债权与债务的处理范文1
[内容摘要]因债务人放弃到期债权、无偿转让财产引发的撤销权成立要件与因债务人以明显不合理低价处分财产引发的撤销权成立要件不同。认定债务人处分财产行为害及债权人债权应以债务人的责任财产低于撤销权人的债权为标准。债务人的责任财产包括其享有的债权等财产权利。当责任财产是不可分物、撤销权人的债权数额低于该物时，应允许撤销权人对该不可分物行使撤销权。在撤销权之诉的举证责任分配上，债务人负有证明其处分财产的行为不构成对撤销权人债权侵害的义务。合同法第75条规定的一年撤销权行使期限是除斥期间。 [关键词]撤销权 要件 标准 证明责任 债权人的撤销权，又称废罢诉权，是指债权人对于债务人所为的危害债权的行为，可请求法院予以撤销的权利。[i]债权人的撤销权起源于罗马法，因它是由罗马法务官保罗所创设的概念，后世许多法律都继受了它。我国《合同法》第74条、第75条对债权人的撤销权及行使期间作了明确的规定，最高法院《关于适用若干问题的解释（一）》还规定了撤销权成立应具备的条件和撤销权的行使及效力。尽管撤销权制度在理论上比较清晰，但在实施中发生了一些问题。本文结合审判实践，对撤销权的有关问题进行探讨。 一、撤销权成立的要件 在我国，一般将撤销权的成立条件分为主观条件和客观条件，这种区分有一定的道理。但如果我们仔细考察合同法第74条的规定会发现，我国合同法规定的撤销权分为两种类型，一种是因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产引发的撤销权；一种是因债务人以明显不合理的低价转让财产引发的撤销权。两者的成立要件在主观上和客观上并不相同。有鉴于此，本文根据合同法第74条的规定，根据撤销权的两种类型对撤销权的成立要件分别予以探讨。 （一）债务人放弃到期债权或无偿转让财产引发的撤销权的成立要件 根据合同法第74条的规定：因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。据此，此种撤销权的成立要件如下： 1、债权人对债务人享有合法有效的债权 债权人对债务人享有合法有效的债权是撤销权行使的前提要件。债权人对债务人享有合法有效债权，才能发生债的效力，也才能将债的效力扩张至受让人。因此，无效的债权、已被消灭的债权、超过诉讼时效的债权，自然不能发生撤销权。[ii]但债权人对债务人的债权是否已到清偿期，不影响债权人撤销权的行使。这是因为，撤销权不同于代位权，债权人行使撤销权的目的在于保全将来的债务履行，并非请求履行，仅应注重清偿力之有无，不必问已否界清偿期，故未界清偿期之债权，其债权人亦有撤销权。[iii]简言之，撤销权行使的后果，并不是将被撤销的债权直接归属于债权人所有，而是使被撤销的债权回归债务人。当然，正是由于撤销权的行使并不以债权人的债权是到期债权为成立条件，因此，在处理撤销权纠纷时经常发生这样的问题：债权人提起撤销权诉讼后，虽然起诉时举证证明债务人资产小于债务，但诉讼中，债务人采取借用他人财物或款项的方式，以此证明其资产大于债务，以实现反驳债权人起诉的目的，由于受诉法院无法查明事实真相，不得不现有依照证据驳回债权人的诉讼请求。一旦债权人的诉讼请求被驳回，债务人则将所借财物返回他人。退一步说，既使债权人的撤销权得到了法院的支持，法院撤销了债务人的处分财产行为，但由于撤销权行使的后果是使被处分的财产回归债务人，而不是偿还债权人，债务人取得财产后，仍然会以其他方式处分其财产，债权人的债权仍然不能得到保障。为了防止出现这种现象，有的法院比照合同法有关提存的规定，采取将撤销权撤销后所涉及的财产提交法院管理的方式，以此保证行使撤销权的债权人将来到期债权的实现，我们认为，这种做法值得商榷：一来法院管理债务人的财产没有法律依据，二来在债权人债权到期前，可能有其他债权人的债权到期并要求债务人以法院管理的财产清偿，这同样会使行使撤销权的债权人的债权无法实现。[iv] 我们认为，上述问题的出现，并不是撤销权制度本身所能解决的，而且撤销权制度作为债的保全制度，其功能仅在于保全债权，而不在于保证债权的终极实现。一旦债务人采取借用财产致使债权人撤销权之诉被驳回，除非债权人举证证明债务人有欺诈或恶意串通行为并提起撤销或无效之诉，否则，债权人只能坐等合同债权到期追究债务人的违约责任。 值得探讨的问题是，债权人对债务人享有的合法有效债权，是否仅限于以金钱给付为标的的债权？理论界存有争议，有 的学者主张仅限于以金钱给付为标的的债权。[v]有的则主张不限于金钱债权，非金钱债权也可以成立撤销权。[vi]我们认为，由于对于以劳务为标的的债务，如雇佣、服务、承揽等与人身密切相关的债务，无法行使撤销权，因此，在审判实践中采纳第一种主张比较妥当。 2、债务人实施了处分财产的行为——放弃到期债权或无偿转让财产 债务人所实施的处分财产的行为，主要是指放弃到期债权[vii]、无偿转让财产[viii]，以及下文所要谈及的以明显不合理的低价转让财产。应当注意的是，这种处分财产的行为，仅限于法律上的处分行为，[ix]并不是指事实上的处分行为，债务人对财产的改造、毁损、外部的加工变形等行为，不属于合同法第74条所规定的处分财产的行为。此外，按照大陆学者王利明先生的观点，下列处分财产的行为，虽然是法律行为，但债权人不得行使撤销权：[x]第一，债务人拒绝接受赠与、拒绝从事一定的行为而获得利益或无偿为他人提供劳务；第二，债务人从事一定的身份行为，如收养子女、抛弃继承权等；第三，债务人提供一定劳务的行为。第四，债务人在财产上设定负担的行为，如将其财产出租给他人或在财产上为他人设立用役物权。 3、债务人处分财产的行为造成了财产的减少，有害于债权人的债权 债务人的财产是债权人债权的担保，债务人减少其财产，无疑会使债权人债权处于不能清偿或不能及时完全清偿的境地，从根本上害及债权的实现。正如此，合同法将债务人减少财产危及债权人债权的实现作为债权人行使撤销权的条件之一，但是，在具体案件中，如何判断有害于债权是一个难点。判例学说上，对此问题也存有几种不同的观点：[xi]第一，债权不能实现说。有些学者认为，所谓有害于债权是指将造成债权人的债权不能实现。也有的学者主张只要债务人的行为造成其责任财产减少，债权人便可以提出撤销。第二，债务超过说。所谓债务超过，是指以资产为清偿的基础，如果债务人的负债超过资产，则认为构成债务超过。债务超过说认为，如果债务人之债务超过其现实财产（不包括信用、劳力），该行为即为有害于债权，而不以支付停止或支付不能的事实为必要。《瑞士债务法》第285条明定以债务超过为要件。日本学者也有人主张以债务超过说作为确定损害债权的标准。第三，支付不能说。该学说认为对损害债权的判断应以支付不能为标准。因为债务人的债务超过资产，并不意味着债务人没有资产清偿债务，必须将债务人的信用、劳力等计算入债务人的资产范围内，甚至债务人未来可以获得的财产也可以计算在内。德国民法要求以支付不能为要件。我国台湾地区多数学者认为，既使债务人因其行为而导致债务超过，若债务人的信用、劳力计算到债务人的资产以后，如果债务人仍然有清偿能力，则不能认为有害于债权。我们认为，第一种观点缺乏明确的判定标准，如果只要债务人的行为造成其责任财产减少，债权人撤销债务人处分财产行为的诉讼请求就得到法院的支持，这将使撤销权的行使宽泛化，因为责任财产的减少，并不必然地导致害及债权人的债权，只要责任财产减少，债权人的撤销权就得到法院的保护，不仅对债务人是不公平的，而且实践中不易操作；而第三种观点则走到了另一个极端，对债权人要求过严。对债务人的所有财产包括劳力、信用都进行评估后记入债务人的资产范围内计算，甚至债务人未来可以获得的财产也计算在内，这在实践中几乎是不可能的，这实际上对债权人撤销权的行使附加了过苛的条件，不易于撤销权的实施。比较而言，第二种观点比较合理，但其在具体适用中也存有一定的问题。在具体案件中，如果债权人是单一的，则债务人的总资产与总债务易于确定，但如果债务人有多个债权人，那么，债务超过资产，是指总资产与总债务相比较，还是指撤销权人的单个债权与资产相比较？从理论上说，如果债务人存在多个债权人，要将总资产与总债务相比较。如果总债务小于总资产，就可以认定债务人有害及债权的行为。但具体案件中，要想穷尽债务人的所有债权和债务是十分困难的。因此，我们主张，于此情形，应当以提起撤销权诉讼的债权人的债权数额作为参照，以此同债务人的资产总额作比较，只有当债权人的债权超过债务人的总资产额时，债权人才能行使撤销权。 在计算债务人的资产时，一个值得研究的问题是，债务人的资产是否仅以被起诉时债务人的实物财产为限？财产权利是否包括在内？例如，李某拖欠张某10万元工程款，该款的偿还日期是2009年11月5日。2009年3月，李某将自己的汽车赠送给其弟弟。张某以李某无偿赠与财产害及其债权为由，请求法院撤销赠与行为。审理中 ，李某提出，自己与王某订有还款合同，约定王某应于2009年8月21日向李某偿还欠款32万元，据此，李某认为自己尚有资产用以偿还张某的债务，不同意撤销赠与合同。此案中，李某的债权是否构成合同法撤销权制度中所说的财产，实践中存有争议。一种观点认为，不可否认，李某的债权确实存在，但该债权的到期日是2009年8月21日，张某起诉时，该债权尚未实现，况且到期日来临时王某能否还款也无从得知。将这种将来方有可能实现的债权作为财产对抗债权人的撤销权，对债权人的债权实现非常不利。