涉外税收论文范文1
一、国际税法的概念与调整对象
国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
涉外税收论文范文2
国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本取得了一致观点，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。
学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。
一、国际税法的国内法渊源
（一）涉外税法的含义与标准
涉外税法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。
关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。
我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。
（二）涉外税法的效力范围
涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国主权所及的范围内具有效力，超出本国主权管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。
二、国际税法的国际法渊源
（一）国际条约
国际条约（international treaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。
国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。
其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。
（二）国际税收惯例
国际税收惯例（international tradition of tax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3] 我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。
居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。
国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可以作为确定国际税法渊源的补充资料，所以也要给予一定的重视。
「注释
[1]参见[奥]汉斯·凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第149页。
涉外税收论文范文3
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家主权和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ，或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。 [9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个主权国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）wto与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“wto与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入wto除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与wto协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与wto规则相冲突的国内立法，尽快制定wto所要求的相关法律已是刻不容缓。
与wto对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入wto对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用wto的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，wto对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，wto的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与wto的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反wto原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引wto国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，wto关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]
总体而言，我们认为，加入wto对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着wto对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入wto对中国税法的制度性影响相比，[23]wto所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与wto规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨，是wto对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标 [27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务” . [31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32] 还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对宪政国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；曹建明、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2] 这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《wto体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20] 参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入wto的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入wto对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《wto规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入wto的税收应对措施》，王选汇：《加入wto调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《wto与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《wto与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即wto成员不仅在对外贸易政策的制定上受到wto各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到wto制度的影响。参见萧凯：《wto的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入wto对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25] 这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《un范本》和《oecd范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31] 参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
涉外税收论文范文4
一、创建的基本做法与成效
(一)、认真学习、提高认识、增强创建意识。
年初伊始，根据分局人员少，涉外新手多，征管基础薄弱，大多数税干没有创建经验的实际情况，分局领导带领大家一方面认真学习99年以来有关创建工作的领导讲话、有关文件以及经验交流文章，另一方面先后三次到市局分局、县局分局(均为一级标准化分局)实地学习、考察，分局还主动邀请机关各科室对创建工作予以指导，“传道解惑”。在分局内部，我们还开展了“我为创建献一策”的活动。通过学习，全体税干认真思考并深刻领会了省局领导关于创建标准化分局工作的重要意义，即创建工作是基层地税分局适应形势发展的客观需要;是贯彻落实新《税收征管法》及实施细则的重要举措;是推进新一轮地税征管改革的必然要求;是全面加强基层建设的有效载体。大家充分认识到，创建工作是加强和改进分局建设的基本途径，是全面提升税干综合素质的绝好机会。创建是一个过程，是一种手段，而不是目的，不能为了创建而创建。认识的提高必然带来积极的响应，全体税干变“市局要我创”为“我要主动创”。分局还提出了“新涉外、新气象、新面貌、新成绩”为创建标准化分局而努力的励志口号，全体税干以高昂的斗志、饱满的热情全身心的投入到创建工作中来。
(二)明确创建重点。
