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会计的最高准则范文1
【关键词】文化价值观；会计价值观；汉族；维吾尔族；回族
一、引言
目前，我国的会计准则从形式上已基本实现了与国际会计准则的趋同。但会计准则形式上的一致和实际运用上的一致之间存在着差别（Tay和Parker，1990）。因而，一套与国际惯例一致的会计准则并不能保证我国的会计人员一定能够有效地运用这些准则，从而能编制出高质量的财务报告。因此，当前我国会计改革和发展的首要任务不再是如何实现会计准则与国际惯例的趋同问题，而是如何有效实施会计准则的问题。
会计实务工作作为一种社会性的技术活动，其正常的开展不仅既涉及会计技术的因素，而且涉及人的因素。在会计实务工作中，会计人员随时面临着对以下一些问题的判断：确定一项交易或事项能否确认、一种计量方法是否恰当、在财务报表附注中披露信息的方式和范围，这些判断都涉及会计人员的思维活动。这些思维活动均受到会计人员的知识、经验及其所处环境的影响。会计人员对其所处环境进行反应和行为的方式受到他们的信念、态度和价值观的影响，即会计人员的价值观会受到其所处文化群体价值观的影响，但由于会计人员受到系统的专业教育和专业训练，因此会计人员会拥有与其所处文化群体不同的会计价值观。文化价值观是通过对会计人员会计价值观的影响，来影响其解释和运用会计准则行为的。
新疆是一个多民族聚居的地区，新疆境内的绝大多数企业都是多民族企业，不同的民族在同一企业从事工作，各民族文化价值观的差异对会计职业判断及会计信息质量造成不同程度的影响。在此背景下，各企业管理层在依据这些会计信息作出决策时，如果没有考虑到各民族有不同的文化价值观及会计职业判断倾向，那么管理层的决策和企业的业绩自然会受到影响。因此，本文主要研究新疆境内三个主要民族（汉族、维吾尔族和回族）会计人员具有什么样的会计价值观这一问题。
二、文化价值观影响会计价值观的理论分析
Hofstede（1980）界定了四个文化价值观维度，并利用这些文化价值观维度来解释世界上各种文化之间的共性及其差异，他认为这些文化价值观维度与个人的偏好和行为之间存在着联系。这四个文化价值观维度是：个人主义、权力距离、不确定回避和阳刚。
Gray（1988）扩展了Hofstede的模型，他认为社会价值观可通过其自身对会计文化或会计价值观的影响而影响各国会计制度与实务。Gray识别出的四个会计价值观维度是：职业化与法律控制、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义、保密与透明。
Gray认为一个国家共享的社会价值观会形成这个国家共享的会计价值观，而会计价值观又会影响这个国家的会计制度。Gray提出了四个假设，这四个假设都表述的是Hofstede的文化价值观维度和会计价值观维度之间的关系。这四个假设是：
假设1：一个国家个人主义的程度越高、规避不确定性的程度越低且权力距离越小，则这个国家会计职业化的程度越高。
假设2：一个国家规避不确定性的程度越高、权力距离越大且个人主义的程度越低，则这个国家推行统一的会计制度程度越高。
假设3：一个国家规避不确定性的程度越高、个人主义的程度越低且阳刚倾向程度越低，则这个国家会计确认和计量中的稳健主义程度越高。
假设4：一个国家规避不确定性的程度越高、权力距离越大、个人主义的程度越低且阳刚倾向程度越低，则这个国家会计信息披露时的保密程度越高。
根据上述假设，文化价值观维度和会计价值观维度之间的关系见表1。
现有的实证研究的结果强有力地支持Gray的“Hofstede的文化价值与各国会计制度和实务之间存在相关性”这一假说（Eddie，1990；Salter and Niswander，1995；Gray and Vint，1995；Sudarwan and Fogarty，1996；Zarzeski，1996；Wingate，1997；Jaggi and Low，2000；Hope，2003）。他们的研究结果表明，社会价值观可通过其自身对会计价值观的影响而影响各国会计制度和实务。
Gray（1988）研究的只是文化对一国财务报告系统的影响，他并没有指出文化会对会计人员的行为产生影响。但是，Schultz and Lopez（2001），Doupnik and Richter（2004），和Tsakumis（2007）的实证研究结果表明，文化因素与会计人员进行的关于会计计量和披露方面的职业判断行为存在着显著的关系。据此，本文认为，以会计人员个体作为研究对象时，Gray（1988）的思路可以修正为：文化价值观会对会计文化或会计价值观产生影响，而会计价值观又会对会计人员运用和解释会计准则的行为产生影响。
三、新疆地区汉、维吾尔和回族会计人员的文化价值观
本文运用Hofstede的文化价值观问卷（VSM2008）对新疆地区汉、维吾尔和回族这三个民族318名会计人员进行了问卷调查，这318名参与人分别来自新疆乌鲁木齐、喀什、昌吉、阿勒泰和伊宁等地区，具有初级以上专业技术职称且有5年以上工作经验。调查问卷使用的语言为各民族的本族语言，维族会计人员使用的问卷用维语表述，汉族与回族会计人员使用的问卷用汉语表述。参与本文问卷调查的维、回、汉会计人员分别为111人、101人和106人。
从表2可知，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在个人主义方面存在着显著的差异：汉族个人主义得分最高，维族次之，回族第三；新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在权力距离方面存在着显著的差异：回族权力距离得分最高，维族次之，汉族第三；新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在不确定性回避方面存在着显著的差异：回族不确定性回避得分最高，维族次之，汉族第三；新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在阳刚方面存在着显著的差异：回族阳刚得分最高，维族次之，汉族第三。
四、新疆地区汉、维吾尔和回族会计人员的会计价值观分析
Baydoun和Willett（1995）认为，Gray（1988）识别出的职业化和统一性这两个会计价值观维度是重叠的，职业化和统一性度量是两个呈负相关关系的会计价值观。因此，本文只分析统一性、稳健主义和保密这三个会计价值观维度。
从表1可知，不确定回避与统一性呈强正相关关系，且个人主义与统一性呈强负相关关系；从表2可知，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在个人主义维度汉族得分最高，维族次之，回族第三，且新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在不确定性回避维度回族得分最高，维族次之，汉族第三。根据本文第二部分的理论分析，新疆的回族会计人员在进行会计处理时，更倾向于遵守统一的会计规则，维族次之，汉族第三。
从表1可知，不确定回避与稳健主义呈强正相关关系；从表2可知，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在不确定性回避维度回族得分最高，维族次之，汉族第三。根据本文第二部分的理论分析，新疆的回族会计人员在进行会计确认和计量中的稳健主义程度最高，维族次之，汉族第三。
从表1可知，不确定回避和权力距离与保密呈强正相关关系，且个人主义与保密呈强负相关关系；从表2可知，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在个人主义维度汉族得分最高，维族次之，回族第三，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在不确定性回避维度回族得分最高，维族次之，汉族第三，新疆的汉族、维吾尔族和回族会计人员在权力距离维度回族得分最高，维族次之，汉族第三。根据本文第二部分的理论分析，新疆的回族会计人员在进行会计信息披露时的保密程度最高，维族次之，汉族第三。
五、结语
本文在Hofstede（1980）确定的区分各民族文化特性的四个文化价值观维度和Gray（1988）提出的四个会计文化价值观的框架内，根据对新疆地区汉、维吾尔和回族这三个民族318名会计人员问卷调查的结果，分析了这三个民族会计人员应当具备的会计价值观。本文得出的这些结论尚需接受进一步的实证检验，这也是本文今后进一步的研究方向。
参考文献：
[1]Doupnik,TSand MRichter.The impact of culture on the interpretation of“in context”verbal probalility expressions[J].Journal of International Accounting Research,2004(3):1-20.