因此，债务人的财产应以实物财产为限。我们认为，这种观点值得商榷：首先，要正确理解和把握民法意义上的财产的含义。民法中的财产，即可以是物（无体物、有体物），又可以是各种权利和利益。货币、实物、土地使用权、知识产权或者其他财产权利及利益，皆是民法上的财产。由于合同法关于撤销权的规定并未将财产限定为物，因此，债务人的财产权利同样构成其资产的重要组成部分。财产权利同样可以成为债务人的责任财产并用来偿还债务。其次，合同法第74条规定，债务人放弃到期债权是债权人行使撤销权的法定理由之一。由此可见，到期债权与其他财产一同构成了债务人的财产。否则，债务人放弃债权是债权人行使撤销权的理由，而债务人拥有债权却不是其抗辩对方的事由，于理不通。最后，拥有债权和债权能否最终实现并转化为有体物是性质不同的两个概念。拥有债权便拥有财产，但此种债权能否转化为物，取决于债务人的清偿能力，换言之，债权的实现具有或然性，不能将两者混为一谈，不能因为债权具有或然性就将其排除在财产之外。 在债务人是自然人的案件中，值得注意这样的问题：债务人通过房改或购买商品房取得了房屋的所有权，但除了用于自住的该房屋外，所剩余的财产又被债务人无偿赠与或以明显不合理的低价转移给受让人，债权人的债权额度又小于债务人的房屋价值，于此情形，债权人提起撤销权之诉，法院能否认定债务人的债务超过债权并判定债权人的撤销权成立？有的同志认为，该房屋已成为债务人的个人财产，完全可以用来清偿债权人的债务，如果债权人的债权小于房屋的价值，则不能认定债务人处分财产的行为已害及债权，债权人撤销债务人处分财产的请求不应支持。应当承认，这种观点从法律上讲并无不妥，但就我国审判实践和执行实践来看，尽管房屋已成为私有财产的组成部分，但执行实践中直接执行债务人自住房屋的现象十分罕见，一般而言，债务人自住的房屋，属于不便执行的财产，不能也无法执行。因此，由于该自住房屋对债权人债权的清偿形同虚设，在计算债务人的资产时不应当计算该房产，应当允许债权人行使撤销权。 以上是债务人放弃到期债权或无偿转让财产引发的撤销权的成立要件，与以明显的不合理低价转让财产相比，在债务人放弃到期债权或无偿转让财产的情况下，合同法并没有把债务人和受让人的主观心理状态作为行使撤销权的条件，因此，只要债务人放弃其到期债权或无偿转让财产并对债权人造成损害，债权人就可以行使撤销权，至于债务人基于故意还是过失，在所不问。究其原因，放弃到期债权和无偿转让财产，不是交易行为，受让人是无偿获得财产或者无偿取得财产利益，即纯获利益不承担责任的行为，既使撤销这种行为，并不影响受让人的利益，无需考察其主观心理状态。 4、撤销权的行使范围以债权人的债权为限 根据合同法第74条第2款的规定：撤销权的行使范围以债权人的债权为限。撤销权的行使作为债的保全方式，实质是限制债务人处分自己的财产，因此，为防止对债务人处分财产行为的不当限制，法律规定撤销权的行使范围以债权人的债权为限。但值得探讨的问题是，撤销权的行使范围以债权人的债权为限，此种限度究竟是以行使撤销权的债权人的债权为限还是以全体一般债权人的总债权额为限度？实践中争论不一。有的同志主张，债权人行使撤销权恢复责任财产，是保全全体债权人的利益，故行使撤销权的范围，应以保全全体一般债权人的总债权额为限度。[xii]我们认为，从法律上说，撤销的利益应归属于全体债权人，然而撤销权人在行使撤销权时，因不知道债务人的债权人，也不知道债权的数额，尤其是法律并没有赋予债权人要了解债务人总债权的义务，因此，撤销权的行使范围限度，应以行使撤销权的债权人的债权为限。 如果被撤销的财产是可分物，则撤销权的行使范围以债权人的债权为限易于掌握，债权人只需以其债权为限主张撤销即可。如果被撤销的财产是不可分物，如何确定撤销权的行使范围以债权人的债权为限则存有疑问。我们认为，如果被撤销的财产是不可分物（如 本案的房屋），则应允许债权人就整体不可分财产行使撤销权。 （二）债务人以明显不合理低价转让财产引发的撤销权的成立要件 与债务人放弃到期债权或无偿转让财产引发的撤销权的成立要件相比，债务人以明显不合理低价转让财产引发的撤销权的成立要件增加了一个主观要件——债务人和受让人的过错。这种过错是故意，不是过失。[xiii] 值得探讨的问题是，受让人的知道，是仅限于知道债务人以明显的不合理低价转让财产，还是包括知道这种转让会造成对债权人的损害，实践中理解不一。我们认为，应以受让人知道两者为必要。因为：以明显的不合理低价转让财产，究其性质，仍然是一种交易行为，虽然价额明显的不合理，但受让人毕竟支付了对价。何况生活中，以明显不合理低价转让财产的情况是客观存在的，[xiv]我们无法认定所有的以不合理低价转让财产的行为双方在主观上具有不法动机或曰具有损害他人的故意，恰恰相反，生活中，受让人基于善意以不合理的低价取得商品所有权的情况也是普遍的。不能因为受让人以明显不合理的低价取得受让财产就认定其具有侵害债权人债权的故意。因此，这里所说的受让人故意，是指受让人在取得财产时，已经知道债务人以明显不合理低价转让财产的行为有害于债权，也就是说已经认识到该行为对债权损害的事实，至于受让人是否具有故意损害债权人的意图，是否与债务人恶意串通，不在考虑之列。[xv] 合同法第74条只是规定了受让人的过错问题，而对债务人的过错没有提及。债权人在行使撤销权时，是否需要举证证明债务人具有故意，理论界存有争议。我们认为，从合同法第74条的规定看，受让人的故意是以债务人的故意为存在前提的， 作为买卖的双方当事人，受让人主观上具有害及债权的故意，而出售人却没有这种故意，这在现实生活中是不可想象的。 既然债权人的撤销权行使以受让人和债务人具有故意为必要，那么，是否意味着债权人要举证证明故意的存在，理论界一般认为，受让人的故意，虽一般要求由债权人举证，但债权人能证明债务人有害于债权的事实，依当时具体情形应为受让人所能知晓的，可推定受让人为故意。[xvi] 二、撤销权案件的举证责任分配 在法院所受理的撤销权案件中，实际上可分为两类：第一类是债权人的债权已到清偿期，法院判令债务人偿还欠款的判决生效后，案件执行期间，债务人无力清偿，债权人发现债务人有合同法第74条规定的处分财产的行为，于是起诉请求法院撤销该处分行为。或在案件受理前、审理期间，债务人有处分财产行为，判决生效后，债务人无力清偿，债权人起诉撤销。这类案件，多以原告胜诉而告结案。第二类是债权人的债权未到清偿期，债权人发现债务人有合同法第74条所规定的处分财产的行为，提起撤销权诉讼，这类案件，多以原告败诉而告结案。为什么同是撤销权案件，前者原告胜诉，后者原告败诉？究其原因，举证难是一个关键的问题。在撤销权案件中，需要当事人举证证明的问题有：1、债务人放弃到期债权或无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产的事实；2、债务人上述转让财产的行为损害了债权人的债权；3、受让人知道转让财产和害及债权的事实。[xvii]在第一类案件中，由于债权人的债务已到清偿期且债务人无力清偿债务已被法院判决所认定，因此，原告在举证责任上，无需承担债务人处分财产的行为损害了债权人的债权的义务，只须举证证明债务人放弃到期债权或无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产的事实，由于原告举证责任的减轻，因此胜诉。在第二类案件中，债权人的债权未到期，其除举证证明债务人放弃到期债权或无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产的事实外，还须举证证明债务人处分财产的行为损害了债权人的债权，因此其败诉。由此可见，举证证明债务人处分财产的行为损害了债权人的债权成为债权人能否胜诉的关键所在。由于合同法、民事诉讼法、最高法院关于民事诉讼证据若干规定等司法解释均没有对撤销权案件的举证责任分配作出明确规定，导致审判实践中对由哪一方当事人承担债务人处分财产的行为损害了债权人的债权承担举证责任存有争议。有的法官认为，根据谁主张谁举证的原则，债权人（原告）行使撤销权，应当举证证明债务人有合同法第74条规定的处分财产的行为，此外，还负有举证证明债务人处分财产的行为侵害其债权的证明责任，债权人不能举证证明上述两个事实，要承担败诉的结果。有的法 官则认为，债权人（原告）行使撤销权，只要举证证明债务人有合同法第74条规定的处分财产的行为即可，至于债务人处分财产的行为是否侵害债权人的债权，应由债务人（被告）举证证明。我们认为，第二种观点较为妥适：首先，根据前引撤销权行使的要件，撤销权之诉成立，要以债务人的资产低于撤销权人的债权为限，即实际上债务人处于资产不足以清偿债权的境地，现实生活中，债权人对债务人的财产状况不可能清楚，要想由债权人举证证明债务人的财产状况是十分困难的，如果在具体案件中把这一举证责任分配给债权人，未免对债权人要求过苛，极有可能使债权人处于败诉的境地，撤销权案件审判的实践也证明了这一点。如果因为举证责任分配不当导致大量撤销权案件的债权人败诉，也有违于合同法撤销权制度设立的初衷。其次，债权人举证证明了债务人有处分财产的行为后，债务人要想抗辩债权人的主张，就应当就其处分财产行为的正当性举证，即债务人应当举证证明其有足够的资产担保债权人债权的实现。债务人不能举证证明这一事实，则表明债权人的主张成立，债务人的处分财产行为应被撤销。