摘要:
所谓PPP模式，一般是指私营部门获得公共部门的授权，为公共项目进行融资、建设并在未来一段时间内运营项目，通过充分发挥公共部门和私营部门各自的优势，提高公共产品或服务的效率，实现资金的最佳价值的项目运作模式。PPP模式自上世纪80年代引入我国，近两年由于国家发展战略的需要，在我国得到了突飞猛进行发展，针对这种模式特点相应的会计核算方法直得去探索，以适应实践中项目会计核算的需要。
关键词:
PPP模式；会计核算；探讨
自2014年以来出台了一系列指导和规范PPP模式发展的文件，从推广PPP模式的重大意义、总体要求、制度体系、组织实施、政策保障等一系列方面全面规范了发展PPP模式的要求，但是这一系列文件中涉及到这种模式的会计核算方法却是很少几乎没有提及。既然PPP模式会计核算方法准则中找不到对应的规范，但在会计实务中又需要及时处理。因此，应当严格遵循基本准则的精神要求中关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定这一思路在在实务中去探索。
一、PPP模式特点
(一)会计主体及资产确认特点
PPP是为公共项目的建设而被设计出来，自诞生之日起，就广泛应用于各类公共项目，PPP模式与公共项目紧密联系，在PPP项目中，公共部门与私营部门共同组建的项目公司依据其享有的特许经营权，在特许经营期内享有对项目的占有、使用、收益的权利，而项目财产的所有权为社会公众所有，政府代表社会公众对PPP项目拥有所有权，即完全的产权，因此一个PPP项目至少涉及两个产权主体:政府和PPP项目公司。显然PPP项目公司作为企业形式的经济单位，是一个独立的主体。政府作为PPP项目资产的所有者，也是一个独立的主体。因此，PPP项目的会计核算，应当确立两个主体:PPP项目公司及政府，但是政府虽拥有PPP项目的所有权，但基于特许经营权产生的利益应当由PPP项目公司而不是政府单独享有，因此进行会计核算的主体只能是以项目公司。这种独特的产权特点决定了会计核算即要满足传统意义上的会计处理方式要求又要满足这种特殊的产权特点要求。相比较而言，一般企业为了企业运营所持有的大部分资产拥有的是所有权，在资产确认时点应当确认为固定资产、无形资产、金融资产等。PPP项目是公共项目，而公共项目资产所有权归政府所有，PPP项目公司只拥有附着于公共项目之上的特许经营权，此类特许经营权具有特殊的性质，不同于固定资产或无形资产，又具有两者的双重性质。
(二)持续经营特点
PPP项目公司的经营期以政府授予的特许经营权的年数为限，特许经营期一般长达数十年之久，在特许期内，PPP项目公司完成项目的设计、建造，并通过项目的运营获得收益。在PPP项目公司的整个经营过程中，不是以永久经营下去或不断发展壮大为目标，而是对公共部门增加投资，扩大基础设施服务规模和私营部门获取项目的有效回报的目标加以融合和协调，满足其实现各自目标愿望的非持续性经营，PPP项目公司在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产，由于非持续经营性的特点将两者分清楚很有必要。这在私营部门退出清算时其必要性就体现出来了。
二、PPP项目会计核算问题分析
(一)项目公司成立阶段
PPP项目会计核算涉及两个主体，分别是政府和PPP项目公司，其中需要特别注意的是基于特许经营权的所带来的利益需要由PPP项目公司来进行核算而不是政府。一方面来看，就目前我国的公共基础设施建设现状来看，比如公路、桥梁等辅助设施采用的是传统的收支性核算方式，与政府的财政收入是脱离的，因此不利于确认和核对PPP项目建造成的公共基础设施建设资产。同时要保障政府对PPP项目资产的所有权和控制权不受特许经营期的影响，并将PPP项目的资产列为固定资产。另一方面的问题在于项目公司传统的会计处理方式将公共部门和私营部门成立的项目公司划分为一个主体，这样的界定不利于企业的经济效益提升。因此最好的办法就是区别公共部门和私营部门的职能，使其各自针对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素进行核算。
(二)项目建设阶段
