养老产业可行性报告范文1
一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型所遵循的会计处理方法不同。
(一)设定缴存基金
设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。
(二)设定受益基金
设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险，即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS.19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方面的主要差异
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于，它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A=期末养老金累计福利义务-期末基金资产公允价值-期末“应付养老金费用”的余额+期末“预计养老金费用”的余额-期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式明确表述。
养老金成本=当期服务成本+利息费用-基金资产的预计收益+前期服务成本摊销+精算利得和损失-基金缩减或结算的利得(+损失)
养老金负债=设定受益义务的现值+未确认精算利得(-损失)-未确认过去服务成本-基金资产公允价值
三、企业年金的会计确认问题
如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的，是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。
(一)基金会计确认的特征
如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。
(二)企业年金会计确认的障碍
有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息，应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性——具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表内确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。
(三)企业年金会计确认的原则：权责发生制
目前，美国、英国的现行会计准则及IAS.19都将权责发生制作为设定受益基金会计确认的基本原则，但这一基本原则的确立经历了相当长的一段时间。1948年美国会计程序委员会(CAP)了第一个企业年金会计准则——会计研究公报第36号(ARB36)，该公告虽然确立了配比原则的主导地位，但仍使用收付实现制确认养老金成本，即将养老金成本等同于基金的筹措。1956年CAP颁布的ARB47公告和1966年美国会计原则委员会(APB)的第8号意见书，试图改变实务中的收付实现制，实现由收付实现制向权责发生制的转变，但由于当时要缴存的基金数往往超过了应确认的养老金成本，在大部分企业中仍盛行收付实现制的成本确认方法，但毕竟开始了企业年金会计应计制的应用。1985年美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了财务会计准则第87号(SFAS.87)再次肯定了权责发生制的根本原则，并一直沿用至今。但仍然保留了过去企业年金会计的三个基本方面：推迟确认某些事项(注：指养老金债务的变化和计划资产公允价值的变化不在发生时立即确认，而是在后续期间分期确认。)、报告净成本(注：指公司每期确认的养老金成本包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、前期服务成本的摊销数、未确认损益的摊销数等项目，这些项目需汇总成一个金额，在损益表中列示。)和抵消(注：指企业的养老金负债与提拔的基金资产，两者抵销后以其净额列示在财务报表上。)。虽然这些特征未被明确说明与广泛理解，且它们在某些方面与应用于其他领域的会计原则相冲突，但是FASB为避免太大的变动，保持会计准则改革的渐进性，保留了这些特征。由于美国在企业年金会计领域的权威性，此后，加拿大、英国及IASB相继制定的企业年金会计准则中都遵循了这一原则。
收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间，将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间，并确认当期的养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠。
权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
(四)企业年金基金会计确认的特殊问题：最小负债的确认
最小负债是累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分。是否确认最小负债，一直存在两种观点。一种意见认为，应在会计报表附注中披露此信息，因为这一金额存在较大的不确定性，在财务报表上直接确认将会影响会计信息的可靠性或准确性，同时带来资产负债表的较大波动，而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来了不利的影响：从流动性看，由于无形资产和流动负债金额上升，使流动比率、速动比率、净流动资本下降；从偿债能力看，债务上升，导致已获取利息倍数下降；从财务杠杆看，负债权益比率上升，所以养老金负债的确认会导致企业债券等级下降，外部融资成本上升和企业估价下降，国际会计准则遵循了这一观点。另一种意见认为，附注披露的信息是无法充分取代资产负债表内确认的。最小负债是企业不可避免的法定负债，如果此时终止企业年金，企业在一定程度上应承担基金资产不足以偿付累计养老金负债的部分，因此，理应在资产负债表内反映。而且会计信息的相关性可弥补准确性方面的不足。这是美国财务会计准则委员会的观点。笔者认为，虽然持续经营是我国企业会计核算的基本假设，但这并不意味着企业年金计划也遵循持续经营的假设，实际上，设定受益计划存在较大的破产风险。同时，由于谨慎性原则的要求，笔者认为应该充分估计负债，在资产负债表上确认附加最小负债。
四、企业年金的会计计量问题研究
(一)企业年金的计量属性——公允价值
一般而言，由于养老金义务持续时间较长，国外通常采用折现的方法确定养老金的当期服务成本。但是对企业年金资产的计量属性学术界还存在较大的争议。虽然英国FRS.17、美国SFAS.87及IAS.19都采用以公允价值计量养老金计划资产，认为这种做法会提高会计信息的及时性和有用性，有效弥补历史成本会计模式的不足。它提供了企业没有进一步缴存的情况下，基金到期时支付职工养老金的最相关信息；也提供了已向职工承诺的养老金所必须进一步缴存的最相关的信息。学术界对使用公允价值的争议主要体现在：首先，公允价值是否可以可靠计量。理论上对公允价值的界定虽然清楚，但实务上却存在很大的不确定性。如果以市场价格为基础，则对于股票、债券而言，资产负债表日的市价与报表报出日的市价相差甚远；如果无法获得市场价格或市场价格不可用，而将预期的现金流量进行折现来估计公允价值，则会进一步增加养老金成本的不确定性。其次，公允价值的使用必然会造成养老金成本每年产生很大变动，极大影响了企业的利润申报，而养老金成本的频繁波动又会诱发企业平滑资产、负债和损益的动机和做法，如企业可以购买商业养老保险，这样其成本是确定的，不受会计计量的影响；可以改变投资策略，不投资于股权，而投资于优质债券，降低养老金成本的不确定性。但这两种方式都会造成养老金成本的攀升，更为严重的是会导致股权投资的撤移，直接影响资本市场的正常运作。
从我国的实践看，《企业会计准则——非货币易》和《企业会计准则——债务重组》在修订前都采用了国际惯例，以公允价值计量，但实行后却发现公允价值成为企业调节利润的重要手段，因此，财政部对上述准则重新进行了修订，限制了公允价值的使用。由此可见，现阶段在我国将公允价值作为计量的基础还为时过早。笔者建议采用一种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用基金资产的历史成本或账面价值，但基金资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应当调整资产的账面价值。这一方法有助于提高企业财务信息的相关性和及时性，同时也能够在一定程度上防止企业操作利润，避免损益无意义的剧烈波动。
(二)企业年金成本的计量
在无相反的证据时，企业对养老金成本的计量基于这样一种假定：企业现在对职工支付养老金的承诺将延续到预计的职工剩余工作年份。这种假定是和持续经营的会计假设相吻合的(吴祥云，2003)。按现行的企业年金会计惯例，企业所报告的期间养老金净成本主要由以下项目组成：当期服务成本、利息费用、计划资产的预计收益、精算利得和损失的摊销额、过去服务成本的摊销额。笔者将对其有争议的项目进行讨论。
1.过去服务成本的计量。过去服务成本是在当期引入企业年金计划或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金计划或对原计划进行修订而产生的。根据国际会计准则IAS.19的规定，在计量设定受益养老金负债时，职工的过去服务成本应在修正的福利成为既得前的平均期限内、采用直线法子以摊销，有规律地计入养老金成本之中；如果在引入或改变设定受益基金后福利立即成为既得的，企业应立即确认过去服务成本。对于过去服务成本的会计处理有两种不同的意见。一种意见认为，过去服务成本是由于职工过去提供了服务而取得的养老金领取权，因此，这些成本应在当期立即计入企业当期养老金成本中。另一种意见认为，企业之所以愿意追溯增加养老金，无非是希望它能为企业带来未来的经济利益，如提高职工未来的生产率、工作效率，降低职工的流动率。不管这些成本的产生是否与过去的服务相联系，其带来的收益仅涉及本期和将来各期，因此根据收入费用的配比原则，过去服务成本应当在未来各期进行摊销。其中第二种观点受到了国际上的普遍认可，而IAS.19的会计处理方法显然是吸收了这两种做法。我国企业年金还处于初步设立的阶段，建立设定受益基金的企业很少，因此，如果也采用过去服务成本立即确认的方法，必然造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年金、选择设定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用分期摊销的方法确认职工过去服务成本。
