绩效评价指标来反映，该指标可以分为非财务指标和财务指标。非财务指标大致包括环境成本管理系统的实施情况、企业专门环境成本管理部门的设置情况以及环境成本管理人员的上岗情况等。财务指标大致包括环境投资收益率、产品环境成本率、废物循环再利用率及环境罚款处罚率等。
五、结论
环境问题越来越被世界重视，生态环境保护是功在当代、利在千秋的事业，加快环境成本管理体系的研究在当代看来仍然尤为重要。我国环境会计起步较晚，对环境成本的研究也多集中在对环境成本含义的描述、进行计量核算的方法以及对环境信息的披露等方面，并无系统完整的研究成果。环境成本是企业成本的重要组成部分，随着人们对环境关注度的提高，企业应当更加重视环境成本，形成自己的环境成本管理策略和战略，积极承担环境责任，提升企业形象，努力实现经济、社会以及环境之间效益的统一协调。
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作者:王亚伟 单位:贵州大学管理学院
