基建会计范文1
关键词:事业会计 基建会计 合并
近年来,许多高校进行了新建、改建和扩建,办学规模虽然不断扩大,财政拨款和事业收入却没有同比例增加,许多高校基本建设经费基本靠贷款。而《事业单位会计准则》规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度。”{1}我国高等学校事业会计根据《高等学校会计制度》和《事业单位会计准则》进行核算,基建会计则根据《基本建设财务管理规定》和《国有建设单位会计制度》进行核算。因此各高校单独设立基建账,银行贷款和基建拨款直接入基建账,工程未完工前,工程支出只在基建账核算,完工后又不及时移交固定资产,造成高校会计主体被肢解、会计信息不全面,资产负债不真实等问题。事业会计和基建会计合并核算已势在必行。
一、现行事业会计和基建会计合并核算的前提
1.目前高校资金来源主要是财政拨款、事业结余、土地置换、合作建设、捐赠以及银行贷款,若高校资金来源50%~60%以上主要依靠银行贷款,则基建会计和高校事业会计并账后,靠贷款形成的基本建设支出会导致收支失衡,财政拨款和事业结余不足以弥补,形成的缺口按现行高校财务制度规定无法在资产负债表中列示。因为“事业基金”不能为负数,这是高校事业会计和基建会计并账核算的最大制约因素。为此笔者建议应尽快解决高校基本建设资金不足和承担的高额贷款利息问题。呼吁政府加大对高校基建财政拨款的力度、进行政府贴息贷款,因为高校的发展能够带动周边经济的发展,高科技人才的培养是国家兴盛的重要保障。
2.进一步完善法规及规章制度。高校事业会计根据《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》进行核算,而现行《事业单位会计准则》规定“事业单位有关基本建设投资的会计核算按有关规定执行,不执行本制度”,《高等学校会计制度》中却对这种基建资金核算未给予规范。因此,高校基建会计根据《基本建设财务管理规定》和《国有建设单位会计制度》进行核算,造成一个单位两个会计主体、两套账务核算体系、两种会计报表。建议借鉴企业会计和基建会计并轨的经验,尽快修订和完善《高等学校会计制度》和《事业单位会计准则》。
3.完善基建财务管理体制。基建财务管理机构有的高校归属基建部门,有的归属财务部门。根据“大收入和大支出”的原则,基建财务应纳入学校财务常规管理,不另设分支机构。跨区域的高校基建项目,由财务部门委派会计,高校内部执行统一的财务制度。
4.事业会计科目要进行修订、补充、完善。基建项目未完工前,只在基建账中反映,待项目竣工交付使用时,再按项目实际成本移交事业账,造成账面资产小于实际资产;财政拨付基建款时,直接拨给基建部门,在基建账中反映,造成账面收入小于实际收入,造成账实不符的现象,也使整个高校的资金收支缺乏统一的筹划控制。
5.会计报表项目要随着会计科目修订相应修订。
二、并账思路
目前现行会计制度不能改变的现状下,以现行事业会计制度为主体,保持现行事业会计科目的基础上,充分借鉴、吸收国有建设单位会计制度中能够反映基本建设特色的会计科目,通过补充、调整与修订相应的事业会计科目,有条件地并账和并表。即两套账务平时按常规处理,只是在年末时,一是将基建会计科目余额表与结转前事业会计科目余额表进行合并,二是将基建资金平衡表与事业会计报表进行合并,编制合并会计报表。
三、合并会计科目的设置
合并会计科目设置是基本建设会计和高校事业会计统一核算的基础,是编制合并科目余额表和合并会计报表的关键。
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一、高校基建会计与事业会计分账核算存在的问题
（一）高校会计主体被人为分割
高校基建会计执行的是《国有建设单位会计制度》，该规定适用于国有建设单位和使用财政性资金的非国有建设单位，没有针对高校基建会计制定具体规定和细则。高校事业会计执行的是《高等学校会计制度》，该制度没有涉及高校基建会计核算的相关内容，也未明确制定高校基建会计基本工作规范。高校作为一个完整的会计主体，被人为地划分为事业会计和基本建设会计两个会计主体，这种做法是计划经济时期实行的企事业单位业务会计主体与基本建设会计分开核算的延续，是国家预算在高校会计的延伸。会计主体的分割导致高校存在两个会计核算主体、两套账、两套财务报告。