[2]Gray,SJ.Towards a theory of cultural influence on the development of accounting systems internationally[Z].Abacus,1988(24):1-15.
[3].Hofstede,GH. Culture’s Consequences:International Difference in WorkRekated Values[Z].Beverly Hills,1980,CA:Sage.
[4]Schultz,JJ,TJLopez.The impact of national influence on accounting estimates: implications for international accounting standard-setters[J].The International Journal of Accounting,2001(36):271-290.
[5]Taskumis,GT.The influence of culture on accountants’application of financial reporting rules[Z].Abacus,2007,43(1):27-48.
本文系“新疆维吾尔自治区高校科研计划XJEDU2009S85”的阶段性成果。
会计的最高准则范文2
(一)会计报表的意义
会计报表是根据日常会计核算资料定期编制的、总括反映会计主体一定期间的财务状况及其变动和经营成果的书面报告文件。编制会计报表，是会计核算的一种专门方法。
在日常的会计核算工作中，通过编制会计凭证、登记账簿等会计核算方法，对会计主体所发生的各种经济业务，已经进行了连续、系统、全面的记录。但是，这些日常核算资料比较庞杂、分散、不能集中、概括、相互联系地反映会计主体的经济活动及其成果的全貌。因此，不便于理解和利用，很难满足投资者、债权人等有关方面了解该会计主体财务状况和经营成果的需要，也难于满足会计主体内部加强经营管理的需要，更不能满足国家宏观经济管理对会计信息的需求。为了增强会计信息的有用性，很有必要定期地将日常核算资料进行分类、汇总，按照一定的要求和格式编制会计报表，总结、综合、清晰明了地反映会计主体的财务状况及其变动以及经营成果。会计报表是提供会计住处的重要手段，其所提供的会计信息资料，既是投资者、债权人等报表使用者进行投资和信贷决策等活动的依据，也是国家经济管理机关进行宏观经济管理和决策的重要经济信息来源。
(二)会计报表的种类
不同性质的会计主体，由于会计核算的具体内容和经济管理的要求不同，其会计报表的种类也不尽相同。对企业而言，可按照以下不同的标准将会计报表划分成不同的类别。
1、按照会计报表所反映的经济内容，可将其分为反映企业财务状况及其变动情况的会计报表，如资产负债表、现金流量表;反映企业经营成果及其分配情况的会计报表，如损益表、利润分配表;反映企业业务收支情况的会计报表，如主营业务收支明细表。
2、按照会计报表的编报日期，可将其分为定期报表和不定期报表。定期报表是按固定日期编制的会计报表，包括年度会计报表、季度会计报表和月份会计报表。
3、按照会计报表的用途，可将其分为主要会计报表和附属会计报表。主要会计报表又称主表，是指总括反映企业一定期间的经营成果现金流量的报表，其反映的内容比较简明扼要、重点突出，便于会计报表使用者了解企业全面情况，如资产负债表、损益表和现金流量表等。附属会计报表又称附表，是指补充分说明主表中某些项目详细情况的报表，如利润分配表、主营业务收支明细表和应交增值明细表等。
4、按照会计报表反映的资金运动状态，可将其分为静态报表和动态报表。静态报表是指反映企业资金运动处于某一相对静止状态情况的会计报表，如反映企业某一特定日期资产、负债和所有者权益的资产负债表。动态报表是指反映企业资金运动状况的会计报表，如反映企业一定期间的经营成果情况的损益表、反映企业一定会计期间内营运资金来源和运用及其增减变化情况的现金流量表等。
5、按会计报表编制单位，可将其分为单位会计报表和汇总会计报表。单位会计报表是指独立核算的企业根据本企业的账簿和有关核算资料编制的会计报表。汇总会计报表是指按照隶属关系由上级主管部门根据所属企业的单位会计报表和汇总单位本身的会计报表汇总编制而成的报表，汇总会计报表是用来总括反映一个部门或一个地区的综合经济情况。
6、按会计报表编制主体，可将其分为个别会计表和合并会计报表。这种划分是在企业对外单位进行投资的情况下，基于特殊的财务关系而形成的。
7、按照会计报表的报送对象，可将其分为对外会计报表和对内会计报表。对外会计报表又称统一会计报表或财务会计报表。对内会计报表是指在财务会计报表所提供的信息不能全部满足本企业经营管理需要的情况下，为了满足企业最高管理层进行经济预测和决策需要而编制的，向企业最高管理层提供的会计报表。
二、编制会计报表的目的和要求
企业编制会计报表的目的，在于企业的经营管理者和企业外部有关方面提供企业有关财务状况及其变动和经营成果等方面的会计信息，以便于他们作出合理的决策。
(1)通过会计报表所提供的信息，可以使企业的经营管理者全面、系统、总括地了解企业的经营活动情况和经营成果，以及企业执行国家财政、税收、金融、价格等有关方针、政策情况，以便于进一步加强企业经营管理，搞好经济预测和决策。
(2)通过会计报表报提供的信息，可以使企业现有的和潜在的投资者了解企业的经营业绩和获利能力，并以此为根据作为合理的投资决策;可以使债权人掌握企业的财务状况和偿债能力，以作为对企业合理投资、放贷的重要决策依据;还可以使银行了解企业对借款的使用情况和借款物资的保证程度，以监督企业按照规定的用途使用借款，按期归还借款的本息。
(3)通过会计报表报提供的信息，可以使财政税务机关了解企业对有关财经纪律和法规的遵守情况，应交税利指标的完成情况，以便进一步加强财政监督和税务管理。
(4)通过会计报表提供的信息，可以使审计机构查明企业各项会计处理是否符合会会准则和会计制度的要求，是否公正表达某特定期间的财务状况和经营成果，企业是否贯彻执行了有关方针、政策、法规、合同等，以实施有效的审计监督。
(5)通过会计报表所提供的信息，可以使证券管理部门掌握企业分行股票和债券等情况，以便据此加强管理。
(6)通过会计报表所提供的信息，可以使国家经济综合管理部门了解国家进行宏观经济管理所需要的资料，并结合其它信息进行综合平衡，调整和制度经济计划，以保证整个国民经济的健康发展。
为了保证会计报表的质量，发挥会计报表的作用，企业编制会计报表时，应做到数字真实、计算准确、内容完整、报送及时。
三、会计报表准则简要介绍
我国截止到1996年底了具体会计准则(征求意见稿)的会计报表项目有五个，它们是资产负债表准则、损益表准则、现金流量表准则、合并会计报表准则和资产负债表日后事项准则。到目前为止，已经正式出台并施行的会计报表准则有现金流量表准则和资产负债表后发生的事项准则，下面将对每一个准则项目做简要的介绍。
(一)资产负债表准则资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况，一般是企业月末、年末全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表。它是根据“资产=负债+所有者权益”这一会计等式按照一定的编制要求编制而成的。通过资产负债表，可以了解企业在某一特殊性定日期所拥有或控制的经济资源及其构成、所承担的债务责任以及投资者所拥有的权益情况;评价企业的受理能力和负债能力;考察企业资本的保全和增值情况;研讨企业的资本结构和财务实力;预测企业未来的财务状况变动趋势等等。
我国的《企业会计准则第×号-资产负债表(征求意见稿)》规范了对外报送的资产负债表应提供的资料，其他国家和地区大都没有单独制定资产负债表准则。本章的第二节将把我国的上述准则同《国际会计准则第5号-财务报表应揭示的信息》以及美、日、英、法等国家的相关准则进行比较。
(二)损益表准则
损益表又称利润表，是反映企业在一定会计期间内利润(亏损)实现情况的报表。在损益表中，将一个会计期间内的营业收入与同一会计期的营业成本进行配比，求出该会计期间的净利润(亏损)，因此，损益表所提供的各项指标是企业一定时期经济活动的过程和结果。通过损益表可以了解企业某一新时期实现净利润或发生亏损情况;分析企业利润计划的执行情况及利润增减变化的原因;评价企业经济效益的高低;判断企业的盈利能力以及未来一定时期内的盈利趋势。
除我国以外，大部分国家和地区都没有单独设立损益表准则，我国公布的《企业会计准则-损益表(征求意见稿)》规范了企业向外报送损益表所需提供的资本。本章第三节将其与美国会计原则委员会第30号意见书“经营成果的报告”和国际会计准则、德国会计准则及其他相关内容进行对比。
(三)现金流量表