在提高认识的基础上，分局根据省局制定的标准化分局建设应达到的目标以及提出的创建思路，并结合涉外地方税收工作实际，经认真学习讨论认为，涉外分局创建工作的重点主要是做好五个方面，一是要加强队伍建设，此乃创建的“重心”;二是要组织好税收收入(包括基金、费)，要稳定增长，此乃创建的“中心”;三是要为涉外纳税人提供更加优、高效的服务，以涉外纳税人是否满意，分局是否为改善我市投资环境做出了应有的贡献来衡量创建工作，此乃创建的“宗旨”;四是要依法治税、规范征管。此乃创建的“灵魂”。涉外分局关键要做好对引进项目中涉及的外国企业应纳税收以及外籍个人的税收征管。五是要以创建为动力，将创建工作与创建“人民满意的基层站所”相结合，与创建文明单位相结合，与加强政风建设相结合。创建重点明确了，全体税干不仅知晓了“为何创”，更知晓了“怎样创”、“创什么”。
(三)以强化学习为切入点，加强队伍建设，全面提升税干综合素质。
队伍建设是创建的重心，今年以来，分局坚持以人为本，强化学习，努力提高税干综合素质。一是政治业务学习年有计划，月有重点，周有安排。在学习内容上力求做到政治文献与业务知识兼容，在学习方法上提倡集中学习与自我提高并举。分局规定，正副分局长每年写出不少于8篇学习心得，一般税干不少于5篇学习心得;二是加强岗位技能培训，分局鼓励税干参加多种形式的业务学习、培训、学历、职称及计算机等级考试。今年以来，有二名税干报考参加了中央党校函授学院经济管理专业本科班学习(其中一名税干还报考了全国经济师职称资格)，另二名税干参加了2003年度下半年全国计算机等级考试;三是在分局内部开展了相关专业知识的学习。分局规定每周五下午为政治业务学习时间，今年以来，分局根据新形势下涉外税收工作的需要，除正常学习税政、征管业务外，特别注重学习wto相关知识、国际税收、国际税法等与涉外税收业务相关的内容。另外分局根据现有一名英语高级人才的有利条件，有计划、有步骤的布置其带领大家共同学习英语，以不断适应未来涉外税收事业发展的需要。四是加强廉政教育和学习，第一加强学习，做到警钟长呜;第二是分局长与每位税干签订党风廉政、政风建设责任书，并建立廉政档案，在各项考评中，实行廉政建设“一票否决制”;第三对外公布举报电话，廉洁自律十五不准，并设立“政风建设意见箱”，从源头上杜绝腐败的产生。分局无论自成立以来，还是分设独立后，未发生一起不廉政、违纪违规现象。通过学习，全体税干的精神面貌焕然一新，创建的热情进一步高涨了，对创建工作的责任感和使命感进一步增强了，大家切身感受到了创建的确是一个提高自身素质的机会和过程。
(四)围绕组织收入为中心，以创建促收入增长。
组织收入历来是地税部门的中心任务。任何时候，任何情况下都不能动摇。分局充分认识到，在创建过程中，必须坚持把组织收入放在中心位置，围绕中心搞创建，以创建促增收。涉外分局在严格执行涉外税收政策、为涉外纳税人提供优质服务、支持外向型经济发展的同时，更要确保将各项涉外地方税收依法足额征上来。为此，分局今年以来重点从税源管理入手，将税源管理做为创建的重要内容，狠抓涉外地税收入。
(1)、认真开展税源调查，掌握税源动态，建立税源档案。
年初伊始，分局就拟定计划，全员参与。分户、分行业、分类型、分税种、分纳税额全方位的开展了税源调查。调查的内容既有上年经营状况、各项税收应缴、已缴、欠缴指标，又有本年预计的上述各项指标及影响收入增减的因素指标。通过全面摸底调查，根据涉外企业适用税种的实际情况，分局确立了“盯住纳税大户、管好营业税户、征好个人所得税”为主的征收思路。在调查的基础上，分局建立了以综合税源台帐、分户税源台帐、分税种税源台帐等一套较为完整的综合、重点税源档案。另外，我们还根据涉外税收工作特点，专门建立了外籍个人所得税重点纳税人档案，从而基本做到了税源有本明白帐，为完成税收、基金、费任务夯实了基础。
(2)、加强税收计划编制和收入进度分析工作。
在摸清税源的基础上，分局按时间，分税种编排了收入计划，并坚持按月分析、季度总结，将实际执行情况与计划安排进行对比分析，与去年同期对比分析，并做好下一个征期的预测工作。不仅有收入的全面分析，也有分税种以及社会保险基金收入分析，既有纳税大户的经营收入分析，又有其它重点税源户的经营、收入分析。坚持和完善收入分析工作对完成收入任务起到达了良好的促进作用。建立税源档案和加强收入分析是分局独立后，特别是今年创建工作中的一项重要举措，分设前虽年年完成任务，但在税源管理上从来没有象今年这样细致过。1-10月份，分局共组织涉外地方税收入1177万元，完成市局下达年计划的90.53%，比同期增收343万元，增长41.12%，各税种收入均呈现了不同幅度的增长;征收社会保险基金收入401万元，比同期增收88万元，增长28.11%，其中养老基金278万元，完成市局下达年计划的86.87%，比期增收20万元，增长7.75%，失业保险基金32万元，比同期增收6万元，增长23.07%，另征收水利基金41万元，从而实现了各项税、费、基金收入稳步增长的目标。
(五)、以创建为契机，强化依法治税、优化服务。
依法治税是税收工作的基础，灵魂和生命线，依法治税，就是要做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。今年以来，分局以提高税收征管质量为核心，严格执行涉外税收政策，规范操作，细化征管措施，大力强化依法治税。
(1)结合分局实际，着力提高“六率”，确保收入质量。
