提要:整合审计是指同一家注册会计师事务所在实务工作中注册会计师把财务报表审计和内部控制审计利用两者的相同点放在一起进行。本文通过描写大连港审计报告案例，指出整合审计存在的问题，并就此提出建议。
关键词:内控审计；财报审计；整合审计
一、背景
20世纪末21世纪初爆发的安然公司以及世通公司等大型美国上市公司的舞弊案件震撼全球经济市场，也严重地降低社会群体对于企业提供的财务报表可靠性的信赖。我国在2008年5月颁布《企业内部控制基本规范》，但是仅仅只是用来激励企业应该关注内控建设，并没有强制性要求企业一定要对自身的内部控制情况进行对外公布。我国2010年4月15日第一次提出内控审计，并同时提出对整合审计的看法。但是，与美国不同的是，我国并没有对企业应该进行整合审计还是由两家不同的事务所分别进行财务报告审计和内控审计作出硬性的规定，而是让业务委托人根据企业自身实际情况来选择，根据实际情况发现，更多的企业会选择整合审计。
二、整合审计的可行性和必要性
（一）整合审计的可行性。对内控审计和财报审计的整合具有可行性，原因有以下几点：第一，两者鉴证业务的三方关系人是相同的，包括企业的责任方，企业外部的注册会计师，以及除管理层以外的财务报表预期使用者，而且三者都是缺一不可，这样才构成了鉴证业务。第二，在具体实务工作中两者有许多重复的地方，工作的过程和结果可以相互利用，为整合审计的工作提供了基础。
（二）整合审计的必要性。两者都是在一定程度上以较高的保证方式提出的鉴证业务，都是为了提高预期使用者对被审单位的信赖。两者在实务工作中并不是像两条平行线一样各干各的，两者在许多方面都是可以相互利用的。在审计证据的收集过程中，注册会计师可以通过整合资源、分享资源来减少重复性的工作、人工耗费和时间，使注册会计师完成工作可以更加有效率。内部控制审计的提出，使得企业不仅将关注点放在财务报表是否有错误上，而且使企业认识到内部控制的建设也是极其重要的。在整合的审计工作中，项目组可以更加深入地知悉被审公司内部的控制，帮助项目组成员在实施实质性的工作时更有效地发现重大错报。被审计单位为了让注册会计师发表无保留意见，会更好地根据要求完善内部控制的建设和实施。综上所述，对两者的整合业务可以节省劳动力、提高了工作的质量、减少了被审公司对注师的配合工作以及费用。整合审计相比较单独审计带来了更多的好处，委托人应当尽量选择整合审计。
三、对“大连港”整合审计案例分析
普华永道的项目组成员们对大连港与大连博辉国际贸易有限公司的往来账款计提的坏账准备有疑虑而且无法获取合理适当的审计证据。在实质性程序中，审计项目组没有收到大连博的回函，且实施替代测试无法验证应收账款计价的准确性，导致项目组无法确定被审公司的坏账是否在合理范围。因为其限制对财务报表不具有广泛影响，所以对财务报告出具了保留意见。大连港旗下的一家子公司对资产减值测试没有按照会计准则的要求进行，同时大连港集团也未能发现该事项。上述内控的缺陷对财务报表具有广泛影响，属于重大缺陷，虽然只有一个重大缺陷，但是也发表了否定意见。通过大连港案例的分析，可以得出来以下三点：首先，普华永道在进行内部控制审计中发现了大连港内部控制重大缺陷，没有对公众隐瞒、对企业包庇，严格遵守了职业道德并认真完成审计工作。其次，不同的审计业务即使是对相同的企业作出，也可以有不一样的审计意见。最后，普华永道在内控中发现了相关的重大缺陷，并将其运用到了财务报告的相关账户中，在一定程度上很好地利用了对两者的整合工作，节省了时间。
四、现阶段整合审计存在的问题及建议
（一）我国现阶段整合审计存在的问题