2.精算利得和损失的计量。精算利得和损失是由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。IASB和美国的FASB都建议将当期的精算利得和损失分期计入养老金成本，并规定了相应的摊销方法——走廊摊销法。IAS.19第92段规定，“如果报告期末累计未确认精算利得和损失净额超过以下两种的较大者，企业应将部分精算利得和损失确认为收入或费用(按93段规定)：(1)该日期设定受益义务现值(注：IAS.19中对设定受益义务现值的定义是：企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务产生的义务所需要的预期未来支付的现值。)的10%(在抵扣计划资产前)：(2)该日期任何计划资产公允价值的10%。这些现值应对每一设定受益基金单独计算和运用。”同时，准则第93段规定，“每一设定受益计划应确认的精算利得和损失的部分，是按第92段确定的差额部分除以参加该计划的雇员预计平均剩余工作年限求得的。”但是，《英国标准会计实务公告第24号——养老金成本会计》(以下简称SSAP.24)只要求按照现职职工终身服务年限分期计入养老金成本，但未说明具体的方法；而正在取代SSAP.24的《财务报告准则第17号——退休福利》(以下简称FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的规定，但在精算利得和损失的处理方法上却完全不同于IAS.19。根据FRS.17，精算利得和损失须立即计入当期养老金成本。英国采用分期确认法的原因在于这种损益既反映估计的改进，又反映经济价值的真正变更，某一期间的某些利得可以被另一期间的损失抵消，避免了由于立即确认所造成的养老金成本的不稳定性和利润的较大波动。但是，对已发生的损益采用摊销的方法，一方面缺乏概念基础；另一方面，会计准则就必须规定一种权威的摊销方法以规范实务工作中不同的会计处理，这必然会增加准则制定的难度。而立即确认的方法，改变了对资产、负债及损益的平滑处理，在一定程度上提高了财务报告数字的透明度和可理解性：损益表体现以市场价值和当前精算估计为基础计量的养老金成本，资产负债表则体现按资产负债表日市场价值和精算估计为基础计量的养老金负债或资产，真实反映了资产负债表日的实际精算估价，避免了分期确认法可能产生的误导。英国的会计准则之所以异于美国及国际会计准则，其根本原因在于英国的财务会计报告体系和美国及国际会计准则的规定是不同的，即早在1992年，英国在《财务报告准则第3号——报告财务业绩》中就引入了第二张业绩报表——全部已确认利得和损失表。英国会计准则委员会(ASB)认为，财务业绩项目应该按其性质分组，如果利得和损失主要是因价格变动引起的并且与职工经营活动所需的资产负债有关，且持有该资产和负债的目的不是为了直接从其价格变动中受益，则将这些利得和损失计入经营利润会使人产生误解。相反，应把他们报告为“其他”利得和损失，即应计入全部已确认利得和损失表中，而不是计入损益表。ASB认为精算损益在性质上与固定资产重估价利得和损失是相似的，因此，在精算损益发生时，最好在全部已确认利得和损失表中加以确认。显然，立即确认的方法在本质上有突出的优越性，但却不适用于国际会计准则的财务报告体系。因此，在承认立即确认法的优越性同时，笔者认为我国在没有解决财务报告体系的实质问题以前，不便采用该方法。
(三)企业年金会计计量的一个复杂问题：精算估价方法的选择
精算估价方法主要用于将养老金成本分配于职工提供服务的各个期间。根据美国财务会计准则委员会1981年讨论备忘录，精算估价方法可分为福利法和成本法。其中，福利法包括累计福利法、福利/服务年限法和福利/报酬法；成本法包括成本/服务年限法和成本/报酬法。为了集中讨论本文所关注的问题，笔者不再详细阐述上述方法的具体计算过程，相关内容可参考美国财务会计准则委员会1981年出版的讨论备忘录和国际会计准则委员会1995年8月出版的问题白皮书。这里需指出的是，IAS.19(1998年修订)提供了两种方案，基准方法为应计福利估价法(福利法)，备选方法为预计福利估价法(成本法)。但在2000年再次修订之后，IASB只允许采用预计单位贷记法又称为福利/服务年限法)，不再允许选用成本法。另外，美国SFAS.87和英国FRS.17在精算估价方法的选择上也与国际会计准则趋于一致。显然，在这一问题上，我国会计准则的制定应遵循国际会计准则的相关规定。但可结合我国的实际，在以下问题作出选择：
第一，是否可以在规定一种基准精算方法的基础上规定几种备选方法。虽然固定资产折旧就有多种会计政策以供选择，但是人们易于理解直线法和年数总和法之间的差别，但难于理解不同的精算估价方法之间的差异。同时，企业间环境的差异不需要用根本不同的方法来计量养老金当期服务成本，而假设上的差异就会反映环境上的差异，因此，笔者认为单一的方法可以提高财务报告的可比性和可理解性。
第二，是否可将成本法作为计量养老金当期服务成本的基准方法。许多人比较偏爱成本法，因为这样每年当期服务成本比较稳定，在一定程度上起到了平滑资产、负债和养老金净成本的作用。但是，在这种方法下，当期确认的养老金服务成本不是该期职工实际赚得的养老金福利的精算现值，而是全部预期福利被折现后再按数学的方法一次分配到各期，这对于计算企业各期的养老金缴存金额可能是理想的，但却没有真正反映当期服务成本。如假设养老金在60岁时支付，承诺给一位45岁职工一美元养老金现值一定大于承诺给一位20岁职工的一美元的养老金现值，而对于一位职工来说，他20岁时的养老金服务成本应小于他45岁的服务成本，而成本法所确认的成本是相等的。因此，福利法优于成本法。
第三，以未来报酬水平为基础还是以目前实际报酬为基础。以未来报酬水平为基础所计量的养老金负债不符合整个报表的历史成本体系，它包含了未来的预测事项(如工资的提高)。但是，一般而言，养老金折现率包含了对未来预期通货膨胀的升水。在这种情况下，如果仍然以实际工资水平为基础，则必然会低估养老金负债和职工当期服务成本。因此，在计量养老金负债时应优先选用以未来工资水平为基础的计量方法。
五、完善我国企业年金会计规范的政策建议
我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，制定既适应于我国实际情况又能和国际接轨的会计准则，笔者建议：(1)设定受益基金和设定缴存基金的会计处理是完全不同的，因此，在制定我国企业年金会计规范时，应对其加以区分；(2)设定受益基金，应以权责发生制作为养老金成本的确认基础；(3)精算估价方法，根据我国目前的情况，准则应限定一种方法，这样有利于会计报表的可比性，同时笔者认为，应优先选用以未来工资水平为基础的预计单位贷记法，与国际会计准则和美国财务会计准则相一致；(4)精算利得和损失的确认，应选择分期摊销的方法，在具体摊销方法上，是选择走廊摊销法，还是选择其他摊销方法，有待于进一步的论证，立即确定的方法虽然更符合相关性的原则，但现阶段采用显然为时过早；(5)养老金资产完全采用公允价值计量可能操之过急，可以考虑在保证相对可靠的条件下采用公允价值计量属性。
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养老产业可行性报告范文2
在解决问题的过程中,积累经验,提升能力产品的研发需要的是理论,更需要实践能力往往理论中的一个简单的接地问题,在工程实践中,需要从结构、电磁、可靠性上具体加以分析和设计如处理和设计不当,将影响产品的性能,甚至关系到产品研发的成败电子市场不断推出新的芯片和性能更高的元器件。设计师需要根据自身产品的需要,选择合适的元器件,提高产品的可靠性和性价比对于电子类学生来说,需要敏锐的市场洞悉能力学生实践能力的培养,要在实践中锻炼和培养22电子设计具有层次性电子类专业开设专业基础课和专业课,专业课中单片机、DSP和VHDL等实践性很强的课程。技术要求、设计复杂程度不一样,对于新建地方本科院校来说,师资、实践场所和学生的实际情况决定了学生在实践中应有所偏重,不能一味追逐市场热点和难点对于新建地方本科院校在培养学生的实践能力上,应有一个清楚的社会定位23电子设计需要综合设计能力电子设计需掌握扎实的理论知识和一定的实践能力,还需要从产品规格、温度、能效、性价比、电磁兼容和可靠性等方面考虑产品的设计电子产品的研发还包括元器件的选购和设计文档的书写电子设计需要综合设计能力。
新建地方本科院校电子类专业学生实践创新模式的构建
焊接工艺与装配基础知识内容繁杂,理论性不强,但需要教师系统介绍实用电路主要是常用实用电路,需要由模电、数电和高频电路很熟悉的老师详细分析实用电路是学生进行电子设计的基石,理解实用电路是对专业课程的加深和实践微处理器主要为单片机技术、DSP技术以及可编程逻辑器件设计设计报告、测试报告及验收报告在实际设计过程中所需的文档资料,通过报告内容,了解设计的主要思想,能展现设计者的理论水平和所设计项目的把握程度讲授可参照毕业论文的写作规范,从用语、格式上加以规范全国大学生电子设计竞赛是面向大学生的群众性科技活动,目的在于按照紧密结合教学实际,着重基础、注重前沿的原则,促进电子信息类专业和课程的建设,引导高等学校在教学中注重培养大学生的创新能力、协作精神;加强学生动手能力的培养和工程实践的训练,提高学生针对实际问题进行电子设计、制作的综合能力;吸引、鼓励广大学生踊跃参加课外科技活动,为优秀人才脱颖而出创造条件根据历年题目分类。全国大学生电子设计大赛可分为四类,即模电类、高频类、仪器仪表类和数电与自控类培训内容可按照这四类题目,将历年全国大学生电子设计大赛的题目作为学生训练的内容,根设计要求,通过查阅参考资料,由2-3人组合,完成设计、测试并书写设计报告、测试报告和验收报告②学生创新项目每年学生在老师的指导下,可申报大学生创新项目,目的是为培养学生的实践动手能力学生根据创新任务要求,完成产品的实验室设计与开发一般来说,学生创新项目所设计的产品复杂程度不高,也可多个学生共同讨论完成③教师科研项目教师将自己的科研项目分解,将部分简单工作由学生参加完成,学生在科研项目的完成中,了解科研工作的基本过程。感受科研工作的氛围教师在科研过程中,耐心细致指导学生④成熟产品历年电子设计大赛选题、学生创新项目和教师科研项目所设计的电子产品经老师或多人组成的团队改进,从产品的功能、设计指标、可靠性以及性价比等多个方面,做成成熟产品,老师将整个设计过程讲解给学生,由学生参照产品重新设计和制作在设计过程中,学生试图理解设计者的思想市场有成熟的电子产品,学生感兴趣,拆解后,琢磨着自行设计,也能达到提高动手能力的效果(3)实践形式:培训过程需要分层次分阶段进行在第一阶段,学生缺乏电子设计的基础知识和基本技能,初次接触电子设计,还存在畏惧心理,需循序渐进引导进入设计过程电子设计需要具有良好的知识结构,在这个阶段,由老师系统地将基础知识以专题形式讲授给学生,让学生了解常用电子电路元器件的识别和使用、印制电路板设计与制作、焊接技术、常用软件的使用以及单片机技术等基本知识第二阶段以学生自行设计为中心,老师进行过程指导在这个阶段,可成立培训小组给老师分配多名学生,可以以师傅带徒弟的方式,由老师全面负责产品的论证、制作和调试碰到问题,可在学生间、教师间讨论学生完成的产品设计以及报告文档,由多名老师进行测试、验收和评审(4)成果:经评审的产品和设计报告、测试报告和验收报告通过学生接受系统培训和多个综合实验项目的完成,在综合实验室通过与同学的交流,熟悉产品的设计过程,实践能力得以提高