（二）高校没有一套完整的财务报表披露会计信息
目前高校分别披露事业会计报表与基建会计报表，没有一套完整的会计报表来反映高校的财务状况、经营成果和现金流量，无法满足信息使用者全面了解高校整体经济活动的需求。两套报表的平衡关系、报表格式、统计口径均不同，事业会计提供的报表主要是资产负债表、收入支出表等；而基建会计则重视资金使用的计划性，主要报送资金平衡表、基建投资表。高校基建项目的银行贷款、在建工程、待摊投资反映在基建会计上，而高校对外提供的报表一般仅事业会计报表，该报表未能准确反映高校的资产、负债和经营情况，致使高校会计信息严重失真，高校决策者无法全面、准确、完整地理解高校当前的经济运行情况，容易导致重大经济决策失误。
（三）高校基建预算执行不力
高校事业会计对基建会计拨款实行“以拨代支”的核算方式，基建会计独立核算，游离于整个高校事业会计核算体系之外，致使高校对基建预算监督执行不力。预算支出安排时，未能真实反映基建投资所需资金，有的高校在事业会计中随意虚列或增减“结转自筹基建”，资金“以拨代支”流入基建会计后，基建财务按工程项目实际成本列支，而工程项目的造价估算和成本结算等工作主要由高校基建处负责，再加上基建项目工期长、不确定性等因素，导致预算的管理与监督被弱化，财务处很难考核预算资金的执行情况。资金体外循环严重，不少高校基建账户资金结余上亿，间接为滋生腐败提供了温床。
二、高校基建会计纳入事业会计的可行性
面对着不同信息使用者的需求，预算管理体制的改革，投资主体的多元化和目前核算方式存在的问题，基本会计与事业会计分账核算已无法提供全面、真实、可靠、及时的会计信息，客观上要求高校基建会计并入事业会计统一核算，而这种改革也具有可行性。
（一）理论上可行性
高校事业会计和基建会计同属高校财务会计范畴，都满足财务会计对外提供信息的特征。高校事业会计和基建会计都以高校本身发生的各项经济业务为对象，核算的空间范围完全相同，核算的主体均为高校本身。高校基本建设投资竣工验收转为资产之前由基建会计核算，在完成交付使用资产后，事业会计再在基建会计核算的基础上进行资产的使用和后续计量，二者在经济业务上具有连续性，合并能更完整地反映高校的经济活动。《征求意见稿》中规定，高校采用修正的权责发生制为核算基础，同时调整和增加相应的基建会计科目，新增了《基建投资表》（会高校04表），这些都为基建会计纳入事业会计提供了最有力的理论依据。
（二）实践上的可行性
随着高校教育体制的不断改革和深化，高校需要颁布新的会计制度以适应高校发展需要，《征求意见稿》在许多方面参照了企业会计制度，笔者认为高校会计逐渐与企业会计接轨是趋势，高校基建会计并入事业会计可以吸取企业的经验，《企业会计准则》通过设置“在建工程”及其有关明细科目对企业基本建设投资进行核算。企业基建会计并入企业会计核算后，未对企业会计目标、基本假设、会计信息质量要求等基本理论有较大影响，企业基建会计并入企业会计取得的成功为高校基建会计并入事业会计核算提供了有益借鉴。
（三）技术上的可行性
会计信息化的发展为技术操作提供了条件，高校已步入会计信息化时代，目前很多高校使用的是天财、用友、金蝶等ERP软件，这些软件对核算方式的过渡转换以及基本建设项目的明细核算都是可行的。在核算方式的过渡时，只需要按要求科学设置会计科目、增设报表体系，建立账户自动结转关系，就可顺利实现转换；项目明细核算可以通过增加项目辅助核算方式解决。因此从技术上用一套会计核算体系可以满足高校管理部门、财务部门、银行和社会公众等信息使用者的信息需求。同时，高校会计人员素质的提高为技术应用提供了保障。
三、高校基建会计并入事业会计后的会计核算
本文以《征求意见稿》的核算体系和会计科目为基础，对高校基建会计并入事业会计后的科目设置和会计核算进行论述。
（一）并账后会计科目的转换和对接
按照《国有建设单位会计制度》设置的会计科目表，现用于高校核算基本建设的主要会计科目有13个，分别是：101建安工程投资、102设备投资、103待摊投资、104其他投资、111交付使用资产、232银行存款、233库存现金、242预付工程款、252其他应收款、301基建拨款、304基建投资借款、332应付工程款、352其他应付款；事业会计主要用“结转自筹基建”科目核算高校用财政拨款以外的自有资金安排自筹基本建设。“交付使用资产”、“结转自筹基建”是基建会计与事业会计之间的过渡性科目，基建会计并入事业会计后可以删除。
