摘要：随着国民经济的不断发展，民营企业的不断朝着高质量、高水平、高技术方面发展，民营企业在就业、增加社会财富、提高健康水平方面发挥着越来越重要的作用。据“中研普华产业研究院”统计数据显示民营口腔类医疗机构与公立医疗机构数量由20年前的2：8到现在的5：5。国家十二五健康规划的出台，医疗改革不断深化，对医院的技术要求和服务要求不断加大，如何在新形势下提升医院的经营效益、增强企业竞争力是首要任务。对医院提高经济效益的途径一方面是提高业务规模和收入即开源，另一方面是通过加强成本核算合理使用资源减少浪费降即节流。作为民营口腔医院高值耗材（植体、托槽、牙冠等）、加工费在成本核算中占有较大的比重，民营口腔医院机构在不断深化改革、保障治疗效果及提高医疗服务水平的情况下，如何做好卫生材料的成本控制关系到民营口腔医院的生存和发展。本文旨在通过对民营口腔医院在变动成本的分析入手，通过成本核算来实现在降低成本、通过业务流程梳理和提高运营分析方面来提高口腔医院的成本核算水平。
关键词：民营口腔医院；成本核算；成本管理
民营口腔医院同其他企业有很大的不同，从收入方面来说医疗服务占据较大的比重，从成本方面来说与其他企业一样有变动成本和固定成本组成，但相对应的人工费、材料费和加工费占有较大的比重。通过提高成本核算管理水平，减少浪费、提高效率、合理成本控制来降低运营成本，提高经济效益，推动民营口腔医院的发展，是非常必要的。由于民营口腔医院准入门槛高、专业技术要求高、行业精密度高、起步晚、专业人才队伍不足导致行业发展不均，民营口腔医院管理水平有高有低，如何通过提升专业的管理水平，通过分析民营医院的可变成本控制点，运用科学的方法和手段来有效降低运营成本、提高经济效益，推动民营口腔医院的管理水平是值得探讨的。
一、民营口腔医院成本核算的相关理论
民营口腔医院成本核算是指在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算通常以会计核算为基础，以货币为计算单位。成本核算是成本管理的重要组成部分，成本核算直接影响成本预测、计划、分析和考核和管理方向，对于医院的成本预测和经营决策等存在直接影响。民营口腔医院的成本核算的重点是核对有关的成本费用是否发生，已发生的费用是否正确归集和分配。民营口腔医院的成本核算重点是人工成本、高植耗材、加工费、普通材料费等费用，对于固定资产折旧摊销、房租、水电、管理费用基本上是固定不变或是变化幅度有限。
（一）民营口腔医院成本的分类
（1）按成本与业务量变动习性关系划分。按成本与业务量变动习性关系划分可以分为固定成本、变动成本和混合成本。固定成本是指不随业务量变化而变化的成本，如房租、固定资产折旧、财产保险、人员的固定工资。变动成本是指随业务量变化而变化的成本，业务量为零时，成本变也为零，如材料消耗、加工费、提成工资等。混合成本是指即包含不随业务量变化的成本也包含随业务量变化而变化的成本，如医院水电费、医务人员的工资（基本工资+提成）、办公费用。（2）按成本核算的程序和责任划分。按成本核算的程序和责任划分可分为直接成本费用（可控成本）和间接成本费用（不可控成本）。直接成本费用是指在开展业务活动中可以直接计入医疗支出的费用。包括材料费、加工费、药品药、医务人员的工资、福利费、社保费、开展业务相关的仪器设备折旧摊销。间接成本是指不能直接记入医疗支出的管理费用。包括行政管理事项、咨询服务、坏账准备、租赁等费用。
（二）民营口腔医院成本核算的特点
由于口腔医院与其他行业的不同而导致了与其他行业有不完全相同的特点，主要有以下几点：（1）口腔医院成本核算时间周期长跨度大。口腔医疗服务成本核算时间周期长跨度大体现在不同项目涉及的核算时间周期不同，同一项目可能会涉及治疗前、治疗中、及治疗后。如种植项目分术前拍片、种植手术、种植上修、术后复查等环节,种植周期一般在3-6个月，相应的在收入确认、材料分摊及成本核算方面的时间周期长跨度大；又如正畸项目由常规检查、确定治疗方案、矫治器定做、戴矫治器、治疗结束等环节，该节节的项目周期一般在3-24个月，在材料核算、人工费用提成等核算方面时间长、环节多、计算复杂。（2）成本核算的用量差异。客户的年龄不同、牙齿不同会形成材料消耗的差异，医生的技术水平和习惯不同也会导致材料消耗的差异，材料耗费的用量标准难以统一，导致了成本耗费的用量差异。