养老产业可行性报告范文3
2013年 2月 4日，一家养老产业的新锐——中投发展有限责任公司（以下简称“中投发展”）以总价 4.62亿元成功中标北京密云县一宗包含养老功能的居住用地，打破了养老用地多年“难产”的局面。这也是全国率先将养老设施用地纳入年度国有建设用地供应计划的破冰之举。据悉，该地块位于北京市密云县溪翁庄镇京密引水渠调节池东侧，面积 519965平方米，土地使用年限是 50年。楼面价为 888.5元 /平方米。
继北京首开先河出台相关政策推动养老综合用地招拍挂制度后，广东省也将对养老综合用地实行招拍挂制度，通过政策推动养老服务事业发展。而计划采取这一形式的还包括四川省、吉林省、山东省等省份。
据中国社科院的一份报告显示：预计截至2050年，中国将进入深度老龄化阶段（即每3个人中有1个人需要提供养老服务），届时中国老年人的消费需求将达到年均 5万亿元。那么，此番养老地产用地破冰，对于养老地产市场来讲意味着什么？对于企业来讲，又会带来哪些市场机会？
中国房地产经理人联盟秘书长陈云峰就表示，房地产企业必须加快转型：一是选择商业地产，二是选择旅游地产，三是选择养老地产，四是选择文化地产。总之，都转向产业地产。他同时给出一组数据：中国 60岁老年人口达 1.77亿，这是《2010年度中国老龄事业发展统计公报》上的数据，占总人口13.26%；65岁及以上老人 1.1883亿，老年抚养比11.9%；城镇基本养老保险参保人数 2.57亿人，参加新型农村社会养老保险人数 10277万人，其中领取待遇人数 2863万人。
事实上，有不少开发商已经意识到老龄化的逐步到来，社区养老是必须未雨绸缪的问题。以北京、上海、台湾桃园三地四家养老项目为例，各自模式不一：北京东方太阳城现金流为王；北京太申祥和以养生带动养老；上海亲和源提供足够个人空间的高端秘书式服务；台湾桃园长庚文化养生村依托台塑集团医疗资源，提供“保险 +预防保健 +临床治疗 +后续治疗 +持续照护 +临终照护”全价值链服务。
对于养老地产的定义，坊间认为，按照其盈利模式大致有三种类型：进入债券式养老院地产，此类地产物业要求住户搬进养老院须缴付进入债券款项，价格通常相等于该物业的市值；收取租金的老年公寓和养老院，这种物业开发会采用居家养老和社区服务相结合的模式，以收取租金为盈利手段，服务于老年人群，是一种社会投资按照市场化运作的商品住宅；老年类住宅物业，它是针对老年人开发的出售住宅物业，这种项目社区通常配有老年人活动中心和医护设施中心，入住者主要为老年人。
而对于养老地产开发持续走热，业界普遍认为，受传统观念的影响，现在绝大多数老年人还是更愿意在自己家中养老，所以养老地产的客群看起来很庞大，但实际上却有着很大的不确定性，家庭式居住仍占据主要地位。
养老产业可行性报告范文4
一、企业年金的类型
一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型 所遵循的会计处理方法不同。
(一)设定缴存基金
设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的 缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收 到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被 分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先 的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转 移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进 了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴 费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关 的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向 基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业 当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累 计的应缴未缴企业年金缴存金。
(二)设定受益基金
设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的 金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既 可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基 金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办 者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风 险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金 福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计 估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能 够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老 金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。 企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。 养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的 养老金总额的折现值。
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简 称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险， 即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4% 以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列 支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企 业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会 计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS .19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方 面的主要差异，详见下表。
表1
项目
设定缴存基金
设定受益基金
确认原则 权责发生制
权责发生制
计量基础 非折现基础、不需精算假设
折现基础；运用精算假设
计量属性 未涉及
公允价值
企业在向计划支付约定的金额时， 会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇
借计费用、成本科目，贷记现金
员当期和以前期间服务所应得的福利金
会计处理 或银行存款科目；将应付未付款
额进行可靠的估计；(2)运用预期累计
项作为一项负债(其他应付款)，
福利单位法对福利进行折现，以确定设
而将提前支付的款项作为一项资
定受益义务的现值和当期服务成本；(3
产(预付费用)
)确定任何计划资产的公允价值；(4)确
定精算利得和损失的总额和应确认的精
算利得和损失的金额；(5)当引入或变
更一项计划时，确定由此导致的过去服
务成本；(6)当缩减或结算一项计划时
，确定由此导致的利得或损失。
列报
未涉及
关于抵消事项；不特别要求企业划分离
职福利所引起的资产和负债的流动和非
流动部分；在收益表中不单独列示离职
后福利项目的财务构成。
披露
应披露确认的费用金额
规定详细，要求披露基金类型、当期养
老金净成本组成项目、精算假设、确认
精算利得和损失的会计政策等。