现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。现金流量表反映企业一定时期内现金的流入和流出，表明企业获得现金和现金等价物的能力，反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况。其主要作用如下：
(1)提供企业的现金流量信息，从而对企业整体财务状况作出客观评价。
(2)它是在以营运资金为基础编制的财务状况变动表基础上发展起来的，提供了新的信息。
(3)通过现金流量表，不权可以了解企业当前的财务状况，还可以预测企业未来的发展情况。
我国的《企业会计准则-现金流量表》已于1998年1月1日正式出台并施行。为规范企业现金流量表的编制方法及其应提供的信息，对提高会计信息质量起到了极大的作和。本章第四节将对该准则和国际会计准则第7号、美国财务会计准则公告第95号、英国财务报告准则第1号、澳大利亚和中国香港的相关准则进行对比研究。
(四)合并会计报表准则
合并会计报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法中就对合并会计报表的编制有所规定。第二次世界大战一些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司。企业集团的最高管理当局为了解控股集团整体经营情况，就需将控股公司与子公司的会计报表进行合并，通过编制合并报表提供反映控股集团经营情况的综合信息。
合并会计报表是以整个企业集团为主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础，抵消企业集团内部会计事项以个别会计报表的影响，合并会计报表各项目的数额而编制的会计报表。与个别会计报表相比，它具有如下特点：
(1)其所反映的内容是整个企业集团的财务状况和经营成果，反映对象是由若干个法人组成的会计主体，而非法律主体。
(2)合并会计报表仅由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。
(3)合并会计报表以个别会计报表为基础。
(4)其编制方法独特，一般须编制抵消分录，运用合并工作底稿等一些特殊的报表编制方法。
我国《企业会计准则第×号-合并会计报表(征求意见稿)》对企业集团编制合并会计报表进行了规范。本章的第五节将对我国该项准则和国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”，以及美、英、法、日、德等国家的会计准则的相关部分进行详尽的比较。
(五)资产负债表日后事项准则
会计的最高准则范文3
【关键词】 所得税会计准则;房地产上市公司;盈利水平;实证检验
从2007年1月1日起新企业会计准则体系在上市公司中执行,其中所得税会计准则的实施是我国所得税会计的一次重大变革。目前,我国房地产行业经过20多年的发展,交易日趋活跃,在国民经济中的作用日趋凸显,已成为我国国民经济支柱性产业之一,而所得税会计准则的实施将不可避免地给房地产上市公司的盈利水平等方面带来影响,因此对该影响的研究显得十分必要。
一、所得税会计准则的主要变化
与旧会计制度相比,所得税会计准则的变化主要体现在规定采用资产负债表债务法核算所得税,并提出了暂时性差异与递延所得税资产、递延所得税负债的新概念。
暂时性差异是指随时间推移可逐渐转回的资产或负债账面价值与计税基础之间的差异,该差异在未来资产收回或负债偿还时,会产生应纳税或可抵扣金额。按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
递延所得税资产和递延所得税负债是所得税准则的核心,也是贯彻资产负债观的具体体现。企业一方面应将由于可抵扣暂时性差异导致的可抵扣未来期间所得税的金额确认为递延所得税资产;另一方面应根据应纳税暂时性差异导致的未来期间应交所得税的金额确认为递延所得税负债。
二、所得税会计准则对房地产上市公司盈利水平的影响分析
所得税会计准则要求采用资产负债表债务法核算所得税,确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用,与采用应付税款法时所得税费用即为当期所得税不同。少数房地产上市公司原采用纳税影响会计法,在准则实施后可平稳过渡,影响较小;而绝大多数房地产上市公司原采用应付税款法,所得税核算方法的变更必定会造成所得税费用的重大调整,对净利润、每股盈余等盈利指标影响较大。具体来说,所得税核算方法变更后需要将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期,并将在以后期间内转回。在转回前,对于可抵扣暂时性差异大于应纳税暂时性差异的公司,当期所得税费用更少,净利润更多,盈利水平上升;对于应纳税暂时性差异大于可抵扣暂时性差异的公司,当期所得税费用更多,净利润更少,盈利水平下降。
笔者对房地产行业全部78家上市公司的变更情况进行了查询,发现原采用纳税影响会计法的仅有6家,原采用应付税款法的有72家,变更比例高达92.31%。由于2007年是所得税会计准则实施的第一年,该影响体现得较为明显,因此表1从上述72家公司中随机选取了15家,对其2007年确认的递延所得税资产和递延所得税负债占全部递延税项的比例进行统计,结果如图1所示。
从图1中可以清晰地看到,在所得税会计准则实施后的第一年,15家房地产上市公司确认的递延所得税资产比例最高达到12.83%,而递延所得税负债比例最高仅有3.67%,且从整个分布趋势来看,递延所得税资产也明显大于递延所得税负债。因此可以得出一个大致的结论:所得税会计准则实施后,大部分房地产上市公司需要变更所得税核算方法,而且在变更后,确认递延所得税资产较多,确认递延所得税负债较少,这将导致房地产上市公司盈利水平的上升。
三、实证检验
(一)提出假设
由于近年来土地价格和其他成本的增加,房地产上市公司纷纷计提减值损失,加上未决诉讼、质量保证、收取预收款等原因,会形成较大数量的递延所得税资产。采用公允价值模式计价的投资性房地产由于公允价值增加等原因,会形成递延所得税负债。但对于主要经营普通居民住宅的房地产上市公司来说,作为存货的房地产远远大于投资性房地产,因此确认的递延所得税负债不多。通过上述分析可知,房地产上市公司确认的递延所得税资产较多,确认的递延所得税负债较少,在所得税会计准则实施后,净利润、每股收益等盈利指标会受到有利影响。因此,提出以下假设。
假设一:房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债。
假设二:所得税会计准则实施将对房地产上市公司的盈利指标产生有利影响。
(二)变量设计与数据收集
深市与沪市共有78家房地产上市公司,剔除被ST的5家后,本文在其中随机选取40个样本,并以其2007年中报、2007年年报、2008年中报、2008年年报、2009年中报公布的数据为分析对象,利用Spss17.0统计软件对该数据进行分析,数据来源于CSMAR数据库及巨潮资讯网。
(三)检验与分析
1.检验假设一:房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债。
H0∶μ1=μ2;H1∶μ1>μ2
分别在每个会计期间下都进行一次配对样本t检验,显著性水平α=5%,结果如表2所示。
四、结论与建议
由上述分析可以得知,房地产上市公司确认的递延所得税资产普遍大于递延所得税负债,所得税会计准则实施后盈利水平上升。相对于原采用的应付税款法来说,现采用的资产负债表债务法体现了资产负债观,实现了所得税费用与当期会计利润的配比,减少了会计和税法二者口径不一致引起的税后利润的波动,更加公允地反映了房地产上市公司的财务状况――资产和负债未来将会产生更多实际现金流量,提供了更多决策有用的信息。基于此,提出以下建议。
首先,企业的利益相关者及监管部门应尽快实现收入费用观向资产负债观的转变。长期以来,收入费用观已经深入人心,而所得税会计准则贯彻的是资产负债观,强调资产负债表对财务状况真实公允的反映,在该准则下提供的信息更能满足决策者的需要。因此,应当逐步改变以往过度依靠收益指标的做法,为会计报表概念基础从收入费用观转移到资产负债观创造条件。
其次,相关部门应加强对所得税会计准则实施过程的监管。由于准则实施后有可能增加企业的盈余管理空间,相关部门应关注房地产上市公司在确认递延所得税资产时,是否严格遵循准则规定的确认条件,并督促其在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。
最后,在所得税会计准则的实施过程中,相关部门有必要进一步研究制订相关细则和补充规定,规范上市公司递延所得税资产和递延所得税负债的确认、计量及相关信息披露。
【主要参考文献】
[1] 林连清.新会计准则对我国房地产行业的影响分析[J].会计之友,2006(12):75-76.