（三）民营口腔医院成本核算的重要性
（1）降低运营成本，增加经济效益。口腔医院70%左右的成本为变动成本费用，在收入不变的情况下在保证医疗服务质量的前提下，通过提高医疗技术水平，提高劳动效率，建立标准化规范化的作业流程降低消耗，从而实现降低运营成本增加经济效益。（2）完善成本核算是企业长期稳定发展的基石。口腔医院行业竞争激烈，尤其是口腔民营医院面临着基础设施薄弱、人才匮乏、建设资金成本大，通过提升内部成本管理可以为企业的长期稳定发展提供基础。（3）提高企业员工收入水平。实行成本管理可促进企业由从“粗放式”管理模式到“精细化”管理化管理模式的转变，从而实现提高全员的思想意识、推动医疗技术水平的提高，同时提高员工收入水平。
二、民营口腔医院成本核算中存在的问题
（一）成本核算管理经验不足
由于口腔医疗技术发展水平的不均衡，尤其是专业管理人员匮乏，目前多数民营口腔医院的管理人员多数由医生、个人或专业投资机构管理，缺乏系统的管理经验，导致了成本核算管理意识不强。
（二）专业会计人员业务知识薄弱
在成本核算方面专业的会计管理人员相对较人，部分会计人员不能够深入到业务系统中了解业务流程，对所涉业务材料合理用量不能够做出合理判断，对能够多次重复使用的器械不能够可控把握。
（三）成本业务分摊不合理
由于个别医生即能做全科业务、又能做种植、正畸等业务，在领用的材料中即可能涉及专用材料也有共用材料，收入可以明确区别的条件下材料费用未必能够区分，导致材料成本不能按项目归集分摊，从而在核算上不尽合理。
（四）对成本核算的事前、事中、事后管理分析判断不力
民营口腔医院变动成本核算涉面广、工作量大，受各个模块管理层重点方向和目标方向不同会导致对成本核算的控制不力；对于事前调查、分析、比较；事中对质量把控、技术服务及采购过程的控制缺少比较；事后对结果的分析、比较和判断和调整不足。以薪酬为例，人工成本所占比例较大在制定薪酬体系时在事前要测算不同发展阶段的薪酬水平、即较低业务水平、平均水平和较高业务水平下的薪酬体系制度要保持相对稳定增长又要和社会平均薪酬水平相适应，对制定的薪酬制度合理性在执行中控制、事后根据绩效评价进行分析对不合理的要进行调整。对于民营口腔医院来说植体的采购和加工费所占比例较大，事前采购部门应对拟合作单位产品、技术、服务和价格对3家以上进行对比、分析，从中优选较为符合的合作商；对于合作过程中应对产品价格、质量、返修、顾客满意度等情况进行追踪研究；事后对于不符合要求、成本相对较高、质量较差的及时进行调整。
（五）信息管理系统功能不足
民营口腔医院受业务规模、业务重点、宣传模式和资金实力所限，多数民营口腔医院使用的是免费或者标准化的软件，软件功能往往不能够满足需求，导致分析处理能力不理想。
三、民营口腔医院成本核算问题的改善对策
（一）组织开展成本知识体系学习，增强成本核算意识
医院应组织以院长牵头以财务部门为核算组织，由中高层管理人员、人事部门、医护人员、采购人员等相关业务人员组成成本核算小组，对成本管理、成本核算的重要性进行宣传和学习，树立成本核算管理意识。具体来说可以成立以管理层为核心的成本管理小组，制定相关责任部门的职责权限、合理确认成本单元、规范业务流程、树立科学管理、合理控制、相互监督、减少浪费的运营体系。
（二）全面提高会计人员业务知识能力
会计人员即要学习成本控制分析方法又要深入研究各项业务的流程和特点，利用专业知识过运用系统的分析方法找出差异和改进的方案，如对比分析法、差异分析、对标分析、因素分析等方法找出实际成本和目标成本的差异点、对重要差异进行分析比较，并对可控成本部分提出改进建议。
（三）细化项目、合理分配成本
民营口腔医院应按治疗项目建立治疗目录类别管理，按治疗项目对收入、成本和费用进行分类归集管理。按医疗科室方向可分为：口腔修复、口腔种植、口腔正畸、综合治疗、儿童口腔、口腔保健、麻醉等；按技能可分：检验、药剂、病理、影像、义齿加工等。与科室业务对应的收入、成本费用相对应分类。形成科学分类、细药项目、成本合理分配。