今年以来，分局采取一系列措施，着力提高“登记率、申报率、欠税增减率、税款查补率、处罚率”。在税务登记方面，分局长期以来按月与工商局外商投资企业登记管理科保持联系，确保了涉外企业在工商部门登记注册后，能按规定的时限到地税部门办理税务登记;及时、足额办理纳税申报历来是分局强调的一个重点，今年以来，分局通过宣传培训、下发文件、提醒申报、加大处罚力度等一系列措施，使申报质量明显提高，对企业的申报情况，我们按月进行分析，制作申报情况统计分析表;无论是当期申报应纳税款还是缓征税款，分局及时从信息中心获取有关报表或从tax2000下查阅有关申报、开票、入库信息，确保各项税款按期入库并按月制作入库率统计报告;对逾期未申报户，催报面达100%;10月上旬，市局征管质量考核组对分局今年1-9月份上述“六率”进行了严格考核，除申报率为98%以外，其余各率均为100%。
(2)、严格执行涉外税收政策。
涉外税收政策是我国对外开放政策的重要组成部分，贯彻执行的好坏直接关系到对外开放的形象。长期以来，分局坚持依法办事、依率计征，从无超越权限的做法。今年，分局认真落实省局关于“非典”期间对饮食、旅馆等行业的政策性减免税规定，做到资料齐全、批免程序合法。
(3)、规范操作，细化征管措施。
一是规范征管资料，夯实征管基础工作，今年以来分局循序渐进按照档案管理的要求，无论是分户资料，还是综合资料，都明确登记、发票、申报、征收、票证、减免、处罚等各个征管环节资料、资料档案化开始进入正常轨道;二是规范执法程序，主要是认真执行税务行政执法责任制和执法过错责任追究制度，实行重大税务行政处罚案件备案制度;积极推行法制员工作制度，所有税务执法文书的制作、下达都要报经法制员审核后方可执行，否则一律无效;三是自今年下半年以来，分局使用了ahtax2000征管软件，从使用效果看，各基本模块均能运用并产生相关报表，充分发挥了计算机在收集数据、处理信息，从而为征管服务方面的作用;四是根据涉外税收工作实际及特点，加强对来铜从事各种劳务活动的外国企业以及外籍个人(包括常驻及临时来铜)应纳地方税收征管，以捍卫我国税法的尊严，这也是依法治税、规范征管的具体体现。
今年以来，分局在创建过程中，将为涉外纳税人提供优质、高效的服务，做为重要的议事日程。一是牢固树立“人人都是投资环境”的理念，涉外分局是我市外商投资软环境的一个重要组成单元，其服务意识、水平、态度的表现直公文易文秘资源网-接影响到整个地税形象，因此分局领导要求全体税干始终绷紧“服务弦”，弹好“服务调”。二是公布涉外分局公示承诺制度，第一是服务承诺制度，承诺内容有服务时限、服务态度、服务质量及违诺处理，第二是文明办税“八公开”制度，第三是廉洁自律十五不准，承诺制度不仅挂牌上墙，而且还印发到全体涉外企业，从而自觉接受涉外纳税人的监督;三是公布办税流程及税务行政处罚事项，方便纳税人知晓办税程序，知法守法;四是实行局长接待日制度，推行首问负责制，倡导预约、延时、提醒、零距离服务;五是抓住机遇，积极开展税法宣传及纳税辅导，分局在今年政风建设百日活动及税法宣传月中，先后召开大会和部分纳税人座谈会，以会代训，收到了良好的效果;六是在分局内部开展了一次“假如我是一名涉外纳税人”为主题的讨论活动。“假如我是一名涉外纳税人，到税务机关办理涉税事项时，我希望感受到的是一张笑脸相迎，一声暧心问候，一把椅子可坐，一杯清茶解渴，一个满意答复，一句亲切再见，我希望得到最好的服务和朋友般的帮助，而不是训斥和说教”。一位税干发自肺腑的发言，引发了大家深刻进行换位思考和强烈的共鸣;七是开展文明办税，实行着装上岗，挂牌服务、工作职责上墙，推行文明礼貌用语，使服务工作规范化。
通过强化依法治税，优质服务，分局的征管基础工作得到了全面加强，依法治税水平明显提高，涉外地税形象显著改善。
(六)、以创建为动力，做好“三个结合”。
一是与创建“人民满意的基层站所”相结合，二是与创建文明单位相结合，三是与加强政风建设相结合。分局充分认识到，创建标准化分局与这三项工作相互联系，相辅相成。因此分局今年将争创“人民满意的基层站所”、争创“文明单位”、开展“政风建设百日活动”全部融入到创建标准化分局中，相互促进，共同提高，收到了良好的效果，取得了优异的成绩。有关三项活动的详细工作情况，分局另文专题汇报。
(七)、建章立制，严格奖惩，加强内务管理。
今年以来，分局建立健全了一系列内务管理制度，共制定了政治学习等17项规章制度，这些制度的科学制定保证了分局各项工作正常、有序的开展。为加大考核力度，分局根据当前涉外税收工作的业务范围，设置了十九个岗位并明确其职责(按事设岗，一人多岗)，还制订了岗位责任制综合考核办法及考核细则考核到每位税干，每位税干的职责由共同职责及岗位职责构成，每月总分值为1000分，由考核领导小组按月考核，与经济利益挂钩，按月兑现，奖罚分明，起到了鼓励先进，鞭策后进，奖勤罚懒的作用。从而使内务管理各方面得到了前所未有的加强。新晨：
二、存在的问题
虽然分局的创建工作取得了明显成效，但也还存在一些问题。主要有：一是队伍建设方面，税干学习有待深入，个别税干未取得计算机等级证书;二是税务管理方面，税源档案及少数分户、综合征管档案资料不够健全，对异常申报户虽注重分析，但未建立固定的检查制度;三是内务制度执行上有待进一步加强。
三、整改措施
涉外税收论文范文5
关键词： 涉外股权转让;国际避税;东亚经济与合作
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2014）12-0039-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.12.08
