摘要：如今，大数据、区块链、云计算、人工智能等新一代信息技术大力推动了全球数字经济的发展，加强了货币与数字技术的融合，由此产生数字货币这一全新的货币形式。作为财经领域的一场重大变革，货币数字化必然会对会计确认、计量、记录、报告，以及财经法规修订、会计信息化发展及人才转型等产生深远的影响。
关键词：数字经济；数字货币；财务会计
一、货币的数字化发展趋势
随着商品经济的发展和社会需求的变化，货币先后演化出商品货币、金属货币、纸质货币三种形态。如今，在大数据、区块链、云计算、人工智能等新一代信息技术的飞速发展下，全球正大步迈入数字经济3.0时代。在这一阶段，以智能化和大数据驱动为主要特征，货币与数字技术紧密融合，造就货币数字化潮流，直接推动数字货币的形成。姚前、汤莹玮（2017）指出，数字货币以精密的数学模型为基础，依据特定算法，通过大量的计算形成，本质上是一串经过加密的，包含了发行方、发行金额、流通要求、时间约束甚至智能合约等关键信息的字符串。[1]总的来看，货币数字化发展经历了三个阶段，即货币载体以纸质（现金及票据）为主、“纸质+数字”和以数字为主。徐梦周、杨大鹏（2020）提出货币数字化发展趋势：发行主体日益多元；服务范围逐步扩大；交易平台加速分化。作为财经领域的一场重大变革，货币数字化将对会计确认、计量、记录、报告，以及财经法规修订、会计信息化发展及人才转型等产生深远的影响。
二、货币数字化对账务处理的影响
（一）对会计确认的影响。罗玫（2019）以资产特征和拥有目的为依据，详细分析了不同情形下数字货币的会计确认。成丽莉（2019）指出数字货币可能被确认为现金及现金等价物、金融工具、无形资产、存货或新设会计科目核算。杨雁（2019）建议各企业在现金科目下设法定数字货币和现钞两个二级科目，一并在资产负债表中的现金里反映。刘春梅、唐立新（2020）则提出将法定数字货币纳入库存现金核算或新设数字货币会计科目加以区分。根据IASB财务报告概念框架和我国企业会计准则对资产的定义，数字货币符合会计准则关于资产的标准：数字货币是由过去事项产生的，能够为企业所控制的无形资源，并能产生潜在经济利益或预期为企业带来经济利益。虽然数字货币属于资产已为共识，但其究竟应归为何种资产仍存在争议。综合各项研究，目前主要是以下五种观点。1.确认为现金或现金等价物。IAS7中定义现金为库存现金和活期存款，IAS32中进一步将活期存款解释为持有人对现金的索取权。因此，现金是纸币与硬币以及对其的索取权。虽然数字货币可以通过交易转化为现金，但持有者最初并没有纸币和硬币或索取权，因此在会计上不能被确认为现金。现金等价物，IAS7和FASB定义其为“货币和短期、流动性强的投资，且该项投资能随时转换为数目确定的现金，在临近到期日因利率变动产生的价值变化风险较小”。由于大多数字货币的价格波动大，在初始投资时无法随时知道转换后确定的现金数目，因此这部分数字货币不可以被确认为现金等价物。2.确认为金融工具。虽然数字货币的部分性质符合金融工具的特征，如价格波动大、市场上存在公开报价，但我国企业会计准则和IFRS都定义金融工具必须是形成一方金融资产的同时形成了其他方金融负债或权益工具的合同。由于区块链的分布式账簿的特性，数字货币交易时不会自动形成各方的合同关系，且不会同时形成获得方的资产和其他方的负债或权益，因此无法被确认为金融工具。3.确认为无形资产。虽然目前无形资产中不包括数字货币，但王志平（1997）指出，广义的无形资产包括直接为主体带来经济利益的无形经济资源，因此数字货币符合相关定义。但问题在于现行无形资产会计处理方法无法如实反映数字货币交易的经济实质，无论是成本法还是重估价值模式都不能向财报使用者提供对决策有用的信息。4.确认为存货。由于金融企业持有数字货币主要是出于交易目的、赚取价差，与零售企业持有商品在目的上存在显著差异，因此此类具有交易性质的数字货币是否能被确认为存货尚待学术界和实务界进一步商榷。5.设置新资产科目。可以新设一个资产类科目，如“数字货币资产”，并根据数字货币的不同种类特征和持有目的，在一级科目下设立多个明细科目进行核算，同时在资产负债表中单设“数字货币资产”项目，以保证经济主体的会计要素统一和财务信息的可比性。