[2] 曾文兰.浅析新会计准则对房地产行业的影响与对策[J].商场现代化,2007(1):354-355.
[3] 邹文利.新会计准则对房地产企业的影响及对策[J].发展研究,2007(9):84-86.
会计的最高准则范文4
会计准则体系的建成及颁布，统一了我国的会计规范体系。在我国长达半个多世纪的历程中，会计规范体系始终处于不完整的状态中。改革开放以前，我国会计规范体系对不同行业、不同所有制形式实行不同的规范标准，其规范标准多达上百项，会计规范标准实质上处于分割状态中。从八十年代开始，会计规范标准实行改革，先后实行了行业会计制度、企业会计制度、会计准则、特殊业务会计核算办法及规定等，不仅规范的标准不统一，而且处于应急式，即实践中出现了什么问题，随即制定相应规范，会计规范处于试错及纠错的过程中。新会计准则体系的颁布，结束了这一长期困扰我国会计规范体系不规范的局面，实现了统一规范的标准体系，这不仅有利于对会计运行的管理，而且也极大地提高了财务会计信息的统一性、可靠性与可比性。
会计准则体系的建成及颁布，增强了国家宏观管理的能力。市场经济条件下，国家管理经济运行的主要手段是法律规范，而我国新颁布的会计准则体系，是我国法规体系的重要组成部分，具有法律效力。国家通过会计准则体系，能有效规范各经济主体会计信息生成的行为，会计准则实施所产生的财务会计信息，为国家制定相应的法律规范提供了参考依据。
会计准则体系的颁布，极大地提高了我国的会计地位。新会计审计准则体系后，在全球会计界引起了极大的反响，国际会计界给予了高度评价。全球最高权威机构国际会计准则理事会认为，中国会计准则体系不仅给世界许多国家树立了典范，而且也为实现国际会计准则的趋同提供了经验。国际会计准则理事会还根据中国会计准则中的合理做法，修改国际财务报告准则。这足以证明，中国会计不仅成为国际会计舞台的重要成员，而且也具备了参与国际会计准则制定的能力与资格，中国会计的发展进程将会对全球会计的发展产生重要影响，中国因素在全球会计中的作用得以凸显。
会计准则体系的颁布，顺应了我国经济对外开放的需要。会计被誉为国际通用语言，特别是随着经济全球化步伐的加快，我国经济对外依存度不断提高的环境下，作为记录经济运行的会计，急需用统一的标准来记录、计量与报告我国企业在国外的投资经营情况，如果缺乏统一的国际会计标准，就无法满足我国企业在国外发展的要求，以致阻碍对外经济的发展。新会计准则在充分借鉴与吸收国际会计准则经验的基础上，兼顾我国经济发展要求及法律、文化背景、会计发展现状的前提下，建立了一套既适应我国经济发展要求，又能与国际会计准则趋同的会计准则体系，能有力地促进我国经济全球化发展的需要。
会计的最高准则范文5
20世纪80年代末期以来，英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论，进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后，这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制，行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是：1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能；2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”；3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预算制度。
近年来，日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式，也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革，因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中，最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用，引用了2000～2001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例，并分析了日本会计检查院今后的作用。
二、西方发达国家的总体趋势
（一）“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自从20世纪80年代末期以来，由于经济增长速度减缓，中央政府的财政状况日趋恶化，这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率，力图重新恢复财政平衡。而与此同时，专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性，这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声，中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上，这一点就显得越来越重要。
为应对局势，一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时，这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”，一种以提高工作成果、工作绩效为目标的行政管理模式。在这种管理模式下，首先要设定目标，然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中，都是议会控制着政府，政府向议会负责。这样一来，为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后，要出具绩效报告，反映实际绩效成果，并提交议会。
政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估，议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施，关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性，需要有一个第三方代表议会对以下项目进行检查：1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标；2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标；3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标；4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值；5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。
要完成上述任务，这个第三方必须满足以下要求：1.独立于执行政策的政府；2.其组织机构的规模足够大，足以应对政府所有部门的所有政策项目；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况”这部分里，将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。
（二）公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自20世纪80年代末期以来，由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会，政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后，要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果，这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本，从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来，中央政府不断被要求建立一个框架，在预算中反映财政状况和绩效信息。
为此，一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度，并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案，并提交议会予以审批，因为政府要对议会负责。项目实施完成之后，还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。
以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断，议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过，要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度，前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量，并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性，代表议会的第三方必须要检查：1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表；2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。
为完成这些任务，第三方必须符合以下条件：1.独立于编制财务报表的政府；2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，也正是最高审计机关在发挥着上述第三方的作用。
三、部分西方发达国家的发展状况
（一）澳大利亚
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据联邦政府1997年通过的决议，澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000财政年度间，在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求，每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目：1.预定实现的成果（指标）；2.考核预定成果实现程度的绩效指标；3.实现预定成果预计所需的（行政管理活动）支出；4.考核预计支出完成情况的（性质、数值及价格）绩效指标。这些预定成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分，要提交给议会。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚，澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用：
A.从整体上全面实施联邦政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量，澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果，出具了一份综合报告。在这份报告中，联邦审计署指出：①考核预定成果实现程度的绩效指标不合适；②绩效指标所选目标值不合适；③实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
澳大利亚联邦审计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反，在绩效审计中，联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告，这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如，在2001年度报告中，联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度，以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中，联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系，澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据1992年联邦政府通过的决议，自1994～1995财政年度起，政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，每个政府部门都要编制财务报表，同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表，编制合并财务报表，向议会提交。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚公共会计制度的改革中，联邦审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.从1992～1993财政年度起，澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度，并根据项目试行结果，逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度，联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人员不够；②权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识；③会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。
b.为提高政府部门财务报表的质量，联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册，详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中，联邦审计署解释了：①财务报表的标准格式和内容；②财务报表项目的运用及分类标准；③财务报表项目的评估标准，并举例说明。此后，联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册，及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。