当然，应当承认，如果把证明债务人资产小于债权人债权的举证责任分配给债务人，债务人会通过制造虚假帐目、与受让人串通借用财产、签订虚假合同证明其存在债权等方式证明其资产额大于负债，进而取得诉讼的胜利。客观地说，现实生活中，确有债务人通过制作虚假帐目、借用他人资产以证明自己资产大于负债的，但杜绝这种现象，不是由撤销权制度解决的，如果债权人有证据证明债务人有上述行为，可以请求法院对其予以制裁。 三、对合同法、司法解释关于撤销权行使期限规定的理解 合同法第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭”。最高法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第8条规定：“合同法第55条规定的‘1年’、第75条和第104条第2款规定的‘5年’为不变期间，不适用诉讼时效中止、中断或者延长的规定”。该司法解释只是规定合同法第75条规定的‘5年’期限是不变期间，而未规定该条规定的‘1年’期限为不变期间。审判实践中，对合同法第75条规定的‘1年’期限的性质存有分歧。有的同志认为，由于最高法院的司法解释已明确规定合同法第75条规定的‘5年’期限是不变期间，而未规定该条规定的‘1年’期限是不变期间，因此，该条中的‘1年’期限应当属于诉讼时效，对此，最高法院的法官也持肯定态度。[xviii]既然是诉讼时效，就应当适用民法通则关于诉讼时效中断、中止和延长的规定；也有的学者认为该条规定的‘1年’期限属于不变期间即除斥期间。[xix]就世界范围考察，关于撤销权行使的期限，历来就有除斥期间和诉讼时效两种主张。我们认为，合同法第75条所规定的‘1年’期限是除斥期间：首先，诉讼时效适用于请求权，请求权是请求他人为一定行为或者不为一定行为的权利。除斥期间则适用于形成权。就撤销权而言，尽管有的学者主张撤销权的本质是债权人请求债务人处分财产的受让人返还所得利益，债权人与受让人之间产生债的关系，因此，提起撤销的诉讼成为给付之诉进而撤销权是请求权，但我们认为撤销权是兼具有请求权和形成权性质的一种权利，一方面，债权人行使撤销权，可请求因债务人的行为而获得利益的受让人返还财产，从而恢复债务人的责任财产的原状。另一方面，撤销权的行使又以撤销债务人与受让人的民事行为为内容，但是，撤销权的主要目的乃是撤销民事行为，而返还财产只是因行为的撤销所产生的后果。因此，有关期间的适用，应当适用除斥期间而不是诉讼时效的规定。其次，诉讼时效是可变期间，可变在于中断、中止，而按照民法通则，诉讼时效中断的事由，既可以是起诉、也可以是当事人一方提出要求或同意履行义务，而依照合同法的规定，撤销权的行使，只能通过诉讼，债权人无法通过向债务人主张撤销权来中断诉讼时效，债务人也无法向债权人表示撤销与受让人的法律关系来中断“撤销权诉讼时效”。因为债务人自己并没有保全撤销权，债权人通过起诉债务人行使撤销权，此时的中断又欠缺法律意义。所以，把‘1年’当作诉讼时效是没有实益的，也偏离了诉讼时效的本质。[xx] 审判实践中，关于‘1年’期限的另一个争议问题是，‘1年’期限从何时起算？合同法规定1年的期限从债权人知道或者应当知道撤销事由之日起计算，那么，是从债权人知道或者应当知道债务人处分财产之日起计算，还是从债权人知道或者应当知道债务人处分财产的行为害及债权之日计算？有的学 者认为后一种计算方式比较妥当，也有利于保护债权人的利益。[xxi]我们认为，从债权人知道或者应当知道债务人处分财产之日计算较为妥适。因为以第二种方式计算，很有可能会出现这样的问题，债务人处分财产后，经过了很长时间[xxii]，债权人才以债务人处分财产的行为侵害了债权为由请求撤销，将财产恢复原状，这会使债务人处分财产的行为长期处于不稳定的状态，甚至损害善意受让人的利益。例如，王某2000年1月将自己的房屋赠与李某，李某对其进行了装修并自己使用。2009年2月，张某以王某无偿赠与财产侵害了自己的债权为由请求法院撤销赠与行为。此时，如果法院判决撤销赠与行为，这对李某是不公平的，因为李某接受赠与物是善意的，而且装修又花去了一笔费用，这会造成李某的损失。因此，我们认为，关于1年期限的起算，还是应当以处分财产行为发生之日为当。 注释： [i] 崔建远主编：《合同法》，法律出版社1999年版第130页。 [ii] 隋彭生著：《合同法要义》，中国政法大学出版社2009年版第234页。 [iii] （台）戴修瓒：《民法债编总论》，第204页。转引自王利明著：《合同法研究》（二），中国人民大学出版社2009年版第169页。 [iv] 例如，李某同张某订立借款协议，约定李某向张某借款5万元，2009年12月1日偿还。同时，李某因购销建材，拖欠建材城货款30万元，还款日为2009年8月30日。2009年6月1日，李某将自己所有的桑塔纳轿车一部赠与自己的弟弟。张某发现后，以李某无偿赠与财产会导致自己的债权无法实现为由起诉，请求法院撤销李某的赠与行为。法院判决撤销李某的赠与行为。为防止李某处分财产，法院通知交通管理部门禁止给李某车辆办理所有权变更手续。2009年8月，建材城因李某未偿还到期欠款，向法院起诉，法院判决李某偿还欠款。判决生效后，因李某无其他财产可供执行，法院变卖李某的桑塔纳轿车偿还建材城的部分债务。本案中，尽管张某行使了撤销权，李某的财产也被法院所控制，但该财产并未成为张某债权的担保，而是成为先期到达的建材城债权的担保。 [v] （台）张龙文：《债权人撤销权之研究》，载于郑玉波主编：《民法债编论文选辑》（中） [vi] 隋彭生著：《合同法要义》，中国政法大学出版社2009年版第234页。 [vii] 放弃到期债权是指债权到期后明确表示免除债务人的债务，这是对权利的抛弃，属于单方行为。在债务人欠有债务的情况下，放弃到期债权，必将减少用于偿还债务的财产，害及债权人的债权。按照王利明先生的观点，债权在未到期之前债务人放弃债权，也属于处分该财产的行为，债权人也有权请求撤销。参见王利明著《合同法研究》（二），中国人民大学出版社2009年版第172页。但合同法禁止对未到期债权的放弃行使撤销权。 [viii] 主要是指赠与。 [ix] 按照台湾学者王泽鉴先生的观点，法律上的处分，包括转让财产、抛弃财产、免除债务、在财产上设定抵押等行为。参见王先生所著《民法学说与判例研究》，中国政法大学出版社1998年版第129页。 [x] 王利明著：《合同法研究》（二），中国人民大学出版社2009年版第172页。 [xi] 以下观点转引自王利明著《合同法研究》（二），中国人民大学出版社2009年版第174—175页。 [xii] 胡康生主编：《中华人民共和国合同法释义》，法律出版社1999年版第125页。 [xiii] 隋彭生著：《合同法要义》，中国政法大学出版社2009年版第235页。 [xiv] 典型的例证就是许多商场为回笼资金，推销滞销商品，不惜以低于成本的价格将商品转售给受让人。 [xv] 崔建远主编：《合同法》，法律出版社1999年版第134页。 [xvi] 崔建远主编：《合同法》，法律出版社1999年版第134页。 [xvii] 关于此点的举证责任，本文前已论述，在此不再重复。 [xviii]最高法院有的法官认为合同法第75条规定的‘1年’期限是特殊的诉讼时效，参见曹守晔等：“《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》的理解与适用”，载于《民事经济司法解释理解与适用》，中国法制出版社2001年版。 [ xix] 王利明教授就持此主张，参见王利明著：《合同法研究》，第二卷，中国人民大学出版社2009年版第190页。 [xx] 隋彭生著：《合同法要义》，中国政法大学出版社2009年版第238页。 [xxi] 隋彭生著：《合同法要义》，中国政法大学出版社2009年版第238页。 [xxii] 尽管这一期限并没有超过合同法规定的五年期限。
债权与债务的处理范文2
2006年2月，财政部了重新修订的《企业会计准则第12号――债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。现有准则强调账面价值，而新准则更强调公允价值这个观念，这与整个新准则颁布的背景是有密切关系的，也与整个中国经济的日益国际化是分不开的。
一、新准则中债务重组业务处理的主要变化
（一）新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益
现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。
（二）新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积
这里也强调了公允价值。但这里与第五条比又有点小区别。第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。
（三）债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值
例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。
由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。
