摘要：高校成本会计是度量成本效率的工具，是高校治理的科学工具之一。构建高校的成本会计体系，必须基于治理工具的定位，发挥成本会计在促进治理现代化中的作用。在此定位下，高校成本会计的具体目标是提供多层次多维度的成本信息，终极目标是进行资源的有效配置，实现办学效益最大化。
关键词：高校治理；现代化成本；会计目标；定位
会计目标是会计理论体系的基石，成本会计也不例外。明确高校成本会计目标是构建高校成本会计理论必须首先解决的问题。高校成本会计作为一种记录、计量和报告高校成本信息的会计信息系统，其目标与高校的治理需求密切相关。作为国家技术创新、文化传承和人才培养的重要基地，高校治理理应在国家治理现代化进程中走在前列。成本会计是现代治理的重要工具，高校治理现代化的过程不能没有高校成本会计。设定成本会计目标并建立高校成本会计系统，在大力推进高校治理现代化的今天成为重要并且迫切的需求。
一、高校治理现代化的内涵
治理，是多元主体调和利益冲突、管理共同事务的过程。它是未来社会管理的基本方式，是贯穿未来社会运行实践的基本思维和理念。在社会的各个层面，贯彻治理理念并推进治理现代化是推进国家治理现代化进程的组成部分。高校作为国家社会大系统的子系统，在国家治理中发挥着人才供给、技术创新和文化传承的功能，在治理现代化上理应起到带头示范作用。高校治理，又称为大学治理，是高校定义和实现目标的过程，也是高校决策的结构和过程。高校治理主体是多元的，既包括内部的参与人，也包括外部的参与人，因此高校治理既包括外部治理，也包括内部治理。外部治理是指政府及其他利益相关人参与高校治理的活动。当前外部治理的重点是治理模式改革的问题，要实施“管、办、评”分离，落实高校办学自主权。内部治理是指高校内部的治理参与人，包括党委、行政、学术组织、教师、学生等参与高校治理的活动。治理体系由治理结构、治理机制和治理工具三个要素构成，高校治理结构是指高校治理的参与方因不同的权力分配形成的组织结构。优化高校治理结构就是要合理分配内外利益相关方的权力，激发他们参与高校治理的积极性，维护各方利益，为科学设定并实现高校目标奠定组织基础。高校治理机制是高校为实现其功能和目标，通过制度设计安排，保障其运行的过程。机制是指一种制度化的方法，它以制度为基础，包含让制度起作用的多种方式和方法。高校治理工具是指参与高校治理的各主体为了实现治理目标而采取的行动策略和方式。高校治理工具有组织性的，如岗位、身份等，有行政性的，如命令、惩处等；有法规性的，如制度、规则等；有经济性的，如工资、奖励；有社会心理性的，如表扬、批评等；有技术性的，如会计、信息等。高校治理现代的标准是什么？对此问题尚没有明确的答案。高校治理既然是国家治理的部分，其治理现代化必然要满足国家治理现代化的基本标准。
二、成本会计是高校治理的重要工具
在经济社会中人们说到的各种权力，归根到底都是资源配置的权力。在过往的研究中讨论最多的高校行政权力、学术权力、教师权力如何分配，这只是讨论权力的行使主体问题。不论是哪个主体，在权力行使过程中都不能任性、不能不遵守经济规律、不能不受资源数量和质量的约束。行使权力的目的是节约资源、提高效率，行使权力必须要考虑成本。高校成本会计则是度量成本与效率的工具，是高校治理的科学工具之一。成本会计是对经济主体的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。成本会计最早应用于企业，以至于人们将成本会计等同于企业成本会计。实际上，只要有资源耗费，就需要成本会计，高校也不例外。高校成本会计是对高校科研社会服务及相关管理活动的资源耗费进行核算控制的会计，它具有反映、计划、控制和评价四项职能。高校成本会计的反映职能是其最基本的职能，是指成本会计运用专门的会计方法进行计量、记录、归集、分配、汇总，计算出总成本、单位成本、成本差异等各项成本指标。计划职能也称为预算职能，是根据事先制定的成本标准，编制高校各部门、各业务、各项目的成本计划及相应的费用预算；控制职能，是指通过事前、事中的控制行为实现成本目标，事前的成本控制是指事前制定成本费用开支标准，并对业务活动的方法、路径进行规划，使业务活动的计划成本在目标范围内。事中控制是在业务活动实施过程中，对各项费用支出进行控制；评价职能则通过成本会计对业务活动的经济性进行分析和评价。高校成本会计通过其四大职能可发挥五个方面的作用，一是提升预算编制与执行的科学性，二是控制成本节约费用，三是为制定高校拨款标准和收费标准提供依据，四是为评价高校绩效提供计量基础，五是为高校内部决策提供依据。高校成本会计的功能和作用，证明了它是高校治理的重要工具。从外部治理的角度来看，以政府为代表的外部利益相关人要赋予高校权力的同时提供经费保障，就需要了解高校的资金用在哪里、做了些什么、做这些事情到底需要多少资金。财务会计和预算会计能够提供部分信息，但是不能完整准确地提供具体业务的资源耗费信息。