［提要］内部审计是企业内部最直接的监督手段。当前复杂化的内外发展环境和剧烈化的竞争态势从战略层面对企业内部审计职能的有效发挥提出新要求。战略性审计作为新型审计监督模式，以先导性、服务性、综合性为特点，从战略管理这一企业管理的更高层面介入内部监督。在企业中发挥以战略管理为导向的内部审计监督职能，可通过树立战略性审计思维、审计对象延伸至企业战略层面、强化审计成果对企业战略的前馈作用、建立审计委员会机制四条路径实现。
关键词：内部审计；战略管理；审计监督职能
引言
审计监督作为当前内部监督职能中最直接、最成熟的监督手段，以查错纠弊的方式优化企业运营，并促进企业发展，从这种意义上说，内部审计能够起到改善企业运营环境并助力企业价值增值的作用。随着当前我国社会进入全面深化改革阶段，企业面临的内外环境复杂程度加剧，如何确保企业发展状况与社会环境变革状况相适应，是当前企业寻求发展方向的应有之义。新的环境对企业内部审计提出了新的要求，环境的变化势必促使企业进行不同程度的变革，而企业变革往往涉及组织顶层设计，这就要求内部审计应当站在企业战略的高度，通过行使监督职能以提升企业战略决策和战略执行效率，为保证组织价值增值做出贡献。
一、战略管理视角下传统内部审计监督模式运行存在的问题
（一）对内部审计监督提前介入的认识不够。一直以来，各类审计职能发挥的主要作用一般都在于事后监督和评价，外部审计作为独立于被审计企业的主体，运用一系列审计方法为企业财务信息的真实可靠性提供一定程度保证，给企业财务信息使用者和利益相关者提供真实可靠的数据，这种审计以发表公允性意见为审计结论，只能进行事后审计，无法提前介入被审计企业的管理过程；政府审计则是运用审计方法对政府财政预算、资金使用等方面的合理性和有效性进行事后监督并提出客观公正的鉴证，以促进政府财政管理优化和资金高效使用。内部审计作为企业内部的监督手段，具备全程参与本企业各项管理过程的机制条件，应当能够及时发现并提出企业在运营管理中存在的问题并提出审计和整改意见，但当前内部审计机构的职能发挥仅限于像外部审计那样对各项问题进行事后监督和评价，从管理层到内部审计人员都对审计提前介入的认识不足，无法切实有效地将审计职能提前发挥到本企业运营管理各方面，导致内部审计监督职能发挥有效性不足。
（二）内部审计对象延伸性不足。传统内部审计较多关注企业财务方面的执行问题，这是由传统企业的性质及其所处社会环境所决定的，在经济发展较缓，竞争不太激烈的环境下，企业的发展路径保持着稳定性和一贯性。随着国内外内部审计制度发展和完善，内部审计开始关注非财务事项，尤其是企业内部控制和风险管理，内部审计发展到现在，社会经济高速增长，竞争逐渐加剧，管理活动复杂化，企业面临着高水平的宏观风险，加之当前推进国家治理体系和治理能力现代化的宏观要求下审计工作需要积极探索创新并提升成效，这种情况下，大监督模式和审计全覆盖的要求应运而生，进一步拓展审计监督广度和深度的要求成为审计未来发展的应有之义，审计范围也应随之进一步扩展，内部审计也应当时刻从监督的角度保持敏锐性，时刻调整发展模式与路径以适应环境变化。当前，内部审计对象仍多以关注财务事项的问题和风险为主，未有效利用内部审计本身具有的内部优势将其向更宽更高的管理层次延伸，导致内部审计监督范围存在局限性，无法从更加全局和顶层的角度进行监督。