二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析
（一）以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务
新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
1.债务人的处理。在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。会计分录为：借：应付账款（重组债务的账面价值）；贷：银行存款（支付的现金），营业外收入――债务重组收益（差额）。税务处理为：税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：应付账款等科目、存货跌价准备；贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值），应交税金――应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17％），营业外收入――债务重组收益（差额）；借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）；贷：存货（存货的账面价值）。其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：借：固定资产清理（净额），固定资产减值准备（已计提的减值准备），累计折旧（已计提的折旧）；贷：固定资产（固定资产的账面原值），银行存款等（支付的清理费用）；借：应付账款等科目（债务的账面价值），营业外支出――处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）；贷：固定资产清理（净额）。其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：借：应付账款等科目（债务的账面价值），短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备），投资收益（投资的账面价值减公允价值）；贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额），投资收益（投资的公允价值减账面价值），营业外收入――债务重组收益（差额）。如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。
2.债权人的处理。债务人以低于应付债务的账面价值的金额清偿债务时，债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。会计分录为：借：银行存款，坏账准备（已计提的准备），营业外支出――债务重组损失；贷：应收账款（重组债权的账面余额）。而税务处理为：税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：借：资产类科目（受让资产的公允价值），营业外支出――债务重组损失（差额），坏账准备（计提的坏账准备）；贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）。如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。
（二）以修改其他债务条件的方式清偿债务
新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
1.债务人的处理。会计处理：新《企业会计准则》规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。此处，修改其他债务条件后债务的公允价值可以理解为将来应付金额的现值。计算方法为：将来应付金额现值；（重组债务的账面价值一豁免的债务）×（1＋利率）×贴现系数。会计处理为：借：应付账款（减记的金额）；贷：营业外收入――债务重组收益。税务处理为：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额。减记的金额确认为当期的债务重组所得。由此可见，会计和税法在此处的差异较大。会计确认的重组收益大于税法确认的重组所得。当期，债务人应当将多计的重组收益作纳税调减。
下面笔者对重组日会计多计的收益是否属于时间性差异进行分析。新《企业会计准则》规定，日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润。因此两者的差异属于时间性差异，而且属于应纳税时间性差异。在重组日，债务人应当计算此应纳税时间性差异的未来所得税影响金额，并确认为递延税款贷项。会计分录为：借：所得税（时间性差异×所得税税率）；贷：递延税款，等到偿还债务时再转回此递延税款贷项。
2.债权人的处理。新企业会计准则规定，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。关于债权的公允价值可以理解为将来应收金额现值。将来应收金额现值＝（债权的账面余额－豁免的债）×（1＋利率）×贴现系数。如果应收债权的账面余额>将来应收金额现值≥应收债权的账面价值（为应收债权的账面余额减去计提的坏账准备），冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。会计分录为：借：坏账准备；贷：应收账款（应收债权的账面余额――将来应收金额现值）。如果应收债权的账面价值大于将来应收金额现值，首先冲减已计提的坏账准备和应收账款，不足部分记入“营业外支出”科目。会计分录为：借：坏账准备（已计提的坏账准备），营业外支出――债务重组损失（差额）；贷：应收账款（应收债权的账面余额一将来应收金额现值）。税务处理：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。此处的差异有两个方面：债权的计税成本和会计成本的差异性。这要看企业的坏账准备计提方法和税法允许的坏账准备计提方法是否一致。两者可能不一致，此时两者的差异作为时间性差异进行所得税会计处理。会计要减记至将来应收金额的现值，而税法不考虑现值问题，减记至将来应收金额。两者的差异属于时间性差异，对债权人是可抵减时间性差异，要确认递延税款借项，待到收回债权时转回。
债权与债务的处理范文3
夫妻共同债务，是指婚姻关系存续期间，夫妻双方或一方为维持家庭共同生活以及为共同生产、经营活动所负的债务。[1]夫妻共同债务因其形成时间和作用用途与婚姻家庭紧密联系，而与离婚诉讼密不可分。
在具体的离婚诉讼案件中，如果涉及夫妻共同债务的处理，一方当事人会提出诉请。为证明和实现该诉请，当事人一般会采取列举的方式提出夫妻共同债务的具体构成。对此，法院处理的要点有二，一是查明债务是否客观存在，二是确认债务是否属于夫妻共同债务。
债务是否属于夫妻共同债务，主要是审理查明债务是否用于夫妻共同生活或夫妻之间有无共同举债合意。[3]此问题主要是解决离婚时夫妻双方债务承担责任问题，并不直接涉及债权人权益。因为在离婚诉讼中，不管最终认定该共同债务是否用于共同生活或夫妻之间有无共同举债合意，债权人的债权只要符合《婚姻法司法解释（二）》第二十四条之规定，都可以向夫妻任何一方或双方主张清偿债务的权利。
而债务是否客观真实，不仅直接影响债权人债权的存在，而且会因债权人没有参加诉讼而难以查明，因而涉及到债权人的权益。
离婚诉讼中夫妻共同债务的处理，特别是在涉及债权人权益时如何把握，审判实务中具体承办者在观念、做法上有很大差别，坚持一并处理者有之，主张另案处理者有之，通知债权人后视情况再决定处理者有之。如何客观审视和准确定位离婚诉讼中的夫妻共同债务处理问题，是摆在审判实务工作者面前的一个难题。
二、离婚诉讼中夫妻共同债务处理问题的现行立法解读
（一）《婚姻法》相关规定解读
《婚姻法》第四章对涉及离婚诉讼和一些附带诉请等内容的处理作出了较为明确的规定。按此章规定，在离婚诉讼中，法院除了要对婚姻关系是否解除作出决定，还要依据第三十六条至第四十二条的规定，对离婚诉讼中涉及到的子女抚养、抚养费的承担、探望权的行使、夫妻共同财产的处理、夫妻共同债务的处理、对生活困难一方经济帮助等相关内容一并处理。因此，离婚诉讼属于复合之诉，解除婚姻关系的诉请是前提和基础，其它诉讼请求是从属之诉。在离婚诉讼中，对夫妻共同债务进行处理，是现行《婚姻法》的应有之义和原则要求。
（二）《婚姻法司法解释（二）》相关规定解读
《婚姻法司法解释（二）》第二十三条至第二十六条涉及离婚诉讼中夫妻共同债务问题。第二十三条和第二十四条分别涉及婚前和婚姻关系存续期间夫妻一方所负个人债务是否属于夫妻共同债务的法律认定问题，并没有规定离婚诉讼中夫妻共同债务具体如何处理。第二十五条第二款和第二十六条也规定的是夫妻共同债务责任承担的方式，而且非出现在离婚诉讼中，属于处理债权债务案件范畴。
《婚姻法司法解释（二）》中，只有第二十五条第一款涉及离婚诉讼中夫妻共同债务的处理，但该款具体的表述是夫妻财产分割问题。即使认为夫妻财产分割问题包含了具体夫妻共同债务问题，该款后半部分也直接否认了人民法院在离婚诉讼中夫妻共同债务处理问题上对债权人的约束力，赋予了债权人另行请求的救济权。