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定 基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具 体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重 点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键 概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金 福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共 同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资 产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一 期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、 精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资 产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期 确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指 由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影 响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预 测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经 验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成 的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简 称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和 损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损 失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当 期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值 的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累 计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某 一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于， 它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来 工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的 养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两 个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益 义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务 产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资 产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销 过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业 的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债 。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A = 期末养老金累计福利义务 - 期末基 金资产公允价值 - 期末“应付养老金费用”的余额 + 期末“预计养老金费用”的余额 - 期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分 详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式 明确表述。
养老金成本 = 当期服务成本 + 利息费用 - 基金资产的预计收益 + 前期服务成本摊 销 + 精算利得和损失 - 基金缩减或结算的利得( + 损失)
养老金负债 = 设定受益义务的现值 + 未确认精算利得( - 损失) - 未确认过去服务 成本 - 基金资产公允价值
三、企业年金的会计确认问题
如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的， 是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的 问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。
(一)基金会计确认的特征
如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的 差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向 基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基 金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资 产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴 未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职 工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资 产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基 金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企 业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的 其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。
(二)企业年金会计确认的障碍
有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准 则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息， 应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性— —具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有 举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则 委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有 关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量 。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否 作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金 下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需 要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会 计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、 能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应 将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披 露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很 多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计 分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(Paquita Y.Davis-Friday，I.Buky Folami，Chaoshin Lin，H.Fred Mittelstaedt，1999)表明，表内 确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务 状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考 虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担 养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。
(三)企业年金会计确认的原则：权责发生制
目前，美国、英国的现行会计准则及IAS.19都将权责发生制作为设定受益基金会计确 认的基本原则，但这一基本原则的确立经历了相当长的一段时间。1948年美国会计程序 委员会(CAP)了第一个企业年金会计准则——会计研究公报第36号(ARB36)，该公告 虽然确立了配比原则的主导地位，但仍使用收付实现制确认养老金成本，即将养老金成 本等同于基金的筹措。1956年CAP颁布的ARB47公告和1966年美国会计原则委员会(APB) 的第8号意见书，试图改变实务中的收付实现制，实现由收付实现制向权责发生制 的转变，但由于当时要缴存的基金数往往超过了应确认的养老金成本，在大部分企业中 仍盛行收付实现制的成本确认方法，但毕竟开始了企业年金会计应计制的应用。1985年 美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了财务会计准则第87号(SFAS.87)再次肯定了权责 发生制的根本原则，并一直沿用至今。但仍然保留了过去企业年金会计的三个基本方面 ：推迟确认某些事项(注：指养老金债务的变化和计划资产公允价值的变化不在发生时 立即确认，而是在后续期间分期确认。)、报告净成本(注：指公司每期确认的养老金成 本包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、前期服务成本的摊销数、未确 认损益的摊销数等项目，这些项目需汇总成一个金额，在损益表中列示。)和抵消(注： 指企业的养老金负债与提拔的基金资产，两者抵销后以其净额列示在财务报表上。)。 虽然这些特征未被明确说明与广泛理解，且它们在某些方面与应用于其他领域的会计原 则相冲突，但是FASB为避免太大的变动，保持会计准则改革的渐进性，保留了这些特征 。由于美国在企业年金会计领域的权威性，此后，加拿大、英国及IASB相继制定的企业 年金会计准则中都遵循了这一原则。