c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息，联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①财务信息的指标值尚未设定；②决策时未利用有关财务信息；③绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外，为了提高权责发生制会计核算制度的质量，联邦审计署还制定了1996～2002年5月期间适用的28份准则指南手册（“良好实践作法指南”系列）。在这些手册中，联邦审计署解释了：①资产等项目的会计处理；②开展内部审计的方式方法；③财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
B.提高财务报表的可靠性
a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》予以规定。根据这些规则，政府各部门要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①财务报表是否依据财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》而编制；②财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。
b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由《1997年财务管理与会计责任条例》予以规定。根据这一条例的规定，财政管理部编制的合并财务报表要包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①合并财务报表是否按照《1997年财务管理与会计责任条例》的规定而编制；②财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式，联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理其他领域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在澳大利亚，独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外，它根据《1997年联邦服务执行法案》的规定成立，属于社会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议，接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计，以评估它的效率和效果。在审计报告中，联邦审计署指出：①与所提供的服务规模相比，Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足；②各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集，因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估；③未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。
（2）关于联邦机构和联邦企业的审计
在澳大利亚，联邦机构和联邦企业要依据《1997年联邦机构和联邦企业法案》的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案，澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分，连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。
在这些联邦机构和联邦企业中，那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划，对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量，联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果，于2000年出具了一份综合报告。在报告中，联邦审计署指出：①一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划；②部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值；③有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建议。
（3）与联邦企业等私有化进程相关的审计
1993年以来，由于财政状况不断恶化，联邦政府的作用备受批评，大量联邦机构的资产被售卖，许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效审计。例如，联邦审计署在1995年的审计报告中指出，尽管没有达到预定的利润预期，澳大利亚国家运输有限公司仍然打算进行资产售卖。另外，在1999年的审计报告中，联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本，联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。
（二）新西兰
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1998年国家部门法案》的规定，在1989年及以后各年，政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”，对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年，各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”，其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额，并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告，并提交主管大臣。
根据《1989年公共财政法案》的规定，政府各部门要起草“部门工作预测报告”，对计划完成的绩效指标作出说明，并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外，还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”，作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰，审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高政府绩效考核的质量，新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中，审计署介绍了：①保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法；②收集可靠绩效数据所用的方法；③选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时，审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计，就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分，连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样，审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外，审计署还要从管理的角度出发，对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估，出具“财务评论”。审计署将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会，该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据《1989年公共财政法案》的规定，自1991年起，新西兰政府各部门要依据《公认会计准则》（GAAP）编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定，财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表，编制新西兰政府财务报表，向众议院提交。
《1989年公共财政法案》规定，从1991年起，政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下，“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认可的成本支出总额。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.自1978年新西兰审计长弗雷德·赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来，审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如，在制定《1989年公共财政法案》草案时，审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰，政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度，审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。
b.在新西兰，财务报告准则委员会负责起草《公认会计准则》（GAAP）草案。该委员会由注册会计师协会于1992年设立。此后，独立机构会计准则审核委员会将对《公认会计准则》（GAAP）草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成，其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。
B.提高财务报表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外，政府各部门还要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①财务报表是否依据《公认会计准则》（GAAP）的规定编制；②财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交众议院。这样，审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。
b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表，等等。根据《1989年公共财政法案》的规定，审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①新西兰政府财务报表是否按照《公认会计准则》（GAAP）的规定编制；②该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此，审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。
c.根据《1994年财政责任法案》的规定，新西兰每年都要在预算程序中编制《财政战略报告》，对拟定的一些财政目标予以说明，例如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDP的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中，相关的财政指标通常由国民会计核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额，但没有国内生产总值GDP，这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外，《1994年财政责任法案》还规定政府作为一个整体，每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”，并通过将《财政战略报告》及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比，对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中，审计署要对实际数值进行审查，借此帮助提高这种评价的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的作用外，新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在新西兰，包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能，它们是依据《1989年公共财政法案》在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定，英国直辖代表处要编写《意向报告书》，阐明3年期的绩效目标值，并就这些绩效目标的实际完成情况拟制《服务绩效说明》；每个英国直辖代表处还要根据《公认会计准则》（GAAP）的规定编制相关的财务报表。根据《1989年公共财政法案》，新西兰审计署有权对各个直辖代表处的《服务绩效说明》和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年度报告的组成部分，连同《服务绩效说明》和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式，审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。
为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理，新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果，于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出：①个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力；②未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核；③对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。
（2）关于国有企业的审计