基于对现行《婚姻法》及相关司法解释的分析与解读，笔者以为，离婚诉讼中提起的夫妻共同债务诉请，按照法律规定，需要进行处理，但具体怎样处理，应该审理到什么程度，并没有明确作出规定，审判实践中亦难以把握。因此，如果既要符合法律规定，又要符合审判实践要求，有必要对离婚诉讼中的夫妻共同债务问题视不同情况区别处理。
三、涉及债权人权益时夫妻共同债务不宜在离婚诉讼中处理
离婚诉讼中，当事人提出夫妻共同债务处理的诉讼请求时，因情况不同而对债权人有不同影响。如果只是涉及夫妻共同债务的认定问题，这属于债务在夫妻双方的内部划分，不影响债权人的权益；但如果涉及债务是否客观真实，则对债权人的权益产生根本影响。笔者认为，后者不宜离婚诉讼中进行处理，因为如果夫妻共同债务问题涉及到债权人的权益，如果在离婚案件审理中进行处理，存在以下问题：
（一）不符合离婚诉讼夫妻共同债务处理的目的
如前所述，夫妻共同债务因其形成时间和作用用途与婚姻家庭紧密联系，在离婚诉讼中，一方当事人往往会在起诉的时候，提出夫妻共同债务处理的诉讼请求。但当事人提出该诉讼请求，追求的目的是为了明确夫妻共同债务偿还在夫妻双方之间的责任分担，而非对具体债务本身的清偿[2]。而具体债务本身的清偿，债权人根本不可能依据离婚诉讼中对夫妻共同债务处理的结果申请执行，自然还需要债权人另行主张权利。如果债权人因主张清偿债务的权利而引起诉讼，则属于债权债务类案件，不属于本离婚诉讼案件调整的范畴。所以，从当事人诉讼目的的角度来看，涉及债权人权益时审理具体夫妻共同债务，已经超越了本诉的范围。
（二）不利于保障债权人权益
离婚诉讼是以离婚为前提和基础的诉讼，其本质是身份关系的诉讼，当事人主体限于夫妻双方。但夫妻共同债务的处理不可避免涉及到债权人。在离婚诉讼中，因对当事人主体的特定限制，债权人无法作为当事人加入离婚本诉。特定情况下，债权人可以证人身份出庭，但此时其不能参与作证之外的其他庭审环节，也不能以当事人身份向法庭主张权利。因此，离婚诉讼中涉及债权人权益时，如果对夫妻共同债务问题作出处理，无疑不利于债权人权益的保护。[4]
（三）离婚诉讼中夫妻共同债务是否存在的证明标准难以把握
离婚诉讼中处理夫妻共同债务问题，关键在于夫妻共同债务的认定和确认债务是否存在。前者不影响债权人权益。如果涉及后者，则对审判实务中的证据问题提出了巨大挑战。债务是否客观真实存在，举证一方要举证到何种程度，审判实践中很难把握。比如，在离婚诉讼中，一方当事人提出存在具体共同债务，另一方予以否认，举证一方有欠条为证，是否完成举证责任？如果没有，那么举证一方申请债权人作为证人出庭作证，是否完成举证责任？如果也没有，那么排除举证一方与债权人串通情形之后，是否完成举证责任？……如此看来，在离婚诉讼中一方究竟要举证到什么程度，才能证明债务存在，实难把握。
（四）现行立法为债权人另行规定了充分的救济途径
夫妻共同债务，其性质是连带债务。对于 连带责任，无论当事人内部约定责任如何承担，都不影响债权人向任何一方债务人行使清偿债务的权利。《婚姻法司法解释（二）》第二十五条第一款的规定更是明确了在离婚诉讼结束后，不管在该诉讼中是否处理了夫妻共同债务问题，债权人仍然有权就夫妻共同债务向夫妻双方主张权利，赋予了债权人另行起诉的救济权利。可见，在离婚诉讼中，对夫妻共同债务责任分担方式的处理，仅仅约束夫妻双方，而并不对抗债权人。既然债权人合法权益能够通过另诉的方式得到实现和保护，那么，在离婚诉讼中，对一些难以查明的涉及债权人权益时的夫妻共同债务，法院进行处理，意义不大[5]。
四、离婚诉讼中处理夫妻共同债务问题的实务思考
综上所述，离婚诉讼处理夫妻共同债务，是相关法律的要求，但如何处理夫妻共同债务，却留给了具体案件承办者非常大的裁量权，以至于不同的审判者认识非常不一致。那么，审判实践中，审判者如何达到认识的相对统一，笔者试图区分不同情况作如下设想。
第一，如果以调解结案，应充分尊重当事人的意思自治原则予以确认。在离婚诉讼中，夫妻双方对夫妻共同债务没有异议，而且就夫妻共同债务如何偿还已经达成协议，这种双方当事人真实、自愿、合法的意思表示，法院应予保护，并在调解书中进行确认。
第二，如果双方对债务是否存在和是否属于夫妻共同债务没有分歧，只是就责任分担方式没有达成一致，则可在判决中列明夫妻共同债务的具体组成，并明确夫妻共同债务在夫妻双方之间的具体分担。
第三，如果双方对债务的客观真实性无异议，但对是否属于夫妻共同债务存在分歧，此时未涉及债权人权益，案件的审本文选自《法制与经济》，版权归原作者和期刊所有。如有异议，请联系在线客服，本站将第一时间删除，谢谢。理主要是解决夫妻双方对债务的承担。如果查明属于夫妻共同债务的，依上处理；如果查明不属于夫妻共同债务的，则可在判决中列明债务的具体组成，并对夫妻关系存续期间的债务，依实际情况进行责任分割。
第四，如果夫妻双方对债务的客观真实性存在分歧，由于此时已涉及到了债权人的权益，则如前所述，审判者不宜在此离婚诉讼中进行处理。
参考文献
[1]马荣、刘洋主编：《婚姻家庭纠纷新型典型案例与专题指导》[M]，中国法制出版社2010年版，第81页。
[2]蒋月：《夫妻的权利与义务》[M]，法律出版社2001年版，第206页。
[3]张驰：《我国夫妻共同债务的界定与清偿论》[J]，《政治与法律》2012年第6期。
[4]刘亚林、刘世杰：《离婚诉讼中一并审理夫妻共同债务质疑》[J]，《现代法学》1997年第2期。
债权与债务的处理范文4
关键词：撤销权 主客观要件 举证责任 范围 效力
一、债权人撤销权的概念和特征
所谓债权人的撤销权，也称废罢诉权，是指债权人在其债务人实施减少其财产的法律行为害及债权时，得请求法院予以撤销的权利。当债务人与第三人实施法律行为，使其作为债权担保的责任财产不当减少，债权人可以请求法院撤销债务人与第三人的法律行为，害及债权人利益时，恢复债务人的财产，保障债权的实现。
债权人撤销权的法律特征表现为：
1.债权人撤销权是附属于债权的实体权利。其内容既以撤销债务人与第三人的非法民事行为为特点，又以请示恢复原状即取回债务人财产为特点。因此是兼有形成权和请求权双重性质的实体权利。它只能附属于债权而存在，而不是独立的权利，不得与债权分离而进行处分，当债权让与时，撤销权也随之转移；当债权消灭时，撤销权也随之消灭。
2.债权人撤销权作为债的保全方法之一，它与债的担保即特别担保具有区别。通常所说的债的担保，是狭义的担保，即特别担保，其形式为保证、违约金、定金、抵押、留置。广义的债的担保即一般担保，是指督促债务人履行债务，保证债权实现的民事法律手段，包括民事责任制度、债的保全和债的担保。债权人撤销权着眼于债的不履行之后，是由法律规定，并须依法定程序申请人民法院裁决；而债的特殊担保则着眼于债的产生之初，在于双方的约定或法定，在债权不要求履行时债务人可自行处理担保物。
3.债权人撤销权是在债务人实施减少其财产的积极行为时方能行使，而债权人代位权是在债务人实施使其一般财产减少即怠于行使其债权的消极行为时采取的保全措施。这是两种债的保全的重要区别。
4.债权人撤销权的适用范围包括全部债权，在合同之债、侵权之债、不当得利之债和无因管理之债中，债务人实施害及债权的处分财产积极行为时，债权人都可以依法行使撤销权。
二、债权人撤销权的要件
债权人撤销权是撤销债务人所谓的行为，由第三人处取回责任财产，是对已成立的法律关系加以破坏，使债务人与第三人之间发生本不应有的事态，其极大。 所以对债权人撤销权的要件应严格限制，以免债权人滥用撤销权，破坏交易安全。从我国《合同法》第74条的规定来看，基本符合民法理论关于债权人撤销权的构成要件。但这一规定的适用范围太狭小，难以发挥该制度对于合同保全的效用。所以有必要对债权人撤销权的要件加以探讨。
一般认为，从要件上来说债权人撤销的成立，分为有偿行为与无偿行为。无偿行为只须有客观的要件，包括 (1)须有债务人的无偿行为；(2)须债务人的行为有害于债权。而有偿行为必须有主观的要件，包括(1)须债务人明知存在损害债权人的权利；(2)如果是对受益人或转得人与债务人之间的关系行使撤销权，还必须受益人或转得人也明知损害债权人权利的事实。
（一）、客观要件
从客观要件上说，必须是债务人实施了一定的有害于债权人的行为，债权人才能行使撤销权。
1、须有债务人实施了一定的处分财产的行为
债务人所实施的处分财产的行为，是债权人撤销权行使的对象，也即债权人撤销权的标的，是债权人撤销权不可缺少的重要条件。但并非债务人所实施的处分财产的所有行为，都可以成为债权人撤销权的标的。一般而言，处分财产可以是通过事实行为的处分，即事实上的处分，例如对财产进行加工、改造或者毁损等，也可以是通过法律行为的处分，即法律上的处分，例如，让与财产所有权、放弃财产权利或者在财产上设定负担。而能够成为债权人撤销权标的的一般只能是法律行为，并且该法律行为应该是有效的法律行为，对于债务人所为之事实行为或者无效的民事行为，则不适用债权人撤销权，因为事实行为无从撤销，而无效民事行为无须撤销。
作为债权人撤销权标的的法律行为，可以是双方法律行为，例如，赠与、买卖、互易、借贷、保证、租赁等，也可以是单方法律行为，例如，遗赠、捐助、债务免除 (放弃债权) 等。可以是无偿法律行为，如赠与、遗赠、捐助、债务免除等，也可以是有偿法律行为，如买卖、互易等。同时，作为债务人撤销权标的的法律行为，并不限于上述债权行为，对于物权行为也可以撤销，例如债权人在无资力状态下，仍在其财产上为个别债权人或者他人设立抵押权，以致影响债权的平等受偿或者实现，债权人可以对此抵押权设定行为行使撤销权。