收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的 关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以 履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的 职工提供服务的期间，将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间，并确认当期的 养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制 将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则 将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受 的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响 ，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金 成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素 ，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠 。
权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实 际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被 提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服 务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期 确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构 成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节 分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
(四)企业年金基金会计确认的特殊问题：最小负债的确认
最小负债是累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分。是否确认最小负债，一直 存在两种观点。一种意见认为，应在会计报表附注中披露此信息，因为这一金额存在较 大的不确定性，在财务报表上直接确认将会影响会计信息的可靠性或准确性，同时带来 资产负债表的较大波动，而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来了不利的 影响：从流动性看，由于无形资产和流动负债金额上升，使流动比率、速动比率、净流 动资本下降；从偿债能力看，债务上升，导致已获取利息倍数下降；从财务杠杆看，负 债权益比率上升，所以养老金负债的确认会导致企业债券等级下降，外部融资成本上升 和企业估价下降，国际会计准则遵循了这一观点。另一种意见认为，附注披露的信息是 无法充分取代资产负债表内确认的。最小负债是企业不可避免的法定负债，如果此时终 止企业年金，企业在一定程度上应承担基金资产不足以偿付累计养老金负债的部分，因 此，理应在资产负债表内反映。而且会计信息的相关性可弥补准确性方面的不足。这是 美国财务会计准则委员会的观点。笔者认为，虽然持续经营是我国企业会计核算的基本 假设，但这并不意味着企业年金计划也遵循持续经营的假设，实际上，设定受益计划存 在较大的破产风险。同时，由于谨慎性原则的要求，笔者认为应该充分估计负债，在资 产负债表上确认附加最小负债。
四、企业年金的会计计量问题研究
(一)企业年金的计量属性——公允价值
一般而言，由于养老金义务持续时间较长，国外通常采用折现的方法确定养老金的当 期服务成本。但是对企业年金资产的计量属性学术界还存在较大的争议。虽然英国FRS. 17、美国SFAS.87及IAS.19都采用以公允价值计量养老金计划资产，认为这种做法会提 高会计信息的及时性和有用性，有效弥补历史成本会计模式的不足。它提供了企业没有 进一步缴存的情况下，基金到期时支付职工养老金的最相关信息；也提供了已向职工承 诺的养老金所必须进一步缴存的最相关的信息。学术界对使用公允价值的争议主要体现 在：首先，公允价值是否可以可靠计量。理论上对公允价值的界定虽然清楚，但实务上 却存在很大的不确定性。如果以市场价格为基础，则对于股票、债券而言，资产负债表 日的市价与报表报出日的市价相差甚远；如果无法获得市场价格或市场价格不可用，而 将预期的现金流量进行折现来估计公允价值，则会进一步增加养老金成本的不确定性。 其次，公允价值的使用必然会造成养老金成本每年产生很大变动，极大影响了企业的利 润申报，而养老金成本的频繁波动又会诱发企业平滑资产、负债和损益的动机和做法， 如企业可以购买商业养老保险，这样其成本是确定的，不受会计计量的影响；可以改变 投资策略，不投资于股权，而投资于优质债券，降低养老金成本的不确定性。但这两种 方式都会造成养老金成本的攀升，更为严重的是会导致股权投资的撤移，直接影响资本 市场的正常运作。
从我国的实践看，《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——债务重 组》在修订前都采用了国际惯例，以公允价值计量，但实行后却发现公允价值成为企业 调节利润的重要手段，因此，财政部对上述准则重新进行了修订，限制了公允价值的使 用。由此可见，现阶段在我国将公允价值作为计量的基础还为时过早。笔者建议采用一 种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用基金资产的历史成本或账面价值，但基金 资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连 续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应当调整资产的账面价值。这一方法有助 于提高企业财务信息的相关性和及时性，同时也能够在一定程度上防止企业操作利润， 避免损益无意义的剧烈波动。
(二)企业年金成本的计量
在无相反的证据时，企业对养老金成本的计量基于这样一种假定：企业现在对职工支 付养老金的承诺将延续到预计的职工剩余工作年份。这种假定是和持续经营的会计假设 相吻合的(吴祥云，2003)。按现行的企业年金会计惯例，企业所报告的期间养老金净成 本主要由以下项目组成：当期服务成本、利息费用、计划资产的预计收益、精算利得和 损失的摊销额、过去服务成本的摊销额。笔者将对其有争议的项目进行讨论。
1.过去服务成本的计量。过去服务成本是在当期引入企业年金计划或养老金福利发生 变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正 的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金 计划或对原计划进行修订而产生的。根据国际会计准则IAS.19的规定，在计量设定受益 养老金负债时，职工的过去服务成本应在修正的福利成为既得前的平均期限内、采用直 线法子以摊销，有规律地计入养老金成本之中；如果在引入或改变设定受益基金后福利 立即成为既得的，企业应立即确认过去服务成本。对于过去服务成本的会计处理有两种 不同的意见。一种意见认为，过去服务成本是由于职工过去提供了服务而取得的养老金 领取权，因此，这些成本应在当期立即计入企业当期养老金成本中。另一种意见认为， 企业之所以愿意追溯增加养老金，无非是希望它能为企业带来未来的经济利益，如提高 职工未来的生产率、工作效率，降低职工的流动率。不管这些成本的产生是否与过去的 服务相联系，其带来的收益仅涉及本期和将来各期，因此根据收入费用的配比原则，过 去服务成本应当在未来各期进行摊销。其中第二种观点受到了国际上的普遍认可，而IA S.19的会计处理方法显然是吸收了这两种做法。我国企业年金还处于初步设立的阶段， 建立设定受益基金的企业很少，因此，如果也采用过去服务成本立即确认的方法，必然 造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年 金、选择设定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用分期摊销的方法确认职工过去 服务成本。