新西兰《1986年国有企业法案》要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起，国有企业已在电力行业（新西兰电力有限公司）、通讯行业（电信总公司）相继成立了一些公司。这些国有企业要按照《1986年国有企业法案》的规定，依据《公认会计准则》（GAAP）编制相关的财务报表。根据这一法案，新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分，连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样，审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。
审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如，在2000年度的一份审计报告中，审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司，国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。
（3）关于地方政府的审计
根据新西兰《1974年地方政府法案》的规定，各地方政府要制订年度发展规划，对计划的绩效指标予以说明，同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照《1989年地方政府法案（修订）》的要求编制相关的财务报表。根据《1977年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分，连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样，审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表的可靠性。
审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如，为提高各地方政府财政管理的质量，审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果，于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中，审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法，还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。
（三）英国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未来行动方案”，英国在政府各部门内成立了执行机构，具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议，各执行机构要制订工作计划，对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一部分提交国会。
根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定，各执行机构要就1999～2002财政年度拟订“公共服务条约”，对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前，按照2001～2004财政年度“公共服务条约”及2001～2004财政年度“政府服务执行约定”的要求，绩效考核工作正在进行。其中，2001～2004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分，向国会提交。
（2）最高审计机关的作用
英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果，于2000年了一份综合报告。审计署在报告中介绍了：①选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时，审计署也介绍了一些执行机构好的作法。
b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订，提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。
c.为提高所有政府部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果，于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中，审计署介绍了：①选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计，它只是审计部分执行机构的绩效报告，或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同绩效报告一并提交国会。这样，审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠性。
b.到目前为止，英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计，这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过，审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性，并于2001年发表了《沙曼报告》，建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册，规定对以下项目进行核实：①拟评价政策与绩效指标值之间的关系；②绩效数据的准确性和可靠性；③与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度，财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。
c.英国的一些财政目标是根据《1998年财政稳定法典》的规定而制定的，这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDP的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求，确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标，然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而，对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说，预计收入是一个重要的因素。为此，英国审计署根据《1998年财政稳定法典》的规定要对以下各种先决条件进行审计，以提高收入预计的可靠性：①预计税款收入的先决条件———如经济增长率、利率和物价上涨率；②作为私有化的后果之一，出售股票预计收入的先决条件———股票价格；北海油田预计收入的先决条件———原油价格。2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
在英国，自1988～1989财政年度起，各执行机构都在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表，作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自1999～2000财政年度起，也在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表（各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表），并将这些文件提交国会。根据2000年实施的《政府资金与报表法案》的规定，所有政府部门都必须编制财务报表，英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表，编制政府总报表。自2000～2001财政年度起，财政部开始尝试编制政府总报表。在2005～2006财政年度及以后年度，财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
在英国公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.英国于1997年制定了《资金会计核算指南》，作为政府部门会计核算准则。财政部起草了《资金会计核算指南》初稿，此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在《资金会计核算指南》的初稿起草和以后的修订中，英国审计署一直在协助财政部。1996年，财政部设立了财务报告顾问委员会，负责《资金会计核算指南》初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员，代表审计署发表意见。
b.在政府部门历经四道发展历程之后，英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府部门全部采用权责发生制会计核算制度，英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如，审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计，并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。
c.在审计发展历程之前，为提高政府部门编制的试行财务报表的质量，并改进对其进行审计的效率，英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册，作为《资金会计核算指南》的补充。在这本手册中，审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南：①编制试行财务报表的程序；②建立内部控制制度。
d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量，并改进对此进行审计的效率，英国审计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中，审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题（以是/否的形式）列出了核对清单，如：①包括《资金会计核算指南》和《1985年公司法案》在内的有关会计准则的遵循情况；②各财务报表相互之间的一致性；③内部控制制度的有效性。
B.提高财务报表的可靠性
a.《资金会计核算指南》规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。根据《1921年英国财政部、审计部法案》的规定，英国审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况；②是否依据有关法律法规的要求编制；③各执行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式，审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。
b.《资金会计核算指南》也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况；②国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目；③每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此，审计署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据《政府资源与报表法案》的规定，审计署还必须对计划自2005～2006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于非执行机构的审计
根据有关的法律规定，英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体，它们也承担一定的执行政策的职能，被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议，这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划，阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量，英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。
根据政府1996年通过的决议，在1999～2000财政年度及以后各年，“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国《公认会计准则》（GAAP）的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此，审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的《沙曼报告》曾建议审计署应当对所有的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计，审计署已经表态接受这一建议。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
每当英国经济不景气的时候，人们就会重新审视政府的作用，其结果是1992年起，英国开始引入PFI项目（后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目），即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如，审计署在1998年一份审计报告中指出，目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时，错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率，而不是应当使用的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率，这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量，审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果，于1999年了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了：①在招标阶段鼓励竞争的方法；②可选方案的比较方法；③对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。
审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
