1998年8月，财政部下发《财政部关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》，要求会计师事务所（以下简称“事务所”）在规定时间内完成脱钩改制工作。同年，北京会计师事务所与京都会计师事务所合并改制为北京京都会计师事务所，从此中国注册会计师行业走上合并发展之路。经过二十多年的合并发展，国内大型事务所在从业人员专业素质、技术研发投入、后续教育培训以及制度建设方面都取得了长足进步。但近年来，重大质量事故不断发生。2019年，“两康”财务舞弊案件再一次把事务所推向风口浪尖，再次凸显事务所“诚信为本，质量第一”的价值观缺位，也折射出我国事务所在合并过程中，未充分重视质量控制“人合”文化建设。不同团队走到一起时，因合伙人的文化价值观存在差异，导致个别合伙人一味逐利而忽视质量，是审计失败的一个重要原因，因此在事务所合并特别是质控体系建设过程中，必须重视人合文化建设。回顾我国会计业合并发展后的历程，2001年的银广夏事件导致注册会计师行业遭遇第一次公信危机。同年底证监会出台“补充审计”制度，要求“申请首次公开发行股票并上市的A股公司，除需由国内事务所对其法定财务报告进行审计外，还应由国际事务所实行补充审计”。由于安然事件等诸多因素，“补充审计”制度最后无疾而终，国际“四大”事务所在中国大陆市场发展却日益兴旺。为了帮助本土会计师事务所快速发展，参与国际竞争，维护国家经济安全，2007年5月，中注协《关于推动事务所做大做强的意见》，掀开了国内事务所合并浪潮。经过几年努力，事务所通过各种合并，形成了一批规模较大的事务所，但在执业质量、服务能力建设方面并未达到预期要求。2012年6月，中注协《关于支持事务所进一步做强做大的若干政策措施》，以深入实施事务所做强做大战略，鼓励和扶持事务所加快实现规模化、国际化、品牌化、网络化发展，进一步提升服务国家建设的能力。至此，国家对事务所的发展战略从“做大做强”到“做强做大”悄然发生改变。事务所的发展包括内涵发展和外延发展两个方面。外延式发展主要靠增加生产要素来扩大规模和业绩增长；内涵式发展主要通过制度建设、科学管理和文化整合来提高生产要素的质量和效益，进而实现影响力和规模的扩大以及业绩的提高。与西方发达国家相比，我国会计业起步较晚，整体发展水平相对偏低，无论在技术能力还是科学管理等方面与国际“四大”知名事务所相比都有巨大差异，业内很难找到一家在规模和质量建设方面能与西方知名事务所比肩的“本土化大所”。为了快速“做大”，促进事务所整合无疑是一条捷径，也是一个现实选择。事实上，国内各大事务所纷纷采取新设合并或吸收合并的外延式发展方式，在短期内确实实现了部分“做大做强”的目标。然而在这一过程中也凸显了不少问题，一味强调做大规模，合伙人各自为政，单纯追求利益，忽视执业质量。为此中注协提出“做强做大”，旨在进一步强调事务所在合并过程中要重视内涵发展，高质量发展。事务所内涵发展强调技术进步和科学管理，以此来提高执业质量、创造效益。质量是事务所的生命线，质控体系建设则为执业质量提供保障。事务所质量控制体系建设包括质量控制环境、对业务质量承担的领导责任、合伙人机制、客户关系与具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控、总分所一体化管理和职业道德九大要素，每一个要素的执行在事务所都应有其对应的制度规定，按章执行。质量控制体系九大要素的建设则需要通过事务所风险控制和质量控制复核的具体实施来体现，因此质量控制工作是事务所“诚信为本，质量第一”文化价值观的直接体现和重要的宣传途径与载体。事务所高质量的执业水平要通过完善的质控体系建设和严格的质量标准建设来实现，这些建设活动往往通过一系列的制度设计来呈现。制度由人制定并靠人来理解和执行，如果得不到从业者在思想意识上的真正认可，强推的结果也是该制度在实际执行过程中阻碍重重，甚至流产。