（三）内部审计成果运用不足。内部审计部门作为企业内部承担监督职能的机构，其监督范围可以深入到本企业管理的全过程及其各个层面，但是当前内部审计职能无法延伸至事前监督，前期审计成果也就无法运用到事前，而以事后监督为主要途径，内部审计人员执行监督时仅限于对已经结束的业务或事项存在的问题提出意见，这种事后监督评价模式下，审计发现问题只能在事后整改，整改难度会增加，甚至有些问题已无法整改，且大多企业审计整改机制不够健全、整改方法指导和监督不够，种种原因导致问题屡审屡犯的现象在企业中普遍存在，内部审计的监督效用也不能高效发挥，会增加企业各项管理和运营风险，无法向财务信息使用者和利益相关者提供最真实准确的信息，在接受外部审计时可能暴露出的问题也会更多，不利于树立良好的企业形象。（四）内部审计独立性不足。独立性是从事审计工作的人员所必须具备的基本素质之一，内部审计人员亦不例外。作为审计人员，应当在保持独立性的前提下对审计事项作出最客观公正的评价。现实条件下，内部审计作为企业内设机构，其自身必然会参与到各项管理运营活动中，与企业其他职能产生业务往来并相互影响，这种情况下，若没有由企业高层管理者主导的管理机制的保障，内部审计机构和人员的独立性势必会受到影响，监督职能的发挥效果也会大打折扣。当前，大多企业内部审计工作的领导体制设置和运行较为弱化，无法切实保障内部审计工作和审计人员的独立性和客观性。
二、以战略管理为导向的新型审计监督模式的特征
关注战略的审计作为一种新型审计模式，学界已做了较多研究，已有较多文献对其概念做出界定，内容不一而足，采用的研究方法也不尽相同，但其所呈现战略性内部审计的内核有着众多相似之处。笔者对其进行归纳提取，发现以战略管理为导向的新型内部审计监督模式应具备以下特征：
（一）先导性。战略性内部审计应当对企业战略制定起到先导作用。审计职能参与到企业战略计划阶段，在进行企业内外环境分析和过去企业战略实施效果评估的基础上，对企业制定战略做出各类风险事项的提醒与披露，为后期战略制定和执行提供建议和依据，以帮助决策层合理配置资源、降低风险、掌握主动。
（二）服务性。内部审计作为企业内部监督职能，其目的是为了保证组织目标的实现和企业价值增值，其本身具有为企业发展服务的内涵。以战略为导向的内部审计以更高的站位着眼，旨在为企业战略制定、执行和完成而服务，可以作为一种企业战略运行和完成情况的判断途径，为决策者提供信息依据。
（三）综合性。战略审计着眼对象是企业整体，具有全局观，通过将审计职能发挥到企业各个战略层面，对企业战略环境、战略实施和战略控制等战略态势提供一种综合评价。与传统内部审计职能仅关注财务、内控等方面的风险不同，战略性审计将关注点上升至企业战略层面，不仅关注企业运行过程中操作层面的问题，还关注战略设计层面的风险。
三、以战略管理为导向的内部审计监督职能的有效发挥路径
（一）树立战略性审计思维。发挥以战略管理为导向的内部审计职能，需要重塑内部审计价值模型。《第2101号内部审计具体准则——审计计划》中明确内部审计机构在编制年度审计计划前，应当重点调查了解组织的战略目标、年度目标及业务活动重点，对相关业务活动有重大影响的法律、法规、政策等以评价具体审计项目的风险。从事战略性内部审计的人员应当以更开阔的视野理解国家、区域、行业和企业等各个层面的发展战略，以战略为引领，调整定位，发挥超前性思维、系统性思维、创造性思维和动态性思维，帮助企业实现战略目标和价值增值，创新内部审计的工作方式方法，发挥审计基本监督职能的同时发挥服务作用，强化咨询服务功能，从关注事后错弊转向关注事前不足，为企业战略策划和执行提供更加客观、全面的信息，帮助企业组织高效决策、优化管理。战略审计着眼全局的高度，决定了内部审计的战略性思维应当以风险为导向，将审计延伸至事前，建立内部审计质量与风险管理体系，将审计资源在不同风险项目中合理分配，高效利用，运用风险评估的方法及时准确把握企业可能出现的不确定性风险，根据内外环境变化及时修改审计计划和关注要点。