PPP项目建设阶段会计核算面临的问题主要是PPP项目特许经营权资产的特殊性。虽然PPP项目资产的所有权属于公共部门，但是其特许经营权是由项目公司所有的，同时，项目公司在建造之前的成本和建造之后的利润要有相关的分摊制度。另外，项目公司依托其特许经营权从PPP项目中获得经济效益，因此对项目公司来说，应当将其特许经营权视作一项无形的资产。其成本即为基础设施的建造成本。
(三)项目运营阶段
在此阶段主要面临的是运营收入的确认、特许经营权资产的摊销问题，根据PPP项目只在特许经营期间归属于PPP项目公司管理，因此应将此期间作为资产的摊销年限。
(四)项目移交阶段
PPP项目公司的成本即为基础设施的建造成本，因此制定一套完善的成本管理体系对于公司内部各部门之间的成本和资金的监控、计划以及管理水平的提升十分重要，它有利于形成健康和规范化的市场运作体系。
(五)政府主体的会计核算问题
由于我国的PPP项目会计核算起步较晚，依然存在很多的不足。同时研究发现我国尚缺乏坚实的监督机构，导致PPP项目在实施的过程中很有可能充斥了不正当的营业，同时，PPP项目范围的扩大导致部门项目没有完全纳入政府的账单中，从一定程度上损害了企业的收益，也对政府的形象的树立造成不良的影响，影响公共基础设施建设的正常运行。
(六)PPP项目公司主体的会计核算问题
虽然我国大多数PPP项目都是通过政府将设施的使用权和实施权转交给项目公司来进行的，同时从项目公司或者投资企业获得相应的资金支持，但是在项目的实施初期，就要求政府应该掌握整个项目的运营和建设，才能从根本上保障双发的利益，推动整个项目的顺利实施。
三、PPP业务的具体账务处理模式
(一)托管模式
PPP模式下的会计核算主要分为托管模式和特许经营权模式。首先，由政府投标确定项目建设中标人，同时由项目经营公司负责提供各项公共服务并从政府获取收益。即政府付费给项目公司托管，有利于更好的发挥公共基础设施建设的初衷，从而实现政府为民服务的宗旨。
(二)特许经营权模式
特许经营权模式是政府与企业签订合同，政府授予PPP项目公司特许经营权，指在一定期限内拥有项目的实施权以及运营权，当期限满了之后再移交给政府的模式。项目公司在特许期限内要充分考虑其特许权的符合条件，并将其纳入无形资产核算；同时，企业要按照直线法或者产量法对特许经营权进行摊销，使得企业的实际收益和摊销的成本相配比，从而保障企业的利益。
四、相关建议
(一)财务预测作为财务管理的重要环节
对于提升财务管理水平有着显著的作用，同时有利于市场环境的正常运作，因此实施ERP信息系统有利于建立标准的成本体系和规范化的管理。
(二)完善PPP项目的范围界定
首先根据PPP项目的类型分为建设型融资和发展型融资，同时在界定之后要根据不同的内容进行相应的管理，保证在建设期间对收益和成本进行有效的控制，充分的发挥经营公司在特许经营期间内的运营权和实施权，并在规定的期限内归还运营权。
(三)对政府主体的PPP项目会计核算建议
对于政府来说，在运营基础设施建设项目之前，要对其工作进行全面的审核，同时为了保障PPP项目会计核算工作的准确性，需要相关部门对其工作进行核实和确认，并对投资控制和行政监督手段等全过程进行监控，并建立一套完善的监督体系，这样既能提高政府工作的透明度，获得公众的支持，也能保障在出现问题时，有全面的解决措施来应对难题。
五、结束语
随着我国经济的快速发展，我们已经清晰的看到PPP模式下的会计核算制度逐渐得到完善，其涉及的领域也逐渐的扩大，从城市的基础设施到小地区的基础设施，PPP项目所带来的优越的资金管理和建设的经验都从一定程度上的推动了我国经济的发展，但是PPP模式尚处于发展阶段，面临的问题也越来越多，其结构和形式也面临着诸多的挑战，而且我国的相关管理人员还有没有认识到这些问题，导致PPP的应用停滞不前，也缺乏相应的管理措施。为了保证我国基础设施的正常使用，我们需要加强对PPP项目会计核算工作的管理，提高工作效率。
作者：王永辉 单位：郑州公用事业投资发展集团有限公司
参考文献：
[1]张君.PPP模式下公共体育场馆建设的会计核算探讨[J].会计之友，2014(10)
[2]马威.我国基础设施采用PPP模式的研究与分析[J].财政部财政科学研究所，2014(5)