（四）推行预算管理、强化事前评估、事中控制、事后分析
民营口腔医院不受财政资金拨付影响，很多民营口腔医院存在对预算管理不重视、预算设置不全，应建立与医院业务相适应的一系列相关预算，包括收入预算、科室预算、采购预算、成本预算、费用预算和人力资源预算；重点加强对变动成本方面有关的材料费、加工费、人工费用进行事前测算、关键过程重点控制，事后进行对比分析找出可提升的环节。
（五）信息管理系统功能不足
民营口腔医院规模不同所采用的软件不尽相同，规模性民营口腔医院多数采用自建服务器的标准管理软件，部分民营口腔医院采用的是联网式管理软件，管理软件在病例管理、收费、数据管理等方面基本上满足业务需要，但受成本和标准化模块限制软件不能够和财务软件对接、成本分析能力不足。
四、案例分析
民营口腔医院管理层应对信息管理系统建设给予足够的重视，在满足业务功能的基础上定制差异化功能、实现医院管理软件与业务分析相适应。本人所在口腔医院使用的口腔核算管理软件共包括14大模块，有预约中心、接待中心、咨询中心、医疗中心、加工中心、报表中心、行政中心、营销中心，网电中心、微信中心、短信中心、客服中心、仓库中心、医患沟通。除了满足基本功能外重点介绍下与成本有关的模块：
（一）医疗中心模块
医疗中心模块包括医疗会诊、处方查询、病历查询、推广计划、就诊情况、病程提醒等，通过该中心模块可对挂号时间、就诊分类、成交项目、接诊及医生等情况进行数据统计、效率分析。
（二）加工中心模块
加工中心模块主要是牙冠、义齿、基台管理系统，通过加工中心模块可以实现加工厂业务筛选、加工数据查询、每个顾客加工明细、医生业务情况、成本费用的对比分析，为成本的汇总、分析、比对提供支持。
（三）仓库中心模块
仓库中心模块主要实现了耗材、药品、植体、器械、一次性用品、办公用品的入库、出库、领用、查询等业务，实现了对科室、对医生、员工的材料消耗数据的汇总，查询和分析，通过医生月度流水和材料的对比分析找出耗费的差异，通过技术提升减少浪费降低损耗节约成本。
（四）营销中心模块
营销中心可对客户建档、活动推广、客户回访、顾客预约等项项进行管理，可针对营销支出进行分析管理。（五）报表中心模块报销中心有图表统计、咨询统计、医生情况统计、患者来源统计、网电工作量统计和营销工作量统计。本中心可对挂号人数、初诊人数、复诊人数、咨询成交人数、预约人数、医生业务项目、医生成交人数、医生成交金额、顾客来源渠道等项目进行收入、工作效率、工作业绩进行分析。本口腔医院通过信息系统的建设，实现了医生高效的分诊管理、顾客的就诊预约、各个医生材料的消费占比、加工费分析、顾客信息的分析、媒体效果的评估，实现了数据准确采集、数据分析、形成了对成本的准确性、及时性和系统化核算。
五、结语
自2017年加强成本核算以来，在成本核算管理方面全员的成本核算意识不断加强、从人员成本核算管理到材料成本控制，从工作效率到医疗服务质量都得到了普遍提高。医院通过对收入、成本、费用支出的信息化核算管理对数据进行深度采集为成本核算的基础，医院通过核算管理发现问题、解决问题，通过对结果分析不断规范医疗服务行为，提高效率。随着人民生活水平的不断提高，人民对口腔医疗服务的要求不断提高需求规模不断扩大，随着民营口腔医院的不断发展民营口腔医院的竞争也在愈演愈烈，通过提高成本意识、强化全员的成本管控意识，建立科学的成本分摊方案、高效的信息管理系统来不断满足顾客需求、提高医疗水平，通过科学的成本核算规范企业运营，深入企业运营管理不断提升企业竞争力，系统化的成本核算促进民营口腔医院健康稳定发展势在必行。
参考文献
［1］司倩.医院成本核算存在的问题及对策［J］.中国市场,2018（991）.
［2］郝良军.公立医院全成本核算的常见问题及解决对策［J］.山西财税,2018（7）.
［3］莫艳芬.浅谈民营医院成本核算现状及问题［J］.现代经济信息,2018（10）.
作者:申金刚 单位:北京冠美口腔医院管理有限公司