按照我国《合同法》规定，债权人可以撤销的债务人的行为，主要包括债务人放弃债权的行为和债务人无偿或者低价转让财产的行为，与前述债权人撤销权标的的类型相比，我国《合同法》所规定的债权人撤销权的适用范围相对来说狭小一些，而且对债务人所放弃的债权要求是到期债权，范围更加狭小，很不利于该制度在现实生活中作用的发挥，为此对该条法律的适用应采取目的性扩张解释，即凡是债务人所实施的有害于债权并且适于撤销的行为，不论是债权行为，还是物权行为，债权人均得予以撤销。
此外，可以成为债权人撤销权标的的行为不限于法律行为，能够发生法律上效果的适法行为，也包括在内。例如，债务承担的承认行为，可生时效中断效力的承认行为等。不仅如此，诉讼上的行为如兼有私法上行为性质者，如诉讼上和解、抵销、诉之撤回等，亦得撤销。
2、债权人对债务人须存在有效的债权
首先，债权人对债务人存在有效债权，是债权人行使撤销权的前提和基础。主张撤销权的人对债务人必须享有有效债权，如果债权人并不享有债权，或者虽有债权，但该债权无效或者已经消灭，不能行使撤销权；其次，该债权一般须为以财产的给付为目的的债权，虽不限于金钱债权，但须是以财产权为标的的债权，但如果该债权因债务人不履行而转化为损害赔偿之债时，则可以主张行使撤销权；再次，该债权须为债务人为法律行为之前已经发生的债权，因为债权人撤销权制度主要针对的是债务人损害债权人实现债权的行为，在债务人所为法律行为之后才成立的债权，很难说受到了其前债务人行为的损害；最后，可行使撤销权的债权不必已届清偿期，这是法国和日本的通说，而德国法明文规定须有履行期届至。从我国《合同法》的规定来看，没有要求履行期限届满才可行使撤销权。因为撤销权不同于代位权，代位权针对的是债务人消极损害债权的行为，除保存行为外，债权人应在履行期届满方可行使代位权，而撤销权针对的是债务人积极损害债权的行为，若不及时行使撤销权，等到债权期限届满时，将无法补救。
3、债务人的行为于债权发生后有效成立且继续存在
债权人对债务人的债权须于债务人的法律行为前发生，因为债权人撤销权的目的在于防止债权人对于债务人所预期的担保的一般减消，而在债务人行为后发生的债权，则不会因此受到损害。但应注意的是：(1)债权的清偿期不须在债务人的法律行为前已届至(此为法国及日本的通说)；(2)债权的数额范围，无须于此时已经确定；(3)其债权也无须于此时已经归属于现债权人；(4)甚至于债务人的行为发生时，其债权尚未有具体的发生，但其发生的可能性很大，也应与已经发生的债权同样受撤销权的保护。如股份有限公司，依公司章程的规定虽然还未到请求股东缴付股金的时间，但股东预见公司近期会向其请求缴付而为处分财产的法律行为，而且果如其预期的，公司向其请求缴付股金时，公司可以行使撤销权撤销其处分财产的行为。另外，附条件债权的债权人原则上不能行使撤销权。但如果债权发生的可能性很大，也可以准其行使撤销权。一般认为，行使撤销权必须以债权为限，物权本身不能行使撤销权，已成世界各国通说。但如果基于物权的请求权，有债权的性质，如依所有权请求返还财产或赔偿损失，就可以行使撤销权。
债务人的行为须为有效成立，如果没有成立，则没有损害债权人的债权，无撤销的必要。债务人的行为从开始起就无效或者成立以后失去效力时，债权人也无行使撤销权的必要。债务人的行为不仅须有效成立，而且还须发生法律效力，所以无效行为不得作为撤销权的标的，因为无效行为不会产生法律上的拘束力，对债务人的财产不会作任何处分，债权人也无行使撤销权的必要。综上，如果债务人的行为并没有成立和生效，或者属于法律上当然无效的行为 ( 如债务人与第三人恶意串通隐匿财产) ，或该行为已被宣告无效等，都不必由债权人行使撤销权。
4、债务人的行为须有害于债权
所谓有害于债权，是指因债务人的行为导致其清偿资力的减少，以致于无法满足债权的要求，给债权的实现造成了损害，这是债务人撤销权构成的一个重要判定标准。否则，即使债务人实施减少其财产的处分行为，但其资力雄厚，足以清偿全部债权时，债权人则不能行使撤销权。史尚宽先生认为“所谓受害于债权谓减少债务人之一般财产(包括积极的财产之减少与消极的债务之增加)，而致不能满足债权人，如此债务人之资产状态，谓之无资力。”
设置债权人撤销权制度的目的在于维持债务人的责任财产以备全体债权的清偿，体现了民法强化契约信赖以保护债权人利益的价值取向。但是，债权人撤销权制度显然是对合同相对性原则的突破，其效力涉及到合同债务之外的第三人，是对债务人与第三人之间的法律关系的破坏，不仅对交易安全构成威胁，而且构成了对债务人活动自由或私法自治精神的威胁，所以法律必须在强化债权人权益和债务人自治以及交易安全两者之间达成一个平衡，该平衡点即为“债务人的行为是否有害于债权”，以此为界限划分债务人的自由空间与债权人对债务人行为干涉的范围。在此界限内，债务人可以自由地处分其财产，而债权人不得妄加干涉，一旦超出此界限债权人的撤销权便自动产生，债权人可以据此权利促使其债权。
根据我国《合同法》第74条的规定，无论是债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，还是债务人以明显不合理的低价转让财产，都必须是对债权人造成损害。在确定是否有害于债权的问题上，应明确一定的标准。有的国家法律规定以债务超过债权为标准，如瑞士；有的以支付不能为标准，如德国。 我国多数学者认为，应以债务人的处分财产的行为已经或将要严重导致债权人的债权不能实现为标准。如果债务人在实施处分财产的行为以后，已不具有足够资产清偿债权人债务，则认为该行为严重有害于债权。如果在实施该行为以后，债务人仍有一定资产清偿债务，不能认为债务人的行为严重有害于债权，在此情况下，债权人也无权干涉债务人的处分行为。
（二）、主观要件
从主观要件上说，债权人行使撤销权须债务人实施处分其财产行为或债务人与第三人实施民事行为时具有主观恶意。当然，是否必备主观要件首先应当区分债务人实施的是有偿处分行为还是无偿处分行为。现代民法在撤销权要件构成方面的理论是有偿行为以主观恶意为撤销权成立要件；无偿行为则仅须满足客观要件即可成立撤销权。对于有偿处分行为的撤销，必须以债务人及其第三人在实施交易行为时都具有加害于债权人的恶意为要件，仅仅一方有恶意，而另一方为善意，不能发生撤销的后果。我国《合同法》第74条沿袭了这一理论。
1、债务人的恶意
关于债务人的恶意，有观念主义和意思主义两种立法例。按照观念主义，债务人的恶意是指债务人对其行为可能造成无资力，从而有害于债权的后果具有认识，法国、日本和我国地区均采此立法例。而按照意思主义，债务人的恶意不仅要求债务人对其有害债权行为的后果要有认识，而且在主观上还要有诈害债权人的意思，德国、瑞士、奥地利等国家采此立法例。两相比较，显然意思主义对于债权人要求过苛，因为债务人内心是否有诈害意思很难证明，而观念主义较为可取，只要债务人知道处分财产的行为将导致其无资力清偿债务，从而有害于债权人的债权，却仍然实施这种行为，已足以表明债务人具有恶意。 而不必考虑债务人内心是否有此诈害的意思，既有利于保护债权人的利益，也降低了该制度实际动作的成本。我国《合同法》对于债务人行为时的主观状态有明确的规定，只要债务人存在“以明显不合理的低价转让财产”行为，就足以表明其主观上具有恶意，显然是采观念主义。但何为“明显不合理的低价”？不应严格在数额上限定，而应认为只要以该价格处分财产必然债权人债权的实现，即可认定其为恶意。
一般而言，判定债务人恶意的时间应以其实施行为的时间为准，如果行为时并无恶意而在其后才具有恶意，不构成诈害行为，不能行使撤销权。同时债务人虽有恶意，但事实上并未发生有害于债权人的结果时，也不成立撤销权。如果诈害行为是由债务人的人实施的，其恶意之有无应就该人的主观状态来判断，但债务人有明确的诈害意思的，应以债务人为准，即使人不知其情由，也可构成诈害行为。
2、受益人的恶意
受益人也称取得人，是指依债务人的行为直接或间接取得利益的人。其直接取得利益的人，多称为第一受益人或第一取得人，而由第一受益人处直接或间接承受有害行为标的之物或权利及以次之受益人为转得人或为权利承受人。我国台湾学者主张将转得人包括在受益人之内。我们认为第一受益人与转得人的关系各不相同，且判断二者恶意与否的标准和时间也不相同，宜分开讨论。
（1）．第一受益人的恶意
对第一受益人的恶意，我国《合同法》规定，第一受益人对于债务人以明显不合理的低价处分财产会给债权人债权造成损害的事实是明知的，即为恶意。至于第一受益人是否具有故意损害债权人的意图，或者是否曾与债务人恶意串通，在确定恶意时并不考虑，显采观念主义立法例。
对于第三人利益合同中，第一受益人的恶意如何判断，我国《合同法》没有规定。台湾地区及我国大陆学者均主张以受益的第三人有恶意为已足，与债务人成立法律行为的相对人是否有恶意，在所不问。
第一受益人必须在受益时为恶意，在受益后才为恶意时，不得对之行使撤销权。第一受益人受利益的时间与债务人行为时间不一致时(如附停止条件的法律行为、单独行为)，只要在受益时有恶意，不论行为时是善意还是恶意，就应认定为恶意，第一受益人依人而受益时，其恶意之有无以人为准。
（2）．转得人的恶意