（3）与国有企业私有化相关的审计
1979年以来，由于财政状况不断恶化，英国政府的作用备受审视，许多政府部门的资产被售卖，不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如，审计署在1997年的审计报告中指出，英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时，未实行公开招标，而是采取了机构投资者包销的方式，其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%～4.3%。
（四）美国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1993年政府绩效成果法案》的要求，美国政府（24个主要部门）要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划，阐明每个部门：①计划完成的战略成果；②评价战略成果完成情况的绩效目标；③实现绩效目标的战略措施与所需资源；④核实绩效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标，这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.在正式实行绩效考核之前，美国曾于1994～1996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果，绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核，审计总署继续就项目试点结果编写综合报告，并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如，在1996年的《关于1994财政年度13个试点项目的绩效审计报告》中，审计总署指出：①只有明确战略成果与绩效目标之间的关系，才能评估战略成果的完成情况；②只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后，才能进行效率评估；③只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值，才能真正进行绩效目标的评估。
b.试点项目结束以后，审计总署就（截止2002年5月）政府部门的绩效考核情况了19份（“实现成果管理”系列）综合报告，对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如，在2002年度的《关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告》中，审计总署指出：①要想在预算中反映绩效考核的成果，理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致，但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性；②根据成本信息进行评估的理想方式，是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致，但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时，审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。
c.为提高所有政府部门的绩效考核质量，审计总署于1994年至2002年5月期间，制定了3份（“执行指南”系列）准则指南手册，介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如，在1996年的指南手册中，审计总署解释了：①政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性；②为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性；③如果由于受到某些政策的影响，绩效目标的实现程度不够理想，要对其原因进行分析的必要性。同时，审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。
审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量，其原因大概在于它认为根据《1993年政府绩效成果法案》的规定，审计总署属于监督机关。而由于《1993年政府绩效成果法案》是由国会发起实行的，预算管理办公室在这方面却并不主动。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
根据国会的要求，美国审计总署到目前为止已经对所有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在，认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点，并就此向该部门提出了改进意见。例如，审计总署在其于2001年完成的《关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告》中，它提出了如下建议：①如果一项政策绩效目标的层次设定不正确，应当将其调整到正确的层次上，并解释这一变化的原因；②如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想，应当启用替代方案；③对交通部来说，确保交通渠道的安全这一政策日益重要，其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会，并借此提高了所有政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美国政府24个主要部门都要依据《1990年财政总长法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以权责发生制为基础编制财务报表，作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定，美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表，编制美国政府合并财务报表。
（2）最高审计机关的作用
在美国公共会计制度的改革中，审计总署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿，经财政部、预算管理办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据《1990年财政总长法案》的规定，美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门，共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员，其中一位来自审计总署（总会计师）。在1993年至2002年5月期间，联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份《联邦财务会计核算概念说明》和22份《联邦财务会计核算准则》，这些都属于联邦会计准则。1999年，美国会计师协会发表声明，承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。
b.根据《1990年财政总长法案》的规定，政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础，编制相应的财务报表。不过，《1994年政府管理改革法案》要求针对所有政府部门所有活动的财务报表———包括美国政府合并财务报表的编制，都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年，美国总审计长查理斯·A·鲍舍尔根据审计总署在《1990年财政总长法案》颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果，在众议院政府工作委员会作证时指出：①实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息；②找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处；③认识到了财务信息系统利用最新IT技术的必要性。同时，鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。
c.为提高以权责发生制为基础编制的财务报表的质量，美国颁布实施了《1996年加强联邦财务管理法案》。根据该法案的规定，政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统：①联邦财务管理系统准则；②联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）；③美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起，美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行《1996年加强联邦财务管理法案》的情况出具综合报告，对以下情况予以说明：①政府各部门是否按照《1996年加强联邦财务管理法案》的要求实施其财务管理系统；②政府各部门是否根据联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）编制相关的财务报表；③是否制定了相应的联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）。同时，还要求将这些审计结果报告国会。
d.审计总署认识到，只有当政府各部门符合了《1996年加强联邦财务管理法案》的要求，它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此，审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册（“核对清单”系列），详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中，审计总署就24个政府部门在满足《1996年加强联邦财务管理法案》的要求时应当注意的几个项目（以是/否的形式）列出了核对清单，这些项目是：①差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统；②加工处理财务数据的成本会计核算制度；③将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。
B.提高财务报表的可靠性
a.预算管理办公室第19号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成，包括：①资产负债表；②最终成本报表；③财务状况变化表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表应当接受政府各部门的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。通过这种方式，审计总署帮助提高了这些审计报告的可靠性。
根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府部门的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署还没有对每一政府部门包含其下属所有机构的财务报表进行过审计，只对个别部门（如美国税务总局或是隶属于财政部的公共债务局）包括部分下属机构的财务报表进行了审计，就以下情况发表了审计意见：①这些财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了每个下属机构的财务状况与最终成本；②针对财务报表编制过程的内部控制是否有效；③财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。
b.财政部编制的美国政府合并财务报表包括：①资产负债表；②最终成本报表；③政府工作与财务状况变化表。根据《1994年政府管理改革法案》的规定，审计总署有权对政府合并财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①政府合并财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了联邦政府的财务状况与最终成本；②针对政府合并财务报表编制过程的内部控制是否有效；③政府合并财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。审计总署出具的审计报告连同政府合并财务报表一并提交国会。因此，审计总署对于提高联邦政府编制的政府合并财务报表的质量也是有帮助的。（鉴于联邦政府的财务信息系统不够可靠、内部控制不够有效，审计总署没有对1997至2001财政年度政府合并财务报表的适当性发表意见。1997财政年度的政府合并财务报表是第一个遇到这种情况的。）
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，审计总署在美国新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于政府企业的审计
美国的政府企业必须制订战略规划，拟定未来5年时间的发展总目标；同时还要制订年度绩效计划，阐明为实现发展总目标所需的绩效目标。政府企业要就这些绩效目标的完成情况编写年度绩效报告，并提交国会。审计总署没有对所有政府企业制订的全部年度绩效计划进行审计，只审计了所选政府企业的部分年度绩效计划。审计总署出具的审计报告要提交国会。这样，审计署对提高所选政府企业制定的年度绩效计划和年度绩效报告的可靠性起了帮助作用。
《1945年政府企业管理监督法案》和《1990年财政总长法案》要求政府企业按照美国公认会计准则编制相关的财务报表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表要接受
各政府企业的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。因此，审计总署也有助于提高这些审计报告的可靠性。根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府企业的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署仅对联邦存款保险总公司的财务报表进行了审计，审计依据主要是《联邦存款保险法案》的有关规定。关于联邦存款保险总公司的审计报告连同该公司相关的财务报表一并提交国会。这样，审计总署也帮助提高了联邦存款保险总公司编制的财务报表的可靠性。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