（二）对会计计量的影响。在数字化时代，会计计量是经济信息系统数字化的重要工具。徐国君（2000）认为，以历史成本为计量基础的传统投入价值观，远不能适应数字信息时代对计量观念、模式与技术的要求。[9]澳大利亚会计准则委员会（2016）与加拿大特许专业会计师协会（2018）均认为计量最合适的方式是以公允价值计量且将其变动计入当期损益。数字货币的计量要由会计主体和持有目的决定，拓展了计量对象，导致传统投入价值观的计量观念存在局限，因此货币数字化必将推动风险价值观的发展和成本法、重估值法的改进完善，从而降低数字货币未来事项的不确定性，更好地反映出其成本价值。
（三）对会计记录的影响。1.促进记账方式的转型谢玲玲、温学文（2019）指出，数字货币将变革会计记账模式，由独立账套变为去中心化记账系统。[10]李汝霖、宋玉林（2020）也认为货币数字化将使传统的全手工走向会计全面信息化。当下，我国大多数企业仍以企业为记账主体，采用事前审核、事中记录、事后核对的记账方式，会计记账只可以按账户记录资金的发生额和余额。在区块链技术的支持下，数字货币去中心化将不仅克服传统集中式记账的三大局限，即记录者自由进入、信息可移植和可回溯，还能将参与的各项经济活动录入所在区块，得到确认后录入系统，实现全民参与记账、存储信息公开的会计记账。2.提高会计信息的真实性传统记账方式总是难以避免会计信息造假。但如今，在以区块链为底层技术的货币数字化发展下，会计账簿的记录和更新愈发公开透明。谷新乐（2020）提出，区块链能够建立三式记账系统、保障会计监督安全、提高会计监督质量，从而提高会计信息的真实性。陆煜（2020）也认为，区块链的共享机制、可追溯、防篡改等优势可以帮助会计获得更全面、更可信的数据。货币数字化能够组建分布式财会工作系统，存储并加密捕获该系统内的数据信息，得到若干线性且不可变事件日志，其共识机制使计入系统的数据无法逆时间篡改且交易历史有据可循，从而提高会计信息的真实性、记账的完整性和准确性、财务信息分类的有效性，有利于对财务信息的监督管理，形成公开透明的宏观会计环境。
（四）对会计报告的影响。会计报告作为企业财务状况和经营成果的最终书面反映，必然也会受到货币数字化的影响。冯俊秀（2020）提出，加密数字货币会提高财务报告的及时性和其中对非财务信息的披露程度。形式上，货币数字化将影响货币计量假设，改变现有财务会计报表体系，形成以现金﹑银行存款、数字货币为构成要素的新货币体系。内容上，货币数字化将提高企业对非财务信息的披露程度，对报告披露的格式、内容、期间等提出更高和更符合数字经济时代特征的要求，拓展企业财务报告披露的框架。时效性上，货币数字化将提高会计报告的及时性，以灵活的披露形式不定期，及时披露数字货币的价格波动信息，以及对企业生存发展的重大机遇及挑战、重大决策等信息。
三、货币数字化对财经法规的影响
（一）推动会计准则。修改数字货币的部分性质符合我国现行会计准则中部分资产类科目的定义，但由于其种类特征和持有目的具有多样性，因此无法按已有准则进行合规的会计处理，各类会计主体在处理时存在较大的主观判断，导致披露的信息缺乏可比性和一致性。对此，可对现行会计准则进行如下修改或补充：新增资产类科目或补充已有科目定义确认数字货币；或修改相关科目计量规则，在存货、无形资产的后续计量模式中新增以公允价值计量且将变动计入当期损益的计量方法；或一旦数字货币成为法定货币，则确认为现金或现金等价物核算，其价值变动参考外币折算业务。
（二）推进法律法规健。全目前，我国经济市场的大多数法律法规都建立在法定纸币的基础上，《中华人民共和国人民币管理条例》和《中国人民银行法》中分别规定：“人民币包括硬币和纸币，是中国人民银行依法发行的货币。”“中华人民共和国的法定货币是由中国人民银行统一发行的人民币。”因此，数字货币在流通时一旦出现意外，可能因法律法规的不完备损害货币持有方的经济利益。未来，为了适应货币数字化的发展，必然要推动《中华人民共和国人民币管理条例》《中国人民银行法》《会计法》《预算法》等权威条例和会计财务指导性法律文件的健全和更新，制定数字货币发行、流转等相关规定，明确数字货币的法律地位。