一、前言
在全球化浪潮下，东亚经济快速发展，各国相互依存关系加强，经济规模达到了与美欧三分天下的程度。为迎接经济全球化和区域集团化的挑战，东亚各国必须联合起来发展。本文将股权转让的分支――涉外股权转让，与国际避税结合起来探讨涉外股权转让在东亚合作中的影响作用及应如何引导企业进行股权转让来更好的为东亚经济发展和顺利合作做贡献。
二、研究现状及含义界定
（一）相关研究现状
现阶段各国对于避税问题的管理大都停留在事后追究的阶段，对于交易前规范和监督仍有很大的工作要做。加拿大税法教授李金艳和刘春宝（2005）研究了境外投资者的税收安排[1]。蒋健与朱敏（2008）对中国这一领域的避税现状做了实证研究[2]。王星辰（2010）认为2009年金融危机肆虐导致全球并购市场成交大幅萎缩，但中国表现仍可谓一枝独秀，对外投资实现正增长，在2010年，在政府的明确支持下，中国海外投资步伐将明确加快[3]。崔志刚、贺晓翊（2012）指出，涉外股权转让纠纷因具有涉外因素而属于涉外商事案例的集中管辖范畴，而纠纷的裁判结果直接影响到我国在国际上的东道国形象，而合理通畅的股权转让能有效地存进公司筹资和资本流通，优化资源配置，完善公司治理结构以及实现股东投资的目的[4]。东亚经济的合作与发展离不开企业和投资，为了使整个区域经济持续、健康的发展，因此对其中的涉外股权转让的监督和管理也是必不可少的。
（二）界定涉外股权转让范围
本文对涉外股权转让划分为四个层次：1.股权的内部转让。跨国公司的股权内部转让会造成股权转让的涉外性，不在同一国家或地区的关联公司之间股权的转让即是涉外股权转让。2.股权的外部转让。有关股权的跨境转让使得股权转让具有涉外性。股权转让的主体，即出让方和受让方，其中受让方必须是出让方所在国境外的个人或在境外其他国家登记注册的企业组织。3.跨境资产收购。很多学者把资产收购和股权转让明显界定开来，由于本文主要研究的是涉外股权，其跨境资产是其中占比很大也很重要的一部分，所以本文把跨境收购包括在内。4.外商直接投资。这是涉外股权转让的例外形式，因为它涉及到的被转让股权是起于零的，由于转让后占有股权且在当今经济发展中起到很大推动作用，所以也是本文考虑的范畴。
基于上述分析，本文包含的涉外股权广度较大，下文若无具体说明，所用到的术语就以“涉外股权”出。
三、涉外股权转让与东亚经济发展的关系
（一）东亚各国政府放手开展股权投资
东亚各国加入WTO后各国外资企业规模及数量不断攀升，近年来随着外资企业的发展和出资方母国的需要，重组交易日益频繁。而伴随着市场准入领域的放宽和投资硬件环境的改善，股权转让已成为各国外资企业重组交易中最频繁的类型。
为了确保股权转让的真正实现，一方面需要逾越股权转让的障碍，另一方面需要立法的完善。比如说受让方需满足自身企业的净资产的百分之五十才能对外长期投资，这是对合营企业的保护，因为企业运营需要足够的资金，如果没有足够的资金，就不能确保企业的正常运作。
东亚各国逾越法律障碍并且讨论建立完善立法以实现股权转让，其主要目的在于确保股东合法的、有利于企业发展的、有利于开放市场吸收外资的、增加产品竞争力的股权转让的实现;其次随着各国市场的开放，外资企业的增加，内外合资、外商独资和国内企业在一国境内享受同等国民待遇，消除差别待遇政策，使得股权转让的程序更加规范，股权转让的实现更具有现实意义;然后是各国的政策不同，需要统一法律制度的口径，保持立法、执法的一致性，促使股权转让的在更加广泛的领域进展的更加顺利;最后由于东亚国家与欧美的联系日益紧密，在贸易、投资、金融及产业结构分工等方面都不断加强了与区外的联系，合作的要求与必要性日益增强[5]。东亚作为与美欧相媲美的第三大经济体，为保持发展速度和质量，需要加强国与国之间的合作交流，创造良好的市场环境和政府政策，广泛吸收投资者，增加投资者对东亚经济的信息。
（二）股权转让对东亚经济发展的意义
1.股权转让是股权重组最频繁的行为
首先，股权转让有利于保持企业的活力和知名度，能使有能力和资金的股东真正管理和监督企业的发展和利润问题。在大企业家的名誉影响下也能提升企业产品的品牌效果。其次，按照法律条件和程序进行股权转让能避免股东的独裁垄断，是企业、企业家、企业产品和服务处于公平竞争的市场环境中，利于市场的安定有序运行。再次，对于涉外转让不仅在更大的范围内打响了产品和服务的旗号，也有利于境内外两国国民的交流和政府间的合作;而且，在金融机构股权分配上，各国鼓励和引导民间资本进入服务领域，有利于金融服务机构治理结构的改善和竞争机制的完善，提升金融服务行业的活力。
2.股权转让效率高，能促进产业结构的升级。
一方面股权转让能以较快的速度取得大额股份，尤其是在企业经营不景气但有发展前景的时刻或原股东急需资金不得不转卖股份的时候。另一方面，能够优化市场，引导资金流向更具有成长性的企业，一个企业发展潜力越大越能赢得股东的青睐。
四、涉外股权转让中的国际避税问题的利弊比较
涉外资本股权转让比一般意义上的股权转让更具有隐蔽性和虚假性，由于涉及到境外机构甚至其他政府的操作和利益，使得对涉外股权转让行为的监督、跟踪增加了难度。股权收购作为一种典型的企业重组形式，被越来越多的纳税人借用来作为避税工具，滥用股权收购实施避税的行为随处可见。尤其当企业有意隐瞒收益，造成税企信息不对称的情况下，会对本国的税收收入带来很大的损失。