进入20世纪90年代，由于财政状况不断恶化，美国联邦政府的作用备受批评。根据1992年4月的《第12803号总统令》，美国开始引入公共行业私人股权项目，在公园、政府建筑物等国家财产的建设与管理方面允许利用私人部门的技术经验和资金。根据实地调查结果，美国审计总署已经对一些正在实施或计划实施的公共行业私人股权项目进行了全面的绩效审计，或者与一些私人资产管理公司签约实行了公共行业私人股权项目研究课题的外包。例如，审计总署在2001年就将美国总务管理局过去准备研究的10个公共行业私人股权项目的成本———利益分析外包给了审计公司。在根据这些分析结果完成的综合报告中，审计总署指出：①10个案例中有2个案例的内部收益率可能较低；②10个案例中6个案例的现金流量为负值。同时，审计总署还建议总务管理局应当进行一些项目试点，以体现在新的预算拨款、现有国家资产的处置、内部收益率的利用以及现金流量等方面，公共行业私人股权项目方式相比其他选择的优越之处。
四、对日本的启示
日本的行政管理界已经接受了新型公共管理的基本原理。就“以绩效为基础的管理”而言，日本于2001年1月引进了政策评估制度，并于2001年4月相继成立了一些独立性的行政机构。对公共会计制度的改革来说，独立行政机构已经实行了一些企业会计原则。不过，中央政府只是自1998财政年度起才开始（尝试）编制资产负债表。本文这部分将根据这些条件，以前面几个西方发达国家的发展状况作为参考，来分析日本会计检查院的作用。
（一）“以绩效为基础的管理”
1.从整体上全面实施政府绩效考核并提高绩效考核的质量
政策评估制度要求使用项目评估、绩效考核与方案评估三种评估方法。其中有些方法是日本第一次引进的，因而政策评估制度可能需要一段较长的时间才能正式确立，并体现出预期的成效来。正如很难来确定政策的成效、或是很难在政策的输出（行政管理活动）与其成效之间建立临时联系一样，政策评估方法也需要一定的时间才能改进到真正有效的程度。
有鉴于此，建议日本会计检查院应当：①对政府各部门政策评估工作的进展和评估结果的利用情况进行审计；②根据审计结果，要求改进不适当的做法，并介绍一些好的作法。这样，会计检查院就能够帮助政府各部门全面开展政策评估工作，并提高政策评估的质量。
2.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《政府政策评估法案》的规定，日本公共管理、国内事务与邮政电信部有权开展评估工作，以确保政府各部门能够客观、严格地按照政策评估制度的要求进行政策评估。日本内阁于2001年12月批准通过的《政策评估基本原则》和公共管理、国内事务与邮政电信部于2002年4月的《行政管理评估方案》对这种评估工作作出了详细规定。根据这一规定，公共管理、国内事务与邮政电信部有权“对行政机关政策评估程序的客观性、严格性进行检查”。换句话说，公共管理、国内事务与邮政电信部的检查只是表面上的。
因此，建议会计检查院应当：①在政策评估方面，核实经济节约计算数值这一项目审批的前提条件，并核实事先计算的成本———收益比，审计时将其与实际数值进行对比；②在绩效考核方面，审查绩效指标目标值的层级设定是否合适，绩效指标的实际数值是否正确、没有偏见。通过对政府部门政策评估工作的详细情况进行审计，会计检查院能够帮助提高这些政府部门所做绩效报告的可靠性。
（二）公共会计制度的改革
1.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
在日本，独立行政机构自2001财政年度起实行了企业会计原则。不过在中央政府，财政状况解释方法研究组（财政部）到1998财政年度才开始（尝试）编制资产负债表，财政制度理事会到2001财政年度才开始着手研究对特定账户以权责发生制为基础编制财务报表的操作指南。但这些工作并不是统一组织进行的。因为行政管理工作与企业活动之间存在着差别，这样即使在公共会计制度中引进了企业会计原则，政府会计准则也仍旧需要。要确保权责发生制会计核算制度能够正式确立，成立一个委员会是相当重要的，它负责对总账户、特定账户、公共企业以及独立行政机构实行政府会计准则的情况进行检查。因此，如果成立一个政府会计准则顾问委员会，建议日本会计检查院要参加该委员会，并作为政府各部门财务报表的审查机关，对会计处理的原则与程序表述自己的意见。因为政府会计准则是判定相关财务报表是否正确编制的标准。借此，会计检查院有助于确保在政府各部门中实行权责发生制会计核算制度。
2.提高财务报表的可靠性
在日本，政府企业和独立行政机构的财务报表是由内部审计师负责审计的。如果独立行政机构的资本超过1000万日元，其财务报表也要接受外部审计师的审计。这些审计人员出具的审计报告对提高财务报表的质量起着重要作用。虽然审计人员在审计中应当遵循的政府审计准则对于保证审计报告内容的正确性以及明确审计活动的范围相当重要，但这一准则到目前还没有制定出来。
由于预算与人员的限制，日本会计检查院无法经常对所有政府企业和独立行政机构的全部财务报表进行审计。但是会计检查院可以通过制定政府审计准则来帮助提高审计报告的可靠性。政府审计准则应当规定：①合格审计人员的资格条件；②审计程序；③审计报告的项目内容。
财务报表应当依据相关的法律法规、政府会计准则等的要求编制。但是如果这些法律法规未能正确反映组织机构和实际情况变化的话，以此编制出的财务报表是无法如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况与成本情况的。而内部审计人员和外部审计人员没有权力要求修订这些法律法规，他们只能把这些法律法规视作给定条件，在财务报表中表述自己的意见。
如果这些法律法规没有正确地反映实际情况，日本会计检查院可以通过以下方式帮助提高财务报表的可靠性：①对正确理解政府企业或独立行政机构的财务报表应当注意的方面予以说明；②如果财务报表没有如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况，要求修改调整财务报表；③如果有关的法律法规未正确反映实际情况，要求对法律法规进行修订。
五、结束语
会计的最高准则范文6
关键词：资产弃置费用；会计准则；环境恢复义务；采掘行业
一、各国资产弃置费用会计政策
上世纪70年代前，各国均未对采掘等行业相关设施拆除及环境恢复等义务做出强制规定，直至1977年FASBFAS19并在其中首次涉及石油与天然气企业环境恢复成本处理办法后，资产弃置费用才逐渐受到重视。
（一）FASB资产弃置费用相关规定
在此之后，FASB将弃置费用会计处理的范围从油气行业扩展至核电行业及所有类似拥有弃置费用会计核算。2001年FAS143文件在原有基础上做出较为完善的修订，此准则使用的会计方法为资本化模式法。
（二）IASB资产弃置费用相关规定
IAS37中对于资产的拆卸、搬迁和恢复成本做出了规定，指出对于负有弃置拆除义务的固定资产应当在其安装完毕或取得时，对预计将来需要的弃置成本予以全部确认为预提费用，并且以相同金额资本化为该固定资产成本。
（三）我国资产弃置费用相关规定
我国资产弃置费用的相关内容分别在《企业会计准则》第4号、第13号、第27号、38号中有涉及。如《企业会计准则第4号―固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。以及《会计准则第27号―石油天然气开采》第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号―或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号》规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
二、我国采掘业上市企业弃置费用会计政策现状
2011年我国上市公司中，确认弃置费用相关预计负债的企业有31家，且对于弃置费用的描述也各不相同。大致包括了矿山环境复原义务、油气资产弃置的拆除义务的财务费用、矿坑弃置及环境清理费等。
从行业上来看，以采掘业公司最多。在采掘业66家上市公司中有12家对弃置费用进行确认，以下就采掘行业企业的弃置费用现状试做分析：
（一）油气开采业
上市油气开采业中，中石化（600028）、广汇股份（600256）、申能股份（600642）、中石油（601857）披露了相关弃置费用。在首次披露时间上，中石油2005年首次在其财报中披露弃置债务相关信息，且在2007年其A股上市伊始采用弃置费用相关会计准则。中石化与申能股份也于2007年度财报中采用了相关准则，并披露了资产弃置债务相关信息。广汇股份于2011年起在报表中披露相关信息，为四家中最晚。
从弃置费用计提规模上来看，中石油及中石化截止2011年弃置费用计提额都超过了百亿元占所有计提弃置费用企业前二，分别为687.02亿元和171.14亿元，分别占公司油气资产10.66%和8.21%。
图表1 中国石化、中国石油年弃置费用计提额
两家企业弃置费用都有持续增长的趋势，年增长率除2011年以外均超过20%且中国石油尤为明显，此外两家公司弃置费用占油气资产比重都稳定在8%以上。相比较申能股份由于其规模较小，2011年其计提额为2.6亿元，但占其油气资产比率为35.8%，为三家公司中最高的。
从上可以看出，计提弃置费用企业中广汇股份除外的计提额在其油气资产中都占到较大比率且保持了高增长率。而中科英华（制造业）从2007年也开始对于其油气资产计提了相关弃置费用，截止2011年底达3724.64万，占油气资产15.31%，5年始终在12%以上。
综上对于拥有油气资产且开始弃置费用计提的公司而言，该项金额的计提规模都占到油气资产的10%以上甚至更多，其金额也相对较大将对其财务数据产生很大的影响。该行业对于弃置费用的相关执行情况较全面，相关数据披露也比较规范和透明，这与会计准则的较早规范和制定有较大关联，而其他行业对于弃置费用准则的推广也可以从中汲取经验。
（二）煤炭开采行业
煤炭行业由于自身开采的特殊性，对于环境保护及恢复的义务及投入始终是我国环境保护立法的关注重点。证监会2009年《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》，就该问题做出政策性解读。①明确煤炭企业对于矿山环境恢复治理保证的计提以及相关弃置费计提准则。
但从上市煤炭企业具体执行情况来看不容乐观，A股上市公司煤炭采掘业28家企业中仅兖州煤业（600188）、上海能源（600508）、中国神华（601088）、中煤能源（601898）4家企业披露了弃置费用信息。其中上海能源、中国神华、中煤能源都于2007年首次弃置费用信息进行了披露，而兖州煤业从2009起对于该项费用计提预计负债且金额占井巷资产比重较小。
图表2 A股上市煤炭开采公司弃置费用计提额
从弃置费用计提额来看，截止2011年中国神华计提额最高为17.24亿元，除兖州煤业以外的三家公司其计提额占井巷资产比重均超过20%，为上海能源48.28%、中国神华30.41%、中煤能源25.42%，且各公司该项费用占全固定资产净值比率均稳定在一定水平上。以上海能源为例，弃置费用占比除2011年发生实际弃置支出外，均超过50%，且2009年达到最高的63.48%。其他三家公司中中国神华在25%，中煤能源20%，兖州煤业3%左右。煤炭行业因为其周期性特点，在发展和生产的过程中成本的分摊过程跨期比较大，对于巨额的弃置费用的计提缺乏积极性。然而计提弃置费用对于限制煤炭企业中存在的急功近利的短期行为及杜绝超前分配利润透支企业发展能力，针对该行业毛利率虚高和营业收入不配比的问题完善收入成本配比增加财务报表信息质量是十分必要且迫切的。②
（三）有色/黑色金属采选业
金属采选企业中兴业矿业（000426）、矿业（000726）、中色股份（000758）、金钼股份（601958）4家公司对于资产弃置义务进行了计提。兴业矿业、中色股份及矿业2011年年报列示的计提额均为700万左右，所占其固定资产比重均在1.5%以下，中色股份仅为0.26%。矿业由于2011年实际使用了3287.05万元的弃置费用导致年末余额较低，而另两家则始终保持较低占比。4家企业中金钼股份是唯一一家5年始终保持上亿弃置费用的公司，2011年底其余额为18998.74万元，占全部31家弃置费用计提额的第9位，而前8位除中金岭南外均为石油天然气开采业及煤炭采掘业的企业。
此外，通过比较中色股份与金钼股份的固定资产规模与弃置费用金额可以发现其两家公司在固定资产规模上差距不大但中色股份弃置费用提取额远远小于金钼股份，始终占固定资产额比在2%左右。而金钼股份的年增长额都接近千万元，占比维持在8%上下，尤其是在2007年当年金钼股份固定资产为71378.97万元比中色股份少将近5亿元，而其弃置费用则为14509.48万元占比为惊人的20.33%。在同样的行业内同样规模的企业之间会在弃置费用的计提上产生如此大的差距十分的耐人寻味。
三、我国未来弃置费用的发展与展望
从与国际会计准则趋同的角度上来看，我国应当加快针对环境恢复义务制定独立的会计准则的步伐。③现行的会计准则有关弃置费用的条款内容分散在多项具体准则中，对于日常的经济活动和监管很难起到监督作用。参考国际上相关会计准则的规定，明确相关概念，研究制定单独的会计准则对于其实施能够起到很大的帮助，也能做到统一、规范。此外，目前我国仅对石油和天然气开采行业制定了相关政策，然而现实中如煤炭、金属采掘、化工、核能等多个行业也承担着巨大的环境污染风险和恢复义务。以核电业为例，A股上市公司中核电运营概念的5家公司中均未对核能设施计提弃置费用，而电力生产业也仅有大唐发电一家企业计提。对此国家在制定法律的强制监管的同时，扩大弃置费用会计准则的应用范围，通过会计和审计从企业活动的内部加强控制和监管也有着重要影响。
从调动企业积极性的角度上来看，创造更宽松的税收政策环境，允许相关财务费用税前列支也有利于弃置费用会计准则的推广。④目前的税收政策仅允许该弃置成本在实际发生当期抵免，然而实际情况上来看，相关的固定资产、油气资产的存续期间跨度都比较大，仅允许当期抵免很有可能因为当期亏损等原因导致企业无法享受到抵免政策。目前的税收政策从利益分配的角度上来说不能很好的调动企业的积极性，只有政府在税收方面给予政策支持，允许企业在积累环境恢复资金的同时给予税收优惠如允许每期对弃置费用贴现计算除的财务费用在税前列支，才能更好的推广该政策的同时也减轻企业的负担。（作者单位：上海对外经贸大学）
参考文献：
[1] 姜峰.资产弃置费用的国内外研究现状综述.现代经济.2010.9
[2] 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
[3] 邱卫林，夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策.江西社会科学.2010.12
[4] 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
注解：
① 刘冰，习文彦. 煤矿企业弃置费用的确认与计量研究.商业会计.2010.4
② 武振广，赵文汀，张玉敏，邢君义. 浅析煤炭生产企业计提弃置费用.财政研究.2012.8