四、货币数字化对会计信息化的影响
（一）加快推进财务会计档案电子化进程。为了适应货币数字化的发展要求，提高信息化程度，企业要进一步完善会计核算系统，强化相关会计档案的管理工作，推动会计档案向电子化改革。同时加强档案管理制度和系统构建，通过积极采取完备、安全的防护措施，提高会计档案信息的真实性、准确性和完整性，确保数字货币管理工作的质量，从而更好地实现对数字货币经费的管理与核算，提升会计管理的效率和质量。
（二）重塑财务会计核算资料档案管理流程。目前我国的会计核算资料以纸质会计档案为主，但在货币数字化成为必然趋势的背景下，档案数据采集、立卷归档、档案查阅、档案利用全过程都将受到不同程度的影响，档案管理将进一步实现电子化、信息化发展，电子会计档案保管形式将逐步取代纸质档案，成为主流。因此，货币数字化将促使财务会计部门加快推进会计档案的电子化改革进程，更新会计档案的采集归档、查询利用、管理等流程，进行管理制度、系统建设和安全防护，确保数字货币等会计档案的真实、安全、完整、可用，从而提升会计档案管理的效率和质量。
五、货币数字化对会计人员的影响
（一）提升综合素质。货币数字化的全球化流行要求会计人员不仅要有扎实的财会核算基础，为财务决策提供支持，还应该具备一定的信息素养和创新能力，深刻理解货币数字化下的新业务和其对业务流程、会计信息、企业经营管理的影响，进行信息化数据处理。此外，更为公开透明的会计环境将倒逼财务人员职业素养的提高，从而创造一个安全稳定的经济环境。
（二）加速职能转型。作为货币数字化的底层技术，姜幸克（2018）认为区块链技术可以加快传统财务管理向管理会计的转型。[15]李汝霖、宋玉林（2020）指出互联网技术促使会计信息化由会计记账信息化发展为管理会计信息化。[12]由于区块链技术的应用能大大提升会计信息的完整性和不可篡改性，从而提供更加真实准确的财务与非财务信息，因此货币数字化将促使会计人员的主要职能由向外披露信息转向同时对企业内部提供管理决策信息。分布式记账方式使得基础会计数据能同时满足安全和共享的需求，在会计工作与大数据实现进一步融合的过程中，会计实务工作逐渐实现数字化运营，会计人员的职能从信息披露的核算会计过渡到为组织发展提供决策支持的管理会计。
六、总结和展望
马克思主义理论认为货币形态的演进是社会背景和经济环境变化使然。如今，货币数字化更充分展示出了数字经济时展的必然趋势，也是全球各国抢抓数字化发展、获得新时代领先优势的重要机遇，为财务会计领域带来新挑战、新发展。由于目前缺乏权威的会计准则规范数字货币的会计处理和后续计量，因此货币数字化将影响现有的会计准则和财经法规，加速会计信息化的转型，促进财务人员综合素质的提高和职能的转变。纵观全球，世界各国正在加速数字货币研究布局。截至2019年10月底，全球共有3047种数字货币，其中比特币的市值最大，达1350亿美元。权威机构预测，2028年全球数字货币总市值将达到3.6万亿美元。未来我国应加强对数字货币的研究，出台精细的顶层设计，切实提高运用、管理和监管能力，使其在建设网络强国、发展数字经济、助力经济社会转型等方面发挥更大的作用。
参考文献：
[1]姚前，汤莹玮.关于央行法定数字货币的若干思考[J].金融研究，2017（7）：78-85.
[2]焦瑾璞，孙天琦，黄亭亭，等.数字货币与普惠金融发展：理论框架、国际实践与监管体系[J].金融监管研究，2015（7）：19-35.
[3]徐梦周，杨大鹏.数字经济背景下数字货币发展动向与前景展望[J].浙江学刊，2020（1）：111-117.
[4]罗玫.加密数字货币的会计确认和税务实践[J].会计研究，2019（12）：34-39.
[5]成丽莉.数字货币对金融会计的影响[J].中国金融，2019（24）：38-40.
[6]杨雁.中央银行发行法定数字货币对会计工作的影响研究[J].经济研究导刊，2019（34）：116-120.
作者:程圆 黄晓波