（一）涉外股权转让中国际避税的弊端
国际避税的损失是显而易见的，以下就以典型的案例①“国税函[2009]698号@重庆案――关于境外间接股权转让的反避税”来阐述涉外股权转让中国际避税的过程及启示。2008年5月，渝中区国税局两路口税务所通过合同登记备案发现重庆A公司与新加坡B公司签署了一份股权转让协议，新加坡B公司将其在新加坡设立的全资控股公司C公司100%的股权转让给重庆A公司，转让价格为人民币6338万元，股权转让收益900多万元。结构如图3。
股权转让的目标公司C是新加坡的一家公司，表面上看股权转让交易并未涉及重庆合资公司股权的任何直接转让，即无需在中国缴纳预提所得税。要注意的是，目标公司C除了在转让时持有重庆合资公司31.6%的股权外，没有从事其他经营活动。也就是说，转让方新加坡公司B转让目标公司的交易其本质是转让重庆合资公司A的股权，新加坡控股公司C的股权转让所得来源于中国。依据企业所得税法第三条第三款及中国和新加坡税收协定第十三条第五款规定，中国有权对转让方新加坡公司B的股权转让所得征税。2008年10月重庆国税按照上述结论对转让所得作出了处理：转让方新加坡公司B根据股权转让所得向重庆国税补交98万人民币（约合14.5万美元）的预提所得税。
在上述案例中，很容易知道C公司作为B公司的受控公司应该将所得利润上缴到新加坡母公司，即有义务向新加坡政府缴税。而我们也容易忽略C公司的收益来自中国，考虑到重复征税，却忽略了案例的本质是股权转让，根据我国企业所得税法第三条第三款及中国和新加坡税收协定第十三条第五款的规定，中国有权对转让方新加坡公司的股权转让所得征税。案例通过立案审理的途径来处理避税，不仅给政府带来财政损失，在案件处理过程中也给政府人员带来复杂的工作任务并影响企业的正常经营。鉴于此，在涉外股权转让中无论是税务机关还是涉外业务企业都要从中吸取教训并总结经验。
事实上，随着国际经济交往的日益频繁，股权转让也成为越来越受欢迎的经济形式，其中的国际避税问题也带来了更多形式的麻烦，如造成国际资本的不正常转移。以避税形式导致一国税收收入减少而另一国经济利益增大，不利于国与国之间的信任和合作，甚至影响政治外交;还有对投资环境产生不良影响。低成本的股权转让使得其他竞争股权的股东处于劣势地位，反而淘汰了真正拥有竞争实力的企业，造成市场混乱局面，优劣难分，进而使整体经济很难进步，进入无法与美欧经济相抗衡的局面。
（三）涉外股权转让中国际避税优势
股权转让过程中的国际避税虽损害了国家税收收入和其他竞争企业的利益，但进行避税的公司却从中得到了很大好处，促进东亚各国的进步一合作，主要体现在两个方面：
1.产生正的外部效应
股权转让过程中进行避税的企业拥有了额外的资金，如果进行再投资，比如进行高风险、高回报的项目投资，或者投入到科研开发中，就自然产生了外部效应。
前者快速增长的投资能够带来双重收益，一方面是资金提供方的回报率的收益，另一方面是接受投资企业的流动资金增大、技术进步所产生的收益。后者进行科研开发首先尝到好处的本企业，根据产品生命周期理论和技术的普及，产业内企业都逐次得到因技术进步而来的好处。再者，作为产业链上的一员，当某企业发展迅速必定导致该产业结点发展进步（不论来自技术的扩散还是由于竞争而淘汰劣者），快速稳定的发展又会需要前向关联产业提供大量的产品和服务和向后向关联企业提供大量廉价高质量的产品和服务，从而很顺利的带动整个产业链的前进。
2.在信任基础上进一步合作
进行国际避税时，首先说涉外股权转让的出受让方之间的交易本身就是一次跨境合作。由于东亚各国经济发展、资源结构在很多方面都是互补的，我们应充分利用互补性以实现互惠。通过合理的节税手段，使得各企业的流动资金都有剩余，此时是进行风险投资还是进行科研研究或者只进口昂贵的高技术和高质量设备，这需要根据自身的发展水平和能力进行选择。这不仅是一个独自选择的过程更是合作的开端。
五、结论及启示
随着东亚经济的发展，各国之间的合作显得越来越重要，尤其近几年的资本渗入如此广泛，积极广泛的合作合资企业为东道国和所在国经济的发展和区域合作起到了很好的带动作用，然而东亚经济体在走向合作的过程中，由于单个国家市场体系下的经济发展很容易让个别人或组织钻法律的漏洞，进行不合法的国际避税，这不仅给本国市场环境的安定和团结带来很大的困扰，也不利于东亚合作的顺利进展[6]。这就需要政府干预和国家间的共同合作，不仅体现在立法和监督上，必要时需要以独立法人的身份来调控各部分股权的分配，以维持社会的公正平等性。
首先，在详细了解和认识各国有关股权转让的立法和程序的基础上，认真分析程序和立法的不同之处，增加东亚国家之间的交流和合作，进行探讨和协商，尽最大可能使得各国立法的统一性和监管制度的一致性，维持合理统一的税收原则，从而限制不法企业利用各国的税法漏洞来进行国际间的避税活动。达成各国政府法律法制度的共识，并引导企业从不正当避税走向合理的节税，鼓励节约成本的宣传活动，普及税收筹划知识，让各国各企业都能很好的节约资源，通过共同努力实现的资源的最优配置。
其次，为实现东亚市场经济的一体化，应该取消国与国之间贸易和生产要素流通的各种限制，鼓励股权的转让实施和发展，使涉外股权转让进入内部化，不受到各种歧视或额外的限制;降低特权对生产力的束缚作用，使得企业间可以实现优胜劣汰，也使得资源（劳动力、资本、技术、自然资源等）能够向更有效率的企业集中。这可能不适合所得东亚国家，但就整体利益而言，有利于实现资源的最优配置，这就需要各国进一步深入改革。