2.精算利得和损失的计量。精算利得和损失是由于实际情况与精算假设不同以及由于 假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。IASB和美国的FASB都建议将 当期的精算利得和损失分期计入养老金成本，并规定了相应的摊销方法——走廊摊销法 。IAS.19第92段规定，“如果报告期末累计未确认精算利得和损失净额超过以下两种的 较大者，企业应将部分精算利得和损失确认为收入或费用(按93段规定)：(1)该日期设 定受益义务现值(注：IAS.19中对设定受益义务现值的定义是：企业在不扣除任何计划 资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务产生的义务所需要的预期未来支付的现 值。)的10%(在抵扣计划资产前)：(2)该日期任何计划资产公允价值的10%。这些现值应 对每一设定受益基金单独计算和运用。”同时，准则第93段规定，“每一设定受益计划 应确认的精算利得和损失的部分，是按第92段确定的差额部分除以参加该计划的雇员预 计平均剩余工作年限求得的。”但是，《英国标准会计实务公告第24号——养老金成本 会计》(以下简称SSAP.24)只要求按照现职职工终身服务年限分期计入养老金成本，但 未说明具体的方法；而正在取代SSAP.24的《财务报告准则第17号——退休福利》(以下 简称FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的规定，但在精算利得和损失的处理方法 上却完全不同于IAS.19。根据FRS.17，精算利得和损失须立即计入当期养老金成本。英 国采用分期确认法的原因在于这种损益既反映估计的改进，又反映经济价值的真正变更 ，某一期间的某些利得可以被另一期间的损失抵消，避免了由于立即确认所造成的养老 金成本的不稳定性和利润的较大波动。但是，对已发生的损益采用摊销的方法，一方面 缺乏概念基础；另一方面，会计准则就必须规定一种权威的摊销方法以规范实务工作中 不同的会计处理，这必然会增加准则制定的难度。而立即确认的方法，改变了对资产、 负债及损益的平滑处理，在一定程度上提高了财务报告数字的透明度和可理解性：损益 表体现以市场价值和当前精算估计为基础计量的养老金成本，资产负债表则体现按资产 负债表日市场价值和精算估计为基础计量的养老金负债或资产，真实反映了资产负债表 日的实际精算估价，避免了分期确认法可能产生的误导。英国的会计准则之所以异于美 国及国际会计准则，其根本原因在于英国的财务会计报告体系和美国及国际会计准则的 规定是不同的，即早在1992年，英国在《财务报告准则第3号——报告财务业绩》中就 引入了第二张业绩报表——全部已确认利得和损失表。英国会计准则委员会(ASB)认为 ，财务业绩项目应该按其性质分组，如果利得和损失主要是因价格变动引起的并且与职 工经营活动所需的资产负债有关，且持有该资产和负债的目的不是为了直接从其价格变 动中受益，则将这些利得和损失计入经营利润会使人产生误解。相反，应把他们报告为 “其他”利得和损失，即应计入全部已确认利得和损失表中，而不是计入损益表。ASB 认为精算损益在性质上与固定资产重估价利得和损失是相似的，因此，在精算损益发生 时，最好在全部已确认利得和损失表中加以确认。显然，立即确认的方法在本质上有突 出的优越性，但却不适用于国际会计准则的财务报告体系。因此，在承认立即确认法的 优越性同时，笔者认为我国在没有解决财务报告体系的实质问题以前，不便采用该方法 。
(三)企业年金会计计量的一个复杂问题：精算估价方法的选择
精算估价方法主要用于将养老金成本分配于职工提供服务的各个期间。根据美国财务 会计准则委员会1981年讨论备忘录，精算估价方法可分为福利法和成本法。其中，福利 法包括累计福利法、福利/服务年限法和福利/报酬法；成本法包括成本/服务年限法和 成本/报酬法。为了集中讨论本文所关注的问题，笔者不再详细阐述上述方法的具体计 算过程，相关内容可参考美国财务会计准则委员会1981年出版的讨论备忘录和国际会计 准则委员会1995年8月出版的问题白皮书。这里需指出的是，IAS.19(1998年修订)提供 了两种方案，基准方法为应计福利估价法(福利法)，备选方法为预计福利估价法(成本 法)。但在2000年再次修订之后，IASB只允许采用预计单位贷记法又称为福利/服务年限 法)，不再允许选用成本法。另外，美国SFAS.87和英国FRS.17在精算估价方法的选择上 也与国际会计准则趋于一致。显然，在这一问题上，我国会计准则的制定应遵循国际会 计准则的相关规定。但可结合我国的实际，在以下问题作出选择：
第一，是否可以在规定一种基准精算方法的基础上规定几种备选方法。虽然固定资产 折旧就有多种会计政策以供选择，但是人们易于理解直线法和年数总和法之间的差别， 但难于理解不同的精算估价方法之间的差异。同时，企业间环境的差异不需要用根本不 同的方法来计量养老金当期服务成本，而假设上的差异就会反映环境上的差异，因此， 笔者认为单一的方法可以提高财务报告的可比性和可理解性。
第二，是否可将成本法作为计量养老金当期服务成本的基准方法。许多人比较偏爱成 本法，因为这样每年当期服务成本比较稳定，在一定程度上起到了平滑资产、负债和养 老金净成本的作用。但是，在这种方法下，当期确认的养老金服务成本不是该期职工实 际赚得的养老金福利的精算现值，而是全部预期福利被折现后再按数学的方法一次分配 到各期，这对于计算企业各期的养老金缴存金额可能是理想的，但却没有真正反映当期 服务成本。如假设养老金在60岁时支付，承诺给一位45岁职工一美元养老金现值一定大 于承诺给一位20岁职工的一美元的养老金现值，而对于一位职工来说，他20岁时的养老 金服务成本应小于他45岁的服务成本，而成本法所确认的成本是相等的。因此，福利法 优于成本法。
第三，以未来报酬水平为基础还是以目前实际报酬为基础。以未来报酬水平为基础所 计量的养老金负债不符合整个报表的历史成本体系，它包含了未来的预测事项(如工资 的提高)。但是，一般而言，养老金折现率包含了对未来预期通货膨胀的升水。在这种 情况下，如果仍然以实际工资水平为基础，则必然会低估养老金负债和职工当期服务成 本。因此，在计量养老金负债时应优先选用以未来工资水平为基础的计量方法。
五、完善我国企业年金会计规范的政策建议
我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国 家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我 国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能 全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，制定既适应于我 国实际情况又能和国际接轨的会计准则，笔者建议：(1)设定受益基金和设定缴存基金 的会计处理是完全不同的，因此，在制定我国企业年金会计规范时，应对其加以区分； (2)设定受益基金，应以权责发生制作为养老金成本的确认基础；(3)精算估价方法，根 据我国目前的情况，准则应限定一种方法，这样有利于会计报表的可比性，同时笔者认 为，应优先选用以未来工资水平为基础的预计单位贷记法，与国际会计准则和美国财务 会计准则相一致；(4)精算利得和损失的确认，应选择分期摊销的方法，在具体摊销方 法上，是选择走廊摊销法，还是选择其他摊销方法，有待于进一步的论证，立即确定的 方法虽然更符合相关性的原则，但现阶段采用显然为时过早；(5)养老金资产完全采用 公允价值计量可能操之过急，可以考虑在保证相对可靠的条件下采用公允价值计量属性 。
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[6]财政部：《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号) 。
养老产业可行性报告范文5
2014年12月23日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议在北京召开。会上审议了国务院关于统筹推进城乡社会保障体系建设工作情况的报告。报告指出，我国将推进机关事业单位养老保险制度改革，建立与城镇职工统一的养老保险制度。
爆炸性的字眼是：打破养老金“双轨制”！
何为养老金“双轨制”？
简而言之，养老金“双轨制”是指不同用工性质的人员采取不同的退休养老金制度。
追溯起来，这一制度的产生是计划经济时代向市场经济转型期的特殊产物。这一特殊产物，随着深入改革之风劲吹，弊端越来越明显，同等学历、同等职称、同等职务、同等技能、同等贡献的人因退休时的单位性质不同，退休金也不同。然而，退休金不同也罢，令人费解的是，不同轨道上的列车承载的权利和义务却朝着相反的方向发展：企业人员的养老金统筹办法是单位和职工本人按一定标准缴纳，机关事业单位的人员则由国家财政统一筹资；企业人员的养老金支付渠道是自筹账户上支付，而机关事业单位则由国家财政统一支付；机关事业单位退休人员享受的养老金标准高于企业退休人员，差距在3～5倍，更有甚者，有些地区不同身份的退养人员，养老金待遇有的相差几十倍！这些不争的事实和不公的社会现象，延伸出的矛盾问题已经越来越多。
“双轨制”由来与焦点
中国养老金制度的建立要从1951年说起。那年2月26日，政务院颁布了《中华人民共和国劳动保险条例》。该条例的主要内容不仅规定了养老保险制度统一的支付条件、待遇标准和缴费比例，而且规定了养老保险金的30%应上缴全国总工会作为社会保障的总基金，对各地各企业进行调剂，这种做法，基本上实现了全国统筹。
1966年，“”开始后，搅乱了社会保障制度运行的主体。十一届三中全会后，我国进入了以城市为重点、以经济体制改革为中心的时代。1985年起，全国各地纷纷进行了重建养老保险社会统筹制度的试点。之后，随着民营经济的蓬勃发展，企业合同制用工方式的出现和外资企业的进入，使得一大批人无法为原来的养老制度所涵盖。因此，个人首次成了养老保险的缴费者之一，养老制度开始朝向由个人、企业和国家共同承担的方向前进。
1991年，国务院颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，这一重大决策，使得90%以上的企业离退休人员的养老金实现了社会化发放。
1993年，十四届三中全会对社会保障制度提出了“建立多层次的社会保障体系”“实行社会统筹和个人账户相结合”的制度建设目标。自此，中国正式建立了“统账结合”的基本养老保险制度，并延续使用到今天。多层次的社会保障体系在一定程度上解决了社会保障覆盖问题，但是形成的“碎片化”的现象，使得不同群体的人们都有了不同的声音。企业退休人员认为，他们的养老金低于事业单位的养老金；事业单位的人则认为，他们的退休金低于公务员的养老金；公务员也有苦衷，因为他们退休前拿的工资水平与国企相比存在很大差距……
这个“碎片化”的退休制度没人满意了，社保制度成为一个火药桶！
并轨之声此起彼伏
中国的养老保险体制从建国初期的“大一统”，再到后来建立的多层次的社会保障体系，养老保险制度出现了多种模式：城镇企业职工养老保险制度、机关事业单位退休费制度、新型农村社会养老保险制度和城镇居民社会养老保险制度。这种“多重双轨制 ”或者“多轨制”的出现，随着社会的发展，其诟病愈发明显，因而求新求变之声呼之欲出。
2003年十六届三中全会的公报里，出现 “积极探索机关和事业单位社会保障制度改革”这样的字眼。但之后基本没什么进展，个别地区的试点也在观望之中销声匿迹。
但是，社会对养老保险“并轨”的呼声并没有消停。中国每年召开的“两会”中，有关社会保障的议题都是必然出现的热门话题。这种呼声在一些重要的官方文件中也日益得到体现。党的十七大报告、十八届三中全会决议、十二五规划等多份统领全局的重要官方文件，甚至是《公务员法》，都把改革机关和事业单位养老保险制度写了进去。