（二）审计对象延伸至企业战略层面。将审计职能发挥至企业战略制定、执行和控制等方面，是战略性审计发挥企业价值创造的有效途径。战略审计的对象应当涵盖企业各个层面的战略活动，一般包含总体战略、业务战略和职能战略三个层面的制定、实施、控制和评估等环节。总体战略是企业最高管理层为实现企业使命、愿景和总体战略目标而制定的企业战略总纲，是企业最高层次的战略措施；业务战略是由各战略业务单元根据总体战略的要求，确定本业务发展方向，具体竞争方式和资源使用重点；职能战略是指导企业各方面职能工作子战略的集合，是按照总体战略或业务战略制定某职能领域重大活动方针，以支持总体战略和业务战略的实现。以战略为导向的审计应当深入到这些战略活动的每个环节并发挥作用，以具有超前性、系统性、创造性和动态性的战略性思维对每个阶段战略活动的有效性进行合理分析，并对其中风险进行合理判断和披露，对多个层面每个战略管理活动环节进行合理性和有效性评价。
（三）强化审计成果对企业战略的前馈作用。战略导向的内部审计监督事实上已不仅是一种客观独立的监督与评价活动，其已发展成为具有先导性、服务性和综合性的，为改善企业运营、实现企业价值进行的一种管理活动。决策层应重视战略审计在实现企业目标、实现企业价值增值方面所能发挥的重要作用，建立健全审计成果前馈运行机制，将前期战略实施效果和战略审计成果运用到企业战略制定的信息输入阶段，参考内部审计机构前期识别出的战略风险，采取事前的全面防范措施，使可能出现的偏差和风险在战略制定阶段就已采取有效控制方法，进而最大化降低企业所面临的风险。
（四）建立审计委员会机制。审计委员会制度目前在我国上市公司中已有较为成熟的实践，审计委员会是公司治理结构中除管理层、外部审计外的一大监督权力机构，常设于董事会下，独立于经理层，可直接向董事会或股东会报告工作情况。战略管理活动的风险性和全局性决定了从事战略性内部审计的人员应当对整个企业运行情况有着整体性了解，能够站在宏观的角度看待战略制定和执行问题，熟悉企业内部文化环境和利益冲突，且应当具有一定的权威性。建立企业层面的审计委员会机制，有利于加强审计工作统筹，优化审计资源合理配置，有效推进内部审计工作的权威性和实效性。现代企业等组织机构都应当建立内部审计部门对审计委员会负责并报告的机制，以此实现企业战略审计职能发挥的保障性和有效性。
结语
剧变的环境和发展状况要求内部审计应当站在企业战略的高度行使监督职能，而内部审计部门作为企业内设机构能够直接参与到企业运营管理全过程，对企业整体运营状况有着深入了解，这就让以战略管理为导向发挥审计监督职能成为可能，且有利于对战略制定层和执行层衔接状况做出真实准确的判断和评估。通过树立战略性审计思维、审计对象延伸至企业战略层面、强化审计成果对企业战略的前馈作用和建立审计委员会机制等途径可以从战略管理角度有效发挥内部审计监督职能，从战略层面提升组织运行有效性和实现价值增值。就当前国内大部分企业发展状况和内部审计部门职能发挥现状来讲，还缺乏实施战略性内部审计的条件和机制保障。首先，传统内部审计部门很少参与到企业决策中，高层对其进行战略性审计存有疑虑。其次，大多企业战略以宣传功能为主，与企业实践脱节。最后，缺乏具有综合管理知识储备和战略性审计思维的内部审计人员。由此可见，当前企业环境中进行战略性内部审计还需要学界、企业界的共同研究和实践，不断完善和促进审计监督职能的高效发挥。
作者：杨荣 单位：兰州空间技术物理研究所