我国《合同法》未对什么是转得人及如何判断转得人的恶意作出规定。什么是转得人前文已述及。要说明的是转得人不仅包括直接承受人即第一转得人，第二次承受人也包含在内。但无论何人，转得人必须是基于前权利人的权利而取得的权利。故独立取得权利即原始取得，如因加工、先占、埋藏物发现等不属于转得人。 转得人须于利益转得时为恶意，撤销权的效力才能对转得人发生，在债务人、第一受益人、转得人均为恶意时，债权人得撤销债务人与第一受益人之间的法律行为，并且可以请求转得人返还财产，但若转得人为善意，债权人虽可因债务与第一受益人为恶意而撤销他们之间的法律行为，但不能请求转得人返还财产，只能对第一受益人请求财产的损害赔偿。
转得人的恶意，以转得时为准，其恶意是指须认识到债务人与第一受益人之间的行为有害于债权的事实。至于第一受益人、债务人是否有恶意，无须有认识。转得行为是由人从事的，其恶意之有无以人为准。
数人同时由第一受益人转得时，若转得之物或权利可分，只对恶意转得人行使撤销权。数人对转得物或权利为共有时，只对具有恶意的共有人就其应有之部分可以行使撤销权。
三、债权人撤销权的行使
（一）、撤销权行使的举证责任
根据民事诉讼法“谁主张谁举证”的原则，债权人的撤销权之诉应由债权人举证，即债权人在向人民法院提起诉讼请求撤销债务人的行为或撤销债务人与受益人或转得人的行为时，应向人民法院提交撤销债务人行为的相关证据，如果举不出相关证据，债权人应承担败诉的责任。
债权人的举证因债务人处分行为的不同而不同。如果债务人无偿处分财物，债权人只需向法院提交债权人与债务人的债权债务关系及债务人无偿行为有害于债权人债权的事实。具体来说，有害于债权的事实应该包括(1)债务人的行为必然导致其财产减少。一是积极财产的减少；二是消极财产的增加。(2)债务人财产的减少必然导致债务人无资力。(3)债务人无偿行为与债务人无资力之间具有相当的因果关系，即债务人无资力由债务人无偿行为引起。如果债务人的行为是有偿行为， 除了举出上述证据外，还须证明债务人的恶意。债务人恶意的是一种主观状态，债务人内心是否有诈害意思很难证明，所以债务人恶意的证明，应实行推定原则，债务人超过其清偿资力而为法律行为时，可以推定其为具有恶意，除非债务人证明其还有其他资力或者没有认识到会损害债权人的利益，否则，可以认定其为有恶意。我国《合同法》规定只要债务人存在“以明显不合理的低价转让财产”行为，就足以表明并可以推定其主观上有恶意。受益人或转得人的恶意，一般要求债权人举证，但债权人能证明债务人有害于债权的事实，依当时具体情形应为受益人所知晓者，可以推定受益人或转得人为恶意，除非受益人或转得人能够证明其不知道其与债务人的行为有害债权的事实。
（二）、撤销权行使的范围
关于撤销权行使的范围，我国《合同法》第74条第2款规定，撤销权行使范围以“债权人债权为限”。这一规定很原则，《合同法》的司法解释也没有补充，界和实务界在认识这一上均发生了分歧，主要表现在是仅以行使撤销权人的债权为限，还是以全体债权人的债权为限。有人主张，当数个债权人的债权受同一债务人行为危害，各债权人均有权依撤销权起诉，其请求范围仅限于各自债权的保全范围。 也有人主张，由于撤销权的行使目的在于保全所有人的财产，因此其行使范围，不以保全行使撤销权的债权人享有的债权额为限，而应以保全全体债权人的全部债权为其限度。 还有人主张，从债的保全的本质看，应该允许撤销权人在全体债权人债权范围内行使撤销权，但某一债权人已就全部债权额向人民法院提起了撤销之诉的，其他债权人则不能再就此提起诉讼。
《合同法》司法解释(一)没有就撤销权行使的范围作出具体规定，但解释第25条第2款从诉讼程序的角度表明了最高法院在这一问题上的态度，该条款规定“两个或两个以上债权人以同一债务人为被告，就同一标的提起撤销权诉讼的，人民法院可以合并审理”。从这一规定可以看出，《合同法》解释将撤销权的行使范围限定在债权人各自债权的保全范围，摒弃了以保全全体债权人的全部债权为限度的观念，实际上是采纳了前文的第一种观念。
（三）、撤销权行使的效力
债权人撤销权的效力依法院判决的确定而产生，对债权人、债务人、第三人均产生效力。债务人的行为一经撤销，即从行为开始时失去法律约束力，具体表现在以下方面：
(1)对于债务人的效力。债务人的行为(包括单独行为和双方行为)被撤销的，其结果是债务人的行为视为自始无效。债务人债务免除经撤销的，视为债务自始未消灭。债务人承担债务经撤销的，视为债务人自始未承担。以物权的转移为目的行为，经撤销后物权当然回复于债务人。以设定权利为目的的，视为权利没有设定。债权让与约定经撤销后，债权当然回复于债务人。
(2)对于受益人的效力。A.债务人与受益人的有害行为仅发生债权关系，还没有发生物权转移的，双方的债权关系因撤销而消灭，受益人尚未受领标的物或权利的，不得请求给付。B.债务人已将财产交付给受益人，交付行为被撤销的，受益人应负不当得利返还的义务。有偿行为的撤销，以债务人及受益人恶意为要件，故此时受益人及债务人均应负恶意受领人之责。无偿行为中受益人如果能够证明受领时为善意，则仅负善意受领人之责。C.仅撤销给付行为的，如代物清偿，期前清偿或为一债权提供特别担保，物权关系当然回复到给付行为以前的状态。所以债务人有基于物权的请求权，请求给付返还之权利，也有基于不得当利之返还请求权。D.债权行为及给付行为均被撤销的，其债权行为及给付行为均为自始无效。在债务人方面，物权行为也为无效，故有基于物权的请求给付物返还之权。撤销权人对于受益人也得请求返还占有权与债务人。因返还之物有毁损灭失或因其他事由致使不能返还的，受益人应负恶意占有人赔偿损害之责。
(3)对于转得人的效力。如果仅仅撤销债务人与受益人之间的债权关系时，对于转得人没有任何影响。如果撤销物权关系时，转得人从受益人处依物权关系取得标的物的物权时，才发生撤销的效力及于转得人的问题。一是债务人与转得人之间的关系。由于债务人的行为被撤销而成为无效，从而转得人从无权利的受益人处受让的权利，故除占有权以外不能取得任何物权。原已取得的物权当然应该复归于债务人。债务人可以基于对原物的所有权请求所有权的返还，也可以基于不当得利请求权请求返还。但是，法律也必须保护转得人的利益，只有当转得人为恶意时，撤销的效力才能及于他，如果转得人是善意，根据民法的善意取得制度，为保护善意取得人的利益，撤销的效力不得及于转得人，即对于转得人，债权人不得主张撤销债务人的处分行为的效力。而且要使对于发生撤销的效力，还必须受益人及其最后一个转得人之前的转得人都为恶意。二是转得人与受益人之间的关系。一般来说，债务人与受益人之间的处分行为虽然被撤销，受益人与转得人之间的行为仍然有效。但有偿行为的转得人为恶意时，债权人可以向其主张撤销的效力，并请求返还财产。
(4)对于债权人的效力。撤销权人有权请求受益人向自己返还所受利益，并有义务将收取的利益加入债务人的一般财产，作为全体债权人的共同担保，而无优先受偿权。撤销权人行使撤销权的费用，按我国《合同法》第24条第2款的规定，应由债务人负担。同时由于这一费用对于所有债权人而言，属于共益费用，理应就收取的利益优先受偿。对于其他债权人来说，撤销权撤销债务人行为而取回财产或取得替代原财产的损害赔偿，归属于全体债权人的共同担保，按各自债权额比例分别受偿。
(5)撤销之诉的既判力。撤销之诉判决的既判力，及于行使撤销权的债权人及债务人、受益人或转得人。对于未行使撤销权的其他债权人的关系，则不产生拘束力。从而债权人于撤销之诉败诉时，其他债权人可以就同一行为再提起诉讼。
主要：
郑玉波著：《民法债编》总论，政法大学出版社2000年版，第320页。
史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第485页。
王家福主编：《中国民法学民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
王利明 崔建远著：《合同法新论总则》，中国政法大学出版社2000年版，第391页。
王利明 崔建远著：《合同法新论总则》，中国政法大学出版社2000年版，第393页。
崔建远著：《新合同法原理与案例评释》，吉林大学出版社1999年版，第365页。
史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第493页。
杨立新著：《关于合同法的债的保全问题》，载《法学前沿》第2辑，第28页。
债权与债务的处理范文5
关键词：债务重组；会计；价值
一、概述
1.债务人的处理
债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计推则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理；非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则和14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
2.债权人的处理
债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。
重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。
二、以资产清偿债务
1.以现金清偿债务