2014年，总理在政府工作报告中，把“改革机关事业单位养老保险制度”列为2014年的重点工作。“建立统一的城乡居民基本养老保险制度，完善与职工养老保险的衔接办法，改革机关事业单位养老保险制度，鼓励发展企业年金、职业年金和商业保险”。报告一出，意味着这届政府对养老保险并轨工作给出了时间表。
2014年12月23日，历经十多年讨论不休的“改革机关事业单位养老保险制度”的话题，在十二届全国人大常委会第十二次会议上，国务院副总理马凯代表国务院作关于统筹推进城乡社会保障体系建设工作情况的报告。报告指出，我国将推进机关事业单位养老保险制度改革。改革的基本思路为“一个统一、五个同步”。
“一个统一、五个同步”大门正开
“一个统一、五个同步”的提出，将从制度和机制上化解“双轨制”的矛盾，那么，它的含义释放了哪些信息？
“一个统一”是指：党政机关、事业单位建立与企业相同基本养老保险制度，实行单位和个人缴费，改革退休费计发办法，从制度和机制上化解“双轨制”矛盾。
“一个统一”的提出告诉我们，今后我国将形成城镇职工和城乡居民基本养老保险并行的两大制度平台，并可相互衔接，从而构建起完整的城乡养老保险制度体系。
“五个同步”是指：一是机关与事业单位同步改革，避免单独对事业单位退休制度改革引起不平衡。二是职业年金与基本养老保险制度同步建立，在优化保障体系结构的同时保持待遇水平总体不降低。三是养老保险制度改革与完善工资制度同步推进，在增加工资的同时实行个人缴费。四是待遇确定机制与调整机制同步完善，退休待遇计发办法突出体现多缴多得，今后待遇调整要综合考虑经济发展、物价水平、工资增长等因素，并与企业退休人员等群体统筹安排，体现再分配更加注重公平的原则。五是改革在全国范围同步实施，防止地区之间出现先改与后改的矛盾。
养老产业可行性报告范文6
关键词：养老金计划；设定提存计划；设定受益计划；会计信息披露
中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1008-2670（2013）06-0083-06
与实务；刘盼，女，山东济南人，山东财经大学会计学院，研究方向：财务会计理论与实务。
随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，人口结构正趋于老龄化，随之我国养老问题也凸显严重。面对这一老龄化现象，完善我国养老金计划势在必行。2006年的《企业会计准则第9号——职工薪酬》 规定企业实行设定提存计划。为了完善我国养老金计划以及实现与国际惯例的趋同，2012年财政部出台的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）指出：我国企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划[1]。
对一个企业进行养老金方面的会计信息披露，是日常核算后养老金会计的最终表现，是养老保险管理中的重要环节。[2]首先从国家有关部门的角度来看，它需要养老金会计信息来满足其管理、监督和制定法律法规宏观调控的需要。其次从养老金所有者的角度来看，也需要通过会计信息了解职工自身的个人账户情况以及了解基金的保值增值情况。伴随着我国职工薪酬会计准则的修订，预示着我国养老金计划发生了根本性的改变（即引入设定受益计划），这样一来就会使得养老金会计核算的内容随之发生翻天覆地的变化，所以，养老金会计信息披露发生巨变也就成为自然而然的事情。
一、设定提存计划与设定受益计划的涵义
（一）设定提存计划的涵义
设定提存计划是企业按照一定的公式确定每一计划参与者的缴费水平（通常是统一的供款率），按照确定的方案向养老基金缴存一定的款项，并为每一计划参与者设立个人账户。其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按个人账户上缴基金和基金投资回报额向退休人员发放养老金。可见，养老金收益额取决于他们个人账户上的积累水平。
根据我国现有的会计准则以及养老保险相关制度文件的规定，企业承担的养老保险义务仅限于按照规定的标准方案提存的金额，而职工养老保险待遇，即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，属于设定提存计划。
（二）设定受益计划的涵义
设定受益计划是设定提存计划以外的养老金计划，其要求企业根据一定的标准（如职工年龄、工作年限、工资水平、对企业的贡献程度等）确定职工的受益水平，承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额养老金的计划。在这种计划下所有风险均由企业承担。目前，设定受益计划是国外大多数发达国家的主要养老金计划，而我国长期以来不具备实施该计划的条件，但随着近几年我国养老金计划所暴露问题的增加，以及我国政治经济体制改革的进一步深入与完善，将设定受益计划引入我国会计实务中就成了必然。
二、引入设定受益计划的意义
纵观多年来我国实行的养老金制度，实行的是设定提存计划。在这种计划下，一个企业的职工退休时究竟可以领取多少养老金，取决于当时养老基金的提存数和养老基金资产的盈利能力[3]。而对于企业来说，设定提存计划下企业只需按预先确定比例的金额提存，当然也可以根据自身的经营状况随时做出适当调整，但是却不需要承担将来确定金额养老金的给付义务，也就是说以后养老金基金的投资收益风险以及其他风险全部由职工个人负担。显而易见，设定提存计划的这些性质和特征决定了其必然存在某些缺陷或不足。其缺陷或不足主要有以下几点：
1.从职工（雇员）的角度看，因承担全部风险会增加其不稳定性
在设定提存计划下职工在退休时能够收到多少养老金尚不能确定，这对职工（雇员）来说显然是不太公平的，可能会因此影响职工（雇员）的工作情绪，降低其工作积极性，不仅使职工（雇员）不能充分享受养老金制度带来的好处，而且从长期来看也不利于企业的长远发展。
2.从养老基金的角度看，会降低养老基金的投资收益
企业不承担确定金额的给付义务，在将固定金额提存之后就“万事大吉”了，养老基金的风险收益能力也与其无关，这必然会导致企业不重视养老基金的运营情况，势必会降低资金的运营效率。
3.从企业的角度看，不利于企业的长期发展
员工是企业的核心元素，一个企业是否能够健康发展关键在于员工的素质和积极性。如果员工不能受益于养老金制度，那将直接制约其积极性的发挥，最终将导致优秀人才的流失，从而不利于企业的长期发展。
可见，虽然设定提存计划的实施成本较低、核算比较简单、使用也方便[4]。但是，随着我国养老机制的不断完善以及相关体制的改革，以上企业设定提存计划的缺陷和暴露出的诸多问题，会导致其越来越不能满足现阶段以及未来我国养老金计划发展的需要。
相比较设定提存计划，虽然设定受益计划的管理成本较高，涉及的相关会计处理也比设定提存计划复杂得多，例如《国际会计准则第19号——职工福利（IAS 19 Employee Benefits）》用了较多的篇幅在介绍设定提存计划的确认、计量与列报方法，但该计划的实施对于养老金制度的社会保障功能的发挥具有明显的优势。表现在：
首先，在设定受益计划下，企业除了按期计提固定数额的资金外，还必须确保员工在退休时能够收取确定的养老金。如果养老基金不足以支付确定的养老金，则损失由企业承担；如果养老基金获得收益，则该收益由企业获取[3]。这就会给企业形成一种潜在的无形压力，督促其加强对养老基金的管理，并且尽最大努力实现养老基金的保值增值。
其次，从职工的角度来讲，设定受益计划远比设定提存计划更有吸引力。因为设定受益计划能够真正发挥养老金制度的社会保障功能，职工最终拿到手的养老金是确定的，而不像设定提存计划那样最终拿到手的养老金金额只是一个远期憧憬。虽然职工最终获得的养老金金额可能会高于按照设定受益计划确定的金额，但是这个概率较低，并且人们通常是厌恶风险的，职工通常不愿意承担养老基金亏损而两手空空的风险。
由此可见，在当前国际大环境下，我国养老金计划适当引入设定受益计划已经是大势所趋。
三、养老金计划下的会计信息披露
众所周知，会计是反应性的。不同的养老金计划下会诞生不同的会计确认与计量的标准，其会计信息的披露也就会随之发生变化。
理论上讲，会计信息披露有狭义和广义之分，广义的会计信息披露是指在财务报告中确认或表述的所有信息，它既包括在财务报表内确认的会计信息，也包括在财务报表之外通过报表附注等方式需要表述的信息。如果用公式可表示为：会计信息披露=财务报表+报表附注+其他财务报告+其他报告。狭义的会计信息披露通常是指在财务报表之内需要表述的信息。
（一）设定提存计划下的会计信息披露
设定提存计划下，其会计确认与计量比较简单，只需职工在职的会计期间确定为一项负债——“应付职工薪酬”，并且根据受益对象计入资本成本和费用，因为企业在每一会计期间的义务取决于该期间提存的固定金额。因此，在计量养老金负债（义务）或者养老金成本费用时不需要进行精算假设，也就不会产生精算利得或损失[5]。此外，该义务要在非折现的基础上计量。设定提存计划的会计核算直接决定了会计信息的披露可以简单进行，目前我国对设定提存计划的披露要求较少并且过于粗糙。虽然《企业会计准则第10号——企业年金》第二十条规定附注中应该披露企业年金计划的主要内容及其重大变化，但也只是做了一个总体性的要求，并没有规定详细的披露要求，所以不利于提高养老金会计信息披露的质量。
作为员工福利的一种，企业养老金在西方发达国家已经形成了完整的体系。无论是美国还是国际财务报告准则，其对养老金会计信息的披露均采用的是设定提存计划和设定收益计划并存。其中，对于设定提存计划下会计信息披露的规范内容主要包括：（1）《国际会计准则第19号——雇员福利》中对设定提存计划的会计信息披露规定“主体应披露为设定提存计划确认的费用金额”①；《国际会计准则第24号——关联方披露》要求，主体应当披露“为关键管理人员的设定提存计划支付的提存金信息”②；（2）《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》中要求设定提存计划的财务报表应当包括一份有关可用于福利的净资产的报表和一份有关注资政策的说明。②
（二） 设定受益计划下的会计信息披露
为了完善我国企业会计准则以及实现与国际惯例趋同，我国正在实施适应基本国情前提下的向国际会计准则靠拢，即采用设定提存计划和设定受益计划并存的做法。
1.设定受益计划下的会计确认与计量
由于设定受益计划下，企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用的数额，所以设定
①IASB，IAS 19 ： Employee Benefits.