最后，有重组计划的企业应深入了解主管税务机关对股权定价问题的看法及立场，以及可能采用的经济分析方法，以主动管理资产重组中牵涉的股权转让潜在税务风险。在进行合理筹划以及进行有关的股权转让的过程中，企业应及时向专业咨询机构寻求意见，以制订有效的转让策略，计算符合独立交易原则的股权转让价格，以减少受到反避税调查的风险。在维持企业自身正常经营的基础上，为实现大的经济效益，加强实现企业间的合作，再经过政府的支持，以达到东亚国家间的经济合作。
为实现上述东亚经济的高度发展与合作状态，东亚国家政府需要积极鼓励涉外股权转让的发生发展，并为其发生提供良好的政治环境和社会文化氛围，把促进东亚区域经济体的形成和稳定发展作为国家发展的一项指标任务，随时随地为东亚经济的进一步合作去努力。与此同时，东亚各国政府也必须保证在市场运行过程中各种行为的合理合法性，只有运用正当的手段获得利益才能保证利益的源源不断。通过各国政府制定严格的法律法规，制裁和监督不合法的股权转让行为，在此基础上并积极引导各企业进行税收筹划，实现资源的优化配置，实现东亚经济的蓬勃发展和合作的顺利进行。■
参考文献：
[1]李金艳，刘春宝.非居民股权转让所得税收问题与税收法定主义和税法解释原则[J].涉外税务，2005 （5）.
[2]蒋健，朱敏.股权转让境外交易避税案例点评[J].涉外税务，2008（3）： 54-58.
[3]王星辰. 2010我国对外投资的发展前景[J].市场周刊，2010（3）.
[4]崔志伟，贺晓翊.关于审理涉外股权转让纠纷的法律思考[J].人民司法，2010（7）.
涉外税收论文范文6
一、国际税收法律关系的要素
（一）国际税收法律关系的主体[1]
国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2] 我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3] 此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
（二）国际税收法律关系的内容
国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们认为这一观点比较科学。
在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。
在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。
（三）国际税收法律关系的客体[5]
国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6] 也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。
国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8] （3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
二、国际税收法律关系的运行
国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。
（一）国际税收法律关系的运行状态
国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。
国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。
国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。
（二）国际税收法律事实
国际税收法律事实（Legal Fact of International Tax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。
小 结
国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。
「注释
[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。
[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。
[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。
[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。
[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。
[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。
[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。
[8]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8-9页。