从合并事务所文化建设的角度看，目前我国会计师事务所的整合包括吸收合并与新设合并两种方式，其中吸收合并通常是一个大所合并小所或吸收团队的过程。在合并过程中，大所占据主导地位，其主流价值观和已经建立的各种制度占有优势地位，一般不会形成冲突，但这并不意味着新加入的所或团队真正接受了主导所的文化价值观和制度。另外，被吸收的所或团队往往也有自己优秀的质量文化意识和制度，也应该是主导所质量文化建设的有益资源。新设合并则是规模相当的事务所合并。在这个过程中，由于双方规模和市场影响力势均力敌，都想争取合并过程以及合并后事务所的话语权。合并过程中双方往往站在自己的立场上对待制度与文化建设。即便双方通过多轮谈判协商，反复博弈，构建了一套看似有章可循的制度和共同使用的技术平台，如果没有真正意义上的文化整合，这些制度和标准等也不牢靠，在实际执行过程中极易走形并酿成大祸。高素质从业人员是事务所宝贵的资源。为保证合并后事务所的健康发展，来自不同文化背景下的所有人员，只有在“诚信为本，质量第一”的核心文化价值观上取得一致认同，并在具体质量控制环节上相互尊重，相互配合，才能形成良好的工作机制和具有自身特色的质控人合文化。具体而言，要在以下几个方面着力。
一、事务所领导人对“诚信为本，质量第一”文化价值观的引领与坚守
领导人是事务所居于领导和代表地位的人物，其对质量控制的基本态度和具体言行直接体现事务所的质量文化价值观。《执业控制准则5101号-事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第三十三条规定：“事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求事务所主任会计师或类似职位的人员对质量控制制度承担最终责任。”在事务所合并过程中，参与合并工作的每一位事务所领导人都必须明确本所肩负的责任，不仅自己要坚守“诚信为本，质量第一”的价值观，更应该通过各种形式沟通交流，向合并的事务所（团队）上至合伙人、下至普通员工进行全方位宣传，使来自不同事务所（团队）的执业人员均明确自己的职责，遵守事务所的各项质量控制规定。在合并过程中，面对不同文化的冲突，事务所领导人还应多方听取意见和建议，互相理解，相互学习，建立彼此的信任，共同营造“诚信为本，质量第一”的事务所文化。此外，事务所领导层重视从项目承接到业务执行各环节的质控工作，要求各级人员在做好本职工作的基础上，还要加强质控复核工作，尤其当遇到项目组执业人员与独立复核人员在项目质量问题上发生冲突和矛盾时，要支持独立复核人员按程序、按要求开展工作。实践证明，事务所领导人对“诚信为本，质量第一”文化价值观的坚守是事务所能否顺利开展合并以及合并后事务所健康发展的前提，只有这份坚守，才能保证“诚信为本，质量第一”文化的贯彻执行。
二、质控部门执业人员强化角色定位，做好“诚信为本，质量第一”价值观坚守与宣传
现在国内本土大型事务所基本都设有专门的质控部门，负责质控复核工作。质控部门执业人员是独立于业务部门的独立质量控制复核人员。由于对质控复核人员的考核通常是以质量标准而不是以完成业务收入指标作为考核依据，因此他们更具备“诚信为本，质量第一”的文化意识。常有人认为，质控复核人员和项目组执业人员天生就是对立的，在实际工作中也经常会听到项目组执业人员对复核人员“站着说话不腰疼”的抱怨。实际上，质控复核人员与项目组执业人员是一体的。工作中，“坚守底线”与“服务一线”这两个原则并不悖行。在事务所合并过程中，当有新的团队加入时，面对他们的各种疑问，质控人员应该耐心做好各种解释工作，不仅告诉他们工作流程、处理结果，更要详细解释工作流程设计初衷和处理结果的依据，让新加入的团队知其然亦知其所以然。通过这种沟通交流，大家互相了解，增进信任感。