提要:我国刑法第229条对注册会计师故意提供虚假证明文件和因严重不负责任出具重大失实证明文件的行为规定了刑事责任，司法实践中也出现相关案例。本文以兴华所中澳集团债务融资审计为例，具体分析注册会计师审计中的刑事责任问题，并给出完善对策。
关键词:注册会计师；审计；刑事责任；中澳集团
一、注册会计师承担刑事责任判定及分析
注册会计师刑事责任构成要件是其责任认定的关键，更是界定是此罪而非彼罪的关键。根据我国刑法界的主流观点，犯罪的构成要件包括犯罪主体、犯罪主观要件、犯罪客体、犯罪客观要件四个方面。因此，本文通过对这四个方面进行论述，以更加明确刑事责任认定的关键。
（一）犯罪主体。根据庆云县人民法院对此案的最终判决，可以看出其将李冬梅和李洋作为本案的犯罪主体。下面对法院认定依据做出具体分析：第一，李洋作为犯罪主体的认定。李洋是这次中澳集团债务融资审计项目的项目经理，整个项目的审计工作是由其统一计划和安排的。作为项目经理，应该对审计工作底稿进行逐张复核，检查是否存在问题；检查审计程序是否完全执行；得到的审计证据是否足充分和恰当。但是，李洋在审计过程中，搜集到的审计证据存在着明显虚假的迹象，非但没有拒绝出具审计报告，反而对审计证据进行修改使其满足出具审计报告的需要。因此，李洋的职责和在审计过程的行为符合犯罪主体的认定。第二，李冬梅作为犯罪主体的认定。根据相关资料表明，李冬梅是该所审计十部的负责人，而且其也是该所合伙人，更是有审计报告的最终决定权。但是，在该审计业务开展过程中，中澳集团工作人员李某已告知李冬梅需要做假账，出具虚假审计报告。作为负责人及合伙人她不仅没有拒绝，反而安排李洋通过修改财务报表的方式来出具适当的审计报告。因此，基于部门经理及合伙人应承担的职责和李冬梅的行为，其符合本罪犯罪主体的认定。
（二）犯罪客体。对于本案的犯罪客体，本文基本赞同复杂客体这一观点：国家对中介组织的管理秩序和国家、公众和其他投资者的合法权益。本案中涉及到管理秩序的方面不多，主要是侵害了国家等的合法权益。根据判决书可知，兴华所的审计报告是作为中澳集团发行中国银行短期融资债券的依据。凭借其出具的三份审计报告，中澳集团成功申请到中国银行发行2亿元短期融资债券和广发银行发行1亿元短期融资债券，并且根据广发银行员工岳某和朱某的证言可以得知，中澳集团在该行是第二次发行债券。第一次发行的债券到期后，由于中澳集团还不上，该银行总行发行新债用于偿还。第二次到期后，中澳集团没有自由资金偿还。因此，可以明确知晓，兴华所提供的审计报告直接侵害了为其发债的两家银行的合法权益。中国银行属于国有企业；广东发展银行虽然不属于国有，但实际上超过50%以上的股权集中在国有企业，实质也是政府掌握控制权。从这个角度，兴华所审计报告侵害了国家的合法权益。因此，本案中的犯罪客体主要是侵害了国家的合法权益。
（三）犯罪主观要件。本案中李冬梅和李洋是否是故意提供虚假的审计报告呢？以下从两个方面进行分析：（1）两人是否知道财务状况不符合发债要求；（2）两人是否知道虚假审计报告的目的以及其造成的后果。第一，是否知道需要出具虚假审计报告。按照《中国注册会计师审计准则第1153号———前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》第九条中规定，后任注册会计师应该向前任注册会计师沟通导致被审计单位变更会计师事务所的原因。根据中澳集团的李某所言，在兴华所承接业务之前，已经更换过好几家会计师事务所，因为出具假的审计报告有风险，就没有出具审计报告。而且中兴华所陈某和周某也证实中澳集团的实际状况离发行债券的条件有很大差距，这可以推定李洋和李冬梅知晓该情况。从上述可以判断出，李洋和李冬梅是明知中澳集团的状况不符合发行债券的要求的。第二，是否知晓虚假审计报告目的及后果。对于出具审计报告的目的，根据李某的证词，他跟李冬梅说过，制作的审计报告是为了中澳集团发行债券所用。而且根据她安排李洋修改财务数据以达到发债要求这一行为也可以判断，李冬梅是知晓该审计报告的目的的。综上所述，李洋和李东梅在出具虚假审计报告的行为上符合故意犯罪的内涵。