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
2.非现金资产清偿债务
（1）以现金清偿债务
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。
（2）以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得贷款；出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。
（3）以固定资产抵偿债务
债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。
（4）以股票、债券等金融资产抵偿债务
债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。
三、债务转为资本
将债务转为资本，应分别以下情况处理：
1.债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
2.债务人为其他企业时，债务人应当在满足金融资质终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
3.债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
四、修改其他债务条件
以修改其他债务条件进行债务重组的，其债务重组损益为重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。此“将来应付金额”的确定，一般指将来为清偿该项债务而引起的现金流出，包括应付债务的面值加上债权人索取的利息，这也是重组后债务的账面价值。
在以修改其他债务条件进行债务重组的情况下，如果修改后的债务条款中涉及或有支出，则债务人在计算债务重组收益时应将其包含在将来应付债务金额中。也就是说，其债务重组收益为重组日重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付债务金额的差额。
由于债务重组后的账面价值含有或有支出，因此，当或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将其确认为资本公积。如或有支出的金额按债务重组协议规定为按期（按年、季等）结算，则应在结算期满时，将未发生的或有支出金额确认为资本公积。
五、以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务
以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务时，其债务重组损益为重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有股权的账面价值的差额。此差额若为收益，应确认为资本公积，若为损失，则确认为当期损失。如果在债务重组中，用于抵债的非现金资产、股权不止一项，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，而对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再将余额与将来应付金额进行比较，如果重组债务的余额大于将来应付金额，差额确认为资本公积；如果重组债务的余额小于或等于将来应付金额，债务人不作账务处理。
六、附有或条件的债务重组
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
参考文献：
[1]薛雅娟：债务重组的会计处理[J]；冶金财会；2009（08）.
债权与债务的处理范文6
比照《企业会计准则――债务重组》（2001年修订版，以下简称“原准则”），最新的《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称“新准则”）在内容上有了较大的变化，并将对会计实务工作、企业财务状况与经营成果等产生较大影响。学习新准则，掌握我国会计准则的发展与变化，对于一个会计教学或会计实务工作者而言都是十分必要的。本文谈谈个人的学习心得，仅供参考。
一、债务重组概念的变化与影响
原准则中的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。而新准则中债务的重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可见，“债务人发生财务困难”和债权人“做出让步”是新债务重组定义所描述的两个基本特征，也是重要的变化所在。
这种概念上的变化，使债务重组业务的范围大大缩小了。例如，对于那种不是在“债务人发生财务困难”的情形下，“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件”、甚至做出“让步”的行为，不再属于债务重组事项，不能按照本准则的规定进行相应的会计处理。
二、改用“公允价值”作为债务重组的交易价格
新准则与原准则较大的一个变化，就是债务重组业务交易价格的变化。在新准则中，我们可以这样理解，即债务人以非现金资产（或权益）抵偿债务的过程实际上是两个过程，首先是债务人将非现金资产（或权益）按公允价值进行处置，以确定其转让收益；再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务重组损益。对于债权人而言，则是相当于先以公允价值购入非现金资产（或权益），再以应付购货款（公允价值）作为债权的实际回收额，并据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终是以公允价值作为交易价格的。
在原准则中，债务人放弃的非现金资产以其原账面价值作为债务重组的交易价格，并将该账面价值与重组债务账面余额间的差额，应确认为债务重组损失（记入“营业外支出”）或确认为债务重组利得（记入“资本公积”）；债权人则将所放弃债权的账面价值作为所取得非现金资产的入账价值。可见，原准则主要运用交易双方各自参与交易资产的“账面价值”作为债务重组交易的计价基础。
新准则使用“公允价值”作为非现金资产与非现金权益在债务重组交易中的计价基础，表明非现金资产的“公允价值”与等额的现金在价值量上是同质且可信的，表明了管理当局对“公允价值”的充分信赖。这种变化使得债务重组业务的会计处理在确认与计量上将更加清晰与简洁（如在涉及多项非现金资产时，非现金资产入账价值的确定比原准则规定的方法更加简单明了），债务重组的方式也由原准则中的四种变成了新准则中的三种。
三、债务重组中有关损益会计处理的变化
在原准则中，债务重组损失记入当期损益，债务重组利得则确认为资本公积。显然，这种制度安排多是出于谨慎考虑。而按照新准则的规定，债务人应将所减免的债务、所放弃非现金资产的公允价值与其原账面价值的差额均确认为当期损益。对于债权人，则应将所取得非现金资产的公允价值与所放弃债权的账面余额间的差额，先行冲减已计提的资产减值准备；资产减值准备不足冲减的，再确认为债务重组损益。以下举例说明：
[例]A企业与B企业达成债务重组协议，A企业以其固定资产（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）偿还所欠B企业的债务8万元（假设B企业对该笔应收账款已提取坏账准备0.5万元）。双方在不同准则下的债务重组分录比较如下表：
通过上述比较我们不难发现，在原准则下，债务重业务的会计处理结果一般是不会影响当期损益的。如果有，也只有在债务人用于偿债的非现金资产的账面价值大于重组债务账面价值的情形下，所产生的债务重组损失（记入“营业外支出”）。而在新准则下，无论是债务人还是债权人，均有可能产生债务重组损失（或收益）以及资产转让收益（或损失）。因此，在新准则下，债务重组业务将对企业的财务成果产生更大的影响。
四、对或有事项之处理的变化
原准则中，分别阐述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求将或有支出计入重组后的债务总额，在“应付账款”下核算；出于谨慎原则的考虑，对于或有收益，则不予提前确认。而在新准则中，使用了“或有应付”和“或有应收”的概念，突出的是债权、债务关系。对于或有应付，新准则要求按《企业会计准则第13号――或有事项》的相关规定处理，在符合确认条件的情况下，将或有应付确认为“预计负债”，单独核算。对于或有应收，由于不符合《企业会计准则第13号――或有事项》中“资产的确认条件”，不予提前确认。
新准则的制度安排较好地兼容了不同的具体会计准则对同一事项的会计处理规则，更好地协调了不同准则间的关系，避免了重复规范。
五、对修改其他债务条件的会计处理的变化
出于谨慎考虑，原准则关于修改其他债务条件的处理规定指出，如果将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人不作账务处理；如果重组债权的账面余额等于或小于将来的应收金额，债权人不作账务处理。而新准则不再考虑孰大孰小的问题，规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额直接确认为当期损益。