在具体工作中，往往会有项目组抱着“闯关”的心态应付质控人员，这时候质控人员必须坚持程序规则和质量底线，耐心解释，执着坚持，不给项目组任何侥幸得逞的机会。通过这样的执着与坚守，项目组执业人员“闯关”心态自然会逐渐消失。这份执着地坚持，换来的是日后大家自觉遵守规则，不再抱有讨价还价的侥幸。除了以自己的实际行动在全所范围内做好质量文化宣传外，质控人员还应该通过参与培训讲座、案例分析等方式宣传质量文化价值观。此外，在事务所合并过程中，也涉及到质控人员的融合。质控人员可能来自不同的业务团队，合并后各团队的质控人员应通过学习交流，开展活动等方式彼此了解，建立互信。对不同团队的项目组应一视同仁，而不应考虑团队的亲疏关系。新加入的团队会沿用原来事务所行事规则的惯性思维，刚开始难免不适应新的质控制度，这种情况下，质控人员应耐心做好解释工作，并留出时间和空间让新团队有个适应过程，在态度上让新加入的团队有宾至如归的感觉，在原则问题上则应守好底线，以理服人，据理力争，不留余地。
三、风控人员把好项目入口关，向全所合伙人传递“诚信为本、质量第一”的事务所合伙文化
在合并过程中，事务所首先面对的就是新团队的加入以及新团队带来的新项目。每个事务所都有自己的项目承接风险控制流程，规模较大的事务所通常都设有诸如风险管理及质量控制委员会（以下简称“风控委员会”）之类的风控机构，其职责之一就是审核重大风险项目是否承接，而对于项目承接的风险控制流程的意义远不是毙掉几个项目那么简单，实际上在这个过程中也是一个“诚信为本、质量第一”文化价值观的宣传过程。风险委员会委员都是事务所的业务精英骨干，多来自于总部或业务规模较大的分所，它的组成除了质控合伙人外，还包括业务合伙人。风控委员会委员在质量文化建设方面的主要功能包括：（1）通过风控委员会这个交流平台，质控合伙人和业务合伙人沟通碰撞，让业务合伙人加强“诚信为本、质量第一”的执业意识。这些合伙人再把风险控制的意识传递到各分所、各项目组。业务合伙人的这种带头作用和宣传会比质控合伙人的单一宣传更令其他业务合伙人和员工信服和接受。（2）风控委员会委员在对承接项目的风险进行判断时，除了从风险控制角度考虑问题，也应该征求业务合伙人意见，尊重他们的想法，力争取得一种平衡。在整个风险控制过程中，形成一种对制度规则的敬畏，对风险的防范。
四、把好入口关，选择具有相同文化价值观的合伙人
“道不同，不相为谋。”在事务所合并过程中，应加强对人员执业理念的甄别，防止不同价值观的合伙人的加入。事务所在合并之前，可以通过与合伙人交谈、向即将加入合伙人的原来的同事调查了解、查询公开信息、检查合伙人过去的执业情况等多种方式对加入合伙人进行背景调查，了解即将加入合伙人过往执业情况以及对质量文化的认识，力保合并过程中新吸纳的合伙人自身价值观没有偏离“诚信为本，质量第一”的企业价值观。
五、以制度先行推进质控人合文化建设
质控人合文化建设的目的是为了更好的促进事务所合伙人和员工重视质量控制，遵从“诚信为本，质量第一”的企业文化。合并初期，在文化融合还在进行中、一体化管理尚且松散的情况下，制度的制定和执行尤其是奖惩制度的制定和执行尤为重要。事务所应该制定详细的具有可操作性的问责制度，并坚决执行。对于违反审计准则、不遵守职业道德的违法违规行为予以坚决、大力度惩罚，这是让合伙人和员工在执业过程中有法可依，有章可循的基础与前提。在制度先行的基础上，通过文化建设与人文关怀，让冷冰冰的制度有温度，让执业人员内心在文化价值上认同制度规定，进而自觉遵守制度，诚信执业。为了让本土事务所在今后前行的道路上走得更稳更好，必须“制度先行，文化跟进”，在体制机制建设不断完善的同时，注重事务所企业文化建设，在事务所合伙人和员工之间切实建立“诚信为本，质量第一”的企业文化，大大提高事务所的执业质量，真正做强做大。
作者:刘婕 单位:中审众环会计师事务所