1、部分企业的责任方对内部控制认识不足。有部分企业的内控没有很好地设置，在基础要素即控制环境环节表现就不是很健全，大多数的管理层认为内控对自身的发展几乎是无用的，进行内部控制审计只是浪费了企业的资金。在我国除了证监会要求必须有内部控制审计报告的企业对内部控制认识比较全面，其余的大多数企业只是处于观望的状态，没有将内控工作提上企业发展的日程。而且虽然有一些企业专门设计了一套内部控制，但是只是摆设、“走走过场”，并没有真正地做到运行有效。2、内部控制审计制度不够全面、规范。我国内控审计较美国、日本等一些发达国家引入较晚，体系相对不健全。由于缺乏具体的规定，绝大多数的事务所在进行整合审计中，缺乏可以参考的经验，所以几乎把关注点都放在了财务报表审计上，对内控审计偏离了方向，导致内控审计质量比较低。而且在我国可供参考的在实践中可以使用的内控报告模板不够完善，没有针对“非财务报告重大缺陷”作出具体指导，而在实际审计工作中“非财务报告重大缺陷”是比较多出现的，注册会计师们只能通过自己的经验及职业判断不断摸索来寻找正确思路和做法。3、会计师事务所缺乏技术以及人才。有部分事务所没有制定具体的审计流程，缺少技术的支持，内部控制审计基本上是在原来的财务报表审计上修改而来，没有建立自己的一套内部控制工作底稿及业务流程，而且没有对项目组人员进行专门的内部控制审计培训。如果对内控的审计工作只是沿用对财务报表的审计工作，这样就会使其没有发挥真正的内控审计工作的意义，使整合审计失去了意义。4、内部控制审计监督较弱。我国对于内部控制审计的法律相比较财务报表审计不健全、体系比较落后，仅仅在规章上有所约束，在实际中执行力度不够、监督比较弱。对其的建设，我国应该出具强制约束力的法规，使企业认识到其重要性。
（二）几点建议
1、加强整合审计制度建设，完善相关政策。整合审计提出后，大多数上市实体在进行年报审计时都愿意选择整合审计。但是目前我国对于整合审计没有具体的措施来引导注册会计师进行工作，只是在内部控制审计中提到了大概的方法以及简单的操作。当前对整合的工作没有具体的实施方法，我国应该尽快对整合的工作作出具体的规范和流程，包括在整合审计中较难的领域作出解释及针对问题作出相应的措施，甚至可以针对不同的行业作出不同的规范来引导专业审计人员更有效地进行审计工作。2、提高审计人员专业水平。注册会计师是整合工作中至关重要的人物，其专业能力直接影响整合工作的结果和效率。为了使得整合工作能够更好的推广，注册会计师首先得知道两者业务的区别和联系。事务所也应该投入一定的人力和财力对审计人员进行培训，如聘请会计、审计领域之外的专家学者向项目组审计人员进行讲解。质控的复核人员也应当加强对整合工作底稿中重要领域的检查。事务所应当遵守独立性、职业道德，不通过恶意降低审计的费用来争抢客户，要保持鉴证业务的良好环境，按照审计准则的要求认真完成工作。3、政府部门应当鼓励企业对内部控制的建设。有许多的企业认为对内控的建设是一种资金的浪费，且一些管理层认为内控会约束自己行驶权力，限制对企业的管理，剥削了其在企业的地位，所以有许多的企业对内控建设无感甚至是厌恶。在这种情况下，政府部门应该大力地宣传内部控制带来的好处，比如举办讲座邀请企业试听，通过宣传等方式来增强企业对内控的认识，使管理层认识到建设内控的重要性。4、企业应该多学习有关内部控制的知识。企业仅通过内部财务人员来学习内控知识是有限的，制定的内部控制手册也是有限的，所以企业仅通过自身学习来建设内部控制往往是不够的。企业可以邀请事务所专门针对其制定一套完善的内部控制手册，或者邀请专家对相关工作人员进行培训。企业内部控制建设得越完善，不仅有利与企业自身的经济发展，而且对注册会计师进行整合审计时会越便利，效率会更高。
主要参考文献：
［1］严品.论内部控制审计与财务报表审计的整合［J］.中国乡镇企业会计，2017（9）.
［2］金莲花，张利飞，王梓冲.内部控制审计及其模式对财务报表审计质量的影响研究［J］.财会通讯，2016（24）.
［3］何芹，施本吉，孙梦瑶.内部控制质量及其变化与财务报表审计意见———来自内部控制规范强制实施后的上市公司数据［J］.财会通讯，2016（18）.
作者:高月 单位:西安石油大学