（四）犯罪客观要件。最后分析本罪的最后一个构成要件———犯罪行为和犯罪后果，主要讨论本案的审计报告是否符合虚假证明文件内涵以及后果是否属于情节严重范围。集中分析其是否属于虚假的定义。第一，结果论。根据法院判决书可知，2010～2013年及2014年1月份至6月份中澳集团的实际亏损额为0.3亿元、0.1亿元、0.6亿元、1.0亿元、0.8亿元，但审计报告载明中澳集团上述时间净利润分别为2.7亿元、3.2亿元、3.9亿元、4.1亿元、2.7亿元。同时，经过北京京诚会计师事务审核后证实2010～2014年中澳集团处于亏损状态。因此，兴华所出具的审计报告与其实际情况严重不符，符合结果论对虚假的定义。第二，过程论。（1）两人在审计过程中没有保持独立性。李冬梅在本次审计中收取了中澳集团140万元审计费；在支付审计费用时，中澳集团多给了事务所5万元，审计独立性受到损害。（2）两人在审计过程中没有遵守职业道德，通过相关证人证言及庆云县人民检察院指控来看，两人在审计过程中知道中澳集团的财务状况是不符合发行债券的要求。在此情况下，未遵循职业道德出具无法表示或否定的审计意见，反而通过虚增收入、利润等方式帮助其修改财务报表，使之符合发债要求。从审计过程来看，两人完全违反了审计职业道德以及相关准则要求，符合过程论对虚假的定义。综上，不论从审计结果还是审计过程分析，两人的行为符合提供虚假证明文件行为的内涵。对于情节是否严重，本案主要涉及给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失。兴华所提供的审计报告帮助中澳集团成功申请发行了3亿元的短期融资债券，而广发银行员工表示，中澳集团在第二次债券到期后，没有用自由资金偿还，表明中澳集团目前财务状况是无法偿还这笔债务的。同时，根据相关资料显示，中澳集团在破产清算状态下固定资产的评估值仅为2.16亿元，该估值根本无法完全偿还其发行的3亿元债券。因此，本案符合《追诉规定》对于情节严重的定义。
二、注册会计师审计刑事责任完善对策
（一）对立法和职业准则的完善。首先，在《刑法》中，明确规定注册会计师的刑事责任包括“故意”和“重大过失”两种主观心态，而其他的法律法规如《证券法》《公司法》《注册会计法》仅规定“故意”一种情形。在责任认定标准上，《注册会计师法》以程序正当为标准，《证券法》以结果真实为标准。因此，应该对涉及注册会计师法律责任的法律条文进行适当的修改，明确各类法律责任的认定标准。再者，《独立审计准则》作为规范注师审计服务的质量标准，规定了许多诸如审计责任、重要性水平、合理保证等专业概念，在具体案件中如果能明确这些概念的内涵有助于维护注册会计师的合法权利。在司法实践过程中，应更多地将其列为判决时的参考依据，提高其在司法实践中的地位。当审计人员在执业过程中如果严格遵守《独立审计准则》，即使出现一些偏差，也不影响追究注册会计师的刑事责任。
（二）增加资格刑。近年来，资本市场频频发生的审计失败案例，归根而言，主要是由于注册会计师价值观的扭曲，审计市场存在不良的恶性竞争现象，只有改变审计师错误的价值观才能从源头上遏制此类事件的发生。因此，适当的运用“市场禁入”能够起到维护市场秩序的作用，对于进行虚假陈述情况恶劣的注册会计师和事务所，对其实施财产刑或者自由刑可能不足以起到威慑的效果，对于他们来说，在进行此类行为前就已经计算好成本收益，正是这种动机促使其摒弃职业道德，大胆地承接高风险的业务。并且，在刑事责任的判定上，被处以徒刑的注册会计师的数量并不多见，因此对于注册会计师来说，还会抱着侥幸的心理。唯有实施资格刑，其剥夺的是注册会计师赖以生存的技能，这将是职业发展道路上的致命一击。因此，建议在提供虚假证明文件罪中增设资格刑，由法院按照资格刑确定的期限判处注册会计师及其他共同犯罪人在一定期限内禁止从事相关职业，这样不仅有助于正确的定罪量刑，维护个案的公平正义，也有助于实现刑事、行政等法律责任的统一。
主要参考文献：
［1］王军，陈翊新.注册会计师刑事责任问题及应对策略［J］.财务与会计，2018（13）.
［2］孙晴.论注册会计师虚假陈述的刑事责任认定［D］.北京交通大学，2017.
作者:崔敬敬 单位:上海工程技术大学管理学院