只有成本会计才能完整准确的提供高校及某一具体部门、某一具体业务活动的资源耗费情况。有了这些成本信息，政府才能根据成本分担原则合理核定高校的收费标准和经费补助标准，才能对各个高校的办学绩效进行科学的评价。从内部治理的角度来看，高校要真正成为独立的办学主体，就要能够做到自主决策、自我约束、自主发展。高校自主发展的基础是能够依法自主筹集并运用发展所需的经济资源，包括收取学费、争取政府拨款、开展服务收取费用、募集社会捐款。在筹集资源时，都要说明资源运用和受托责任的履行情况，都需要成本会计提供的信息。在决定资源运用分配时，需要比较不同部门、不同业务、不同项目的效率，也需要成本会计提供的信息。缺乏科学系统的治理工具，高校治理现代化只是一句空话，缺少成本会计，完善的高校治理工具体系就无从谈起。无论是内部治理还是外部治理，现代化的治理都回避不了成本与效益的问题，都需要用好成本会计这一治理工具。
三、基于治理现代化的高校成本会计目标定位
构建高校成本会计体系，必须基于治理工具的定位，发挥成本会计在促进治理现代化中的作用，作为治理工具，高校成本会计的基本目标就是促进效率的提升。不同治理主体有不同的效率视角。基层教师和管理人员看的是业务效率，即具体业务的投入产出比，需要的成本信息是具体业务的资源耗费情况。学校管理者看的是部门效率，即各个部门的投入产出比，需要的不仅是具体业务的成本信息，还有不同业务、不同部门的成本比较信息，以便对业务投入和部门投入的取舍做出决策。政府看的是学校效率，在对学校投入产出进行评价的基础上，实现财政支出控制与政策优先次序相联系的资源有效配置，完成财政支出效率最大化的目标。促进效率提升，就是要用最少的投入获取最大的产出，其路径要么是在既有产出情况下降低资源耗费，要么是在既有耗费情况下增加产出。其方法包括在多种生产方案中选择效率最高的方案、对无效的支出费用进行控制等。无论从哪个角度看，促进效率提升的基础都是清晰地了解效率，即产出和资源耗费数据。因此高校成本会计的具体目标应该是提供成本信息。高校的治理主体是多元的，对成本信息的需求也是多元的。高校成本会计既要向内部管理者提供成本信息，也需要向政府及其他利益相关者提供成本信息。高校成本会计应该提供是多层面、多维度的成本信息，以满足多元需求。多层面是指高校成本会计提供的成本信息包含纵向的多个层次，即业务层面、项目层面、部门层面和学校层面。各个层面本质是成本汇集的对象不同，四个层面的成本汇集对象分别是具体业务、具体项目、具体单位和部门、整个学校。成本控制重要的基础是了解成本结构，即成本中料、工、费各自的比例。多维度就是从经济性质的维度反映高校成本的结构。高校成本会计提供的成本信息包含多个经济维度，具体包括人员成本、物料消耗成本、外购服务（协作）成本、资产折旧（摊销）等。在提供成本信息的基础上，高校成本会计应该追求终极目标，即优化资源的有效配置，实现成本效益最大化。成本会计系统必须在成本分析的基础上为治理决策提供参考意见，这些意见也是多层面多维度的。对基层管理而言，成本会计系统要提供具体业务和项目的成本结构和差异分析，以及如何控制成本的建议；对学校管理而言，成本会计系统要提供各部门业务项目的成本结构、各个维度的成本结构、各部门业务项目的成本比较分析、满足效率要求的资源配置方案；对政府财政部门而言，成本会计系统要提供高校的总成本、教学成本、科研成本等各个维度的分析，为政府制定经费投入政策和学费收费政策提供依据，也为政府评价高校绩效提供依据。实现这个目标就要求高校成本会计不仅要发挥核算功能，还要发挥预算、分析、控制和评价等功能。这就意味着，高校成本会计要实现其终极目标，就不仅要建立起核算系统，还要建立标准成本系统、成本预算系统、成本分析监控系统以及成本评价考核系统。基于治理工具的定位，将高校成本会计的基本目标确定为提供多层面多维度的成本信息，终极目标确定为在成本分析基础上提供优化资源配置方案，实现办学效益的最大化。基于这样的目标，高校构建成本会计管理体系，选择成本核算对象，确定成本管理方法，就有了依据。基于这样的定位，高校应该建立全面成本管理体系，把每个业务、每一个项目全部纳入成本管理范围，让每一个部门、每个员工都能参与到成本管理，对包含每一个环节的业务全过程实施成本管理。基于这样的定位，高校应该摒弃产品观，而采用特定目的观以确定成本核算对象，从管理层次和经济性质两个方面入手，建立多层次多维度的成本核算对象。基于这样的定位，高校应该全面引进作业成本管理，以提高客户（包括学生、政府和其他服务对象）价值为目的，通过动因分析和作业分析，为学校的相关决策提供准确成本信息；通过指导学校有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，达到降低成本、提高效率的目的。
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作者:周常青 单位:黄冈职业技术学院