②IASB，IAS 24 ：Related Party Disclosures.受益计划的实施需要精算师参与，而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认与列报。
设定受益计划下，会计需要确认与计量的内容包括：可靠估计企业职工（雇员）以前期间和当期服务所应得的福利金额；通过折现确定设定受益义务的现值和当期服务成本；确定计划资产的公允价值；确定精算利得和损失总额以及应该确认的金额；确定过去服务成本。
与设定提存计划相比，设定受益计划的会计确认与计量显得比较复杂，并且由于其计量义务和费用时需要运用精算假设，所以很可能产生精算利得和损失。此外，由于养老金义务一般要在职工（雇员）为企业提供相关劳务之后的许多年后才会履约执行，为了准确地反映企业养老金所存在的义务，就需要在折现的基础上进行较为准确地计量。在设定受益计划下企业实际上承担着与计划相关的投资风险和精算风险等各种风险，因此，设定受益计划下，企业每期所确认的养老金费用并不必然等于企业缴存的款项。
由于我国养老金计划一直采用的是设定提存计划，所以尚未规定设定受益计划的会计核算。直到2012年9月的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）才对设定受益计划的会计核算做了规定，以征求社会各界的建议。该征求意见稿要求企业根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工（雇员）提供服务的期间，并计入当期损益；对所有设定受益义务予以折现；设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
虽然征求意见稿中规范了设定受益计划的会计核算，但是笔者认为，其规范仍然不够完整，应该借鉴国际的最佳做法，进一步规范设定受益计划的会计处理。
2.设定受益计划下会计信息的披露
设定受益计划的信息披露应提供具有可比性、简明、易于理解和能较好地满足使用者需要的信息。国际会计准则19号“雇员福利”和26号“养老金计划的会计和报告”都规定了设定受益计划下应该披露的会计信息，并且其规定较全面完整，这一点值得我国借鉴。而对于我国有关设定受益计划的会计信息披露，财政部去年修订的职工薪酬会计准则征求意见稿中，明确要求企业应当披露以下信息[1]：
（1）解释设定受益计划的特征及与之相关的风险；
（2）解释设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；
（3）描述设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；
（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设，以及描述有关敏感性分析的结果。
在以上设定受益计划所披露的会计信息中，按照会计信息披露的重要程度，主要有以下两种最重要的会计信息：一是养老金负债，二是养老金费用。
其中，企业所披露的养老金负债，是企业依据养老金计划方案，出于职工为企业提供了一定时间阶段的劳务，而需要递延到以后各期支付薪资的义务。在整个养老金会计体系中，养老金负债总是处于一个极为重要的信息地位，因此，对它的计量也比较复杂，即存在着多种计量的方法，诸如：既定福利负债（既得给付义务）、累计福利负债（累计给付义务）、预计福利负债（预计给付义务）。
对于养老金成本（费用）的会计信息披露，它主要由五部分构成：当期正常的服务成本、利息成本费用、基金资产的报酬（收益）、养老金损益和前期服务成本。
总之，虽然与修订前的职工薪酬会计准则相比，我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）所提体现的养老金会计信息比原有做法有了明显的进步（无论是养老金计划的种类还是养老金会计信息披露的内容等方面）。但是与国际会计准则相比较，其差距仍然十分明显，一是养老金会计信息的披露仅仅涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》，其他会计准则的衔接明显“跟不上”，不像国际会计准则那样有专门针对养老金会计信息披露的规范要求；二是对于各种养老金计划下会计信息披露的规范还是过于简单，信息量也比较少。
四、完善我国养老金会计信息披露的建议
由于我国养老金计划正在逐步发生变化，即养老金计划在将来必然是设定提存计划和设定受益计划的共存，这必将对养老金会计信息的披露产生重大影响。由于会计是反应性的，会计不能脱离社会现状、未来发展的变化而存在，它与社会宏观大环境紧密相连，因此应该完善养老金信息披露的宏观环境建设，为养老金的会计信息披露提供一个健康发展的“绿色”环境。为此，笔者提出以下几个建议：
1.完善养老金会计信息披露的法律法规建设
养老金会计信息披露分为强制性披露和自愿性披露。我国强制性会计信息披露尚且不足，更不必说自愿性的养老金会计信息披露。目前在我国，普遍存在养老金会计信息披露者违规进行披露的现象，透过这些现象，也间接地暴露出我国养老金会计信息披露的机制和法制建设还处于比较薄弱的地步[6]。为此，强化我国法律环境，并进一步建立统一、规范的会计信息披露法律法规制度，以法律的形式为监管者提供法律依据就显得非常必要，反过来它也会将极大地促进并提高企业对养老金会计信息披露的质量。
2.加快养老金相关会计准则的制定
纵观国际，大多数国家都有专门的会计准则对养老金会计的核算和信息披露的形式、内容做出规定。目前我国涉及养老金会计的相关准则是《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第10号——企业年金基金》。为引入设定受益计划，我国于2012年了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿），首次规定了设定受益计划的会计核算和会计信息披露。该征求意见稿尚未形成正式的准则，在信息飞速传播的今天，应该抓住时机，在吸收各方面意见的前提下尽快形成新的会计准则。
对于养老金会计信息披露方面，笔者建议应注意把握以下几点：一是准则应避免走两个极端，过于简单或者过于繁琐；二是准则应该反映原则导向的方法；三是准则应该遵守成本效益原则；四是准则应该基于国际的最佳做法。
3.重视养老保险精算信息的揭示和高水平精算人才的培养
相对于设定提存计划，设定受益计划的会计处理要复杂的多，这就需要借助精算假设来计量每期的应计负债和费用的数额。养老保险精算信息是养老金信息的重要组成部分，重视养老保险精算信息，尽可能地把精算现值结果、精算假设以及计算方法予以揭示，这有利于信息使用者理解数据来源的合理性。
应计负债和费用的数额直接影响着企业养老金义务的大小，所以如何能够较准确做出精算假设，以期得到应计负债和费用的数额是设定受益计划的关键，同时也是一大难题。这就需要高水平的精算人才，而目前我国这种高水平人才严重缺乏，所以应该加强精算人才的培养，为养老金计划的核算奠定坚实基础。
4.建立多元化的信息披露制度
我国养老金的会计信息需求者可以分为不同的层次，有投资者、政府、各金融机构、企业债权人、企业的职工以及代表职工利益的组织、企业内部管理当局，很显然不同的需求者对养老金会计信息的要求也不甚相同。因此，我国现行统一的会计信息和单一的会计信息披露方式与渠道再也不能满足各类不同信息需求者的需要了，多元化的信息披露制度亟待建立。
中国养老金会计信息披露的形式主要是以财务报表和附注的形式提供适应信息使用者不同要求的财务报表和相关的管理报告。除了该传统的信息披露方式之外，在养老金会计信息披露方式与渠道建设方面，笔者认为应注意以下三个方面：首先，应当由相关监管部门共同组织建立专门的养老金网站，将养老金信息纳入到网站系统之中，这样企业和职工可以通过网络查询到养老金账户的具体情况。其次，养老金管理机构应当定期公布养老基金的投资运营情况，确保不同层次的信息需求者能够方便及时地获取养老金会计信息。最后，建议强化养老金个人账户信息的披露。虽然目前无论是基本养老保险还是企业年金都为每个参保人设立了个人账户[7]，但是对于这些个人账户的信息披露还存在着许多的问题，比如企业主要是通过财务报告的形式披露个人账户的总体信息，而针对每个参保人的详细个人账户的信息披露还明显不足，主要体现在养老金会计信息的明显不对称，即需求者的详细需求与信息提供者的简单提供这样一对不相适应的矛盾。所有这些，都需要在今后的养老金会计信息披露改革中进一步加以完善，以期真正达到会计满足不同信息使用者或主要信息使用者需求这一真正的目的。
五、结束语
近几年，我国各行各业的会计改革正在向纵深方向发展。作为企业会计改革更是优于其他行业，而使得改革力度加大。所以我们有理由相信：随着我国加入经济全球化大家庭的逐步深入，作为企业改革主要内容之一的养老金会计信息披露改革，也必将会发生很大的变化。愿这种变化能够促进我国养老金会计信息披露制度的更加完善。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬（征求意见稿）[S]. 2012（38）.
[2]伍敏.我国养老金会计信息披露问题研究[D].成都：西南财经大学，2007.
[3]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004（3）：73-74.
[4]吴靖华.中美养老金会计比较——由延迟退休年龄争议引发的思考[J].会计之友，2012（8）：23-24.
[5]张巍.刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计[J].会计之友，2010（12）：24-25.