按照《征求意见稿》核算体系设置的会计科目，并账后相应调整的科目有：1407基建工程，本科目设置“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目；2301长期借款，本科目下设“基建借款”明细科目；3003本期盈余，本科目下设“基建拨款”明细科目；4002基建拨款，本科目设置“中央基建拨款”、“地方基建拨款”等明细科目。通过对高校会计核算科目的重新设置，将基建会计科目从资金来源和资金占用两类要素转换为事业会计的资产、负债、净资产、收入、支出五类要素（见表1）。
此外，《征求意见稿》新增了基建预算会计科目：7101预算收入，本科目下设“基建拨款”明细科目；7201预算支出，本科目下设“基建拨款支出”明细科目；7301本期结余，本科目下设“本期基建拨款结余”明细科目，7302累积结余，本科目下设“基建拨款累积结余”明细科目。
（二）并账后基建业务的会计核算
完成了会计科目对接和转换后，高校按新的核算体系和会计科目对相关经济业务进行会计核算，本文选取高校部分有代表性的基建业务进行会计分录处理。
高等学校收到的中央和地方财政的基本建设拨款时，主要包括财政直接支付方式、财政授权支付方式、直接收到基建拨款方式三种。
借：基建工程/零余额账户用款额度/银行存款
贷：基建拨款
会计期末，将“基建拨款”科目余额转入本期盈余。
借：基建拨款
贷：本期盈余
高校以基本建设项目资金进行基本建设所发生的实际支出时，按“基建工程”明细科目进行核算。
借：基建工程—建筑安装工程投资/设备投资/待摊投资/其他投资
贷：应付账款/银行存款/零余额账户用款额度/基建拨款
同时，做相应的预算会计分录，本分录也可以期末统一调整再做。
借：预算支出—基建拨款支出
贷：本期结余—基建拨款累积结余
高校按基本建设合同规定向施工单位预付工程进度款时，按预付金额入账；待与施工单位结算工程价款时，按高校应承付的工程价款予以转回，其差额记入“应付账款”、“银行存款”等科目。
借：预付账款
贷：基建拨款/零余额账户用款额度/银行存款
借：基建工程—建筑安装工程投资/设备投资/待摊投资/其他投资
贷：预付账款/应付账款/银行存款
高校通过基本建设项目取得的固定资产，按照基本建设过程中发生的实际成本作为入账成本，其中基建工程完工交付使用时，应按一定的分配方法分配“待摊投资”。
借：固定资产
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政府基建项目中的会计核算工作在整个项目财务管理中的作用是不言而喻的。强化项目的会计核算力度可以降低项目的财务开支。会计核算的基础性工作能够提升会计信息的可靠性，预防占用、挪用、截留、转借等情况出现。此外，会计核算的实施能够对工程的管理提供一定的监管效果。而基建公司会计核算中的财务结算的作用也十分明显。此外，会计核算透过各类数据，可以查明各个机构的财务开支状况，进而了解到各阶段的进度。例如：在基建项目开工时的原料购买上，所购买的各类原料名称以及价格在会计机构中都有清楚的记录，由此，购买机构就会受到约束，避免成本居高不下的情况出现。基建工程中的会计核算工作能规范工程造价，提升政府的投资收益。
二、基建会计核算工作存有的难题
(一)项目成本会计核算不到位
一部分基建公司在工程动工时，政府有关机构的动工文书还未下发、工程资金拨付还未到位，就盲目动工；有的基建公司也不注重工程设计书，工程规划并不到位。例如：一部分项目仅有本公司的项目规划书；一部分项目仅有技术机构编制的项目可行性文件批准；一部分项目规划尽管得到认可，然而其规划书与实际动工情况有所出入；更有一部分项目企业在动工时，并不按设计图纸动工。此外，项目企业的动工需要各有关机构的审批完成后才能动工，流程管控相当严谨。然而尽管是这样，有的公司还是会打“球”，不依照流程进行。此外，项目成本会计核算体制也有待健全。
(二)会计核算系统不健全
依据基建财务管控的有关条例，会计工作人员在实施项目核算时，应实施单独账户的核算，满足会计体制的要求。一部分基建公司将基建账目与企事业单位的账目混合，而这类会计核算系统只能使相似项目间的关系更加混乱。而我国目前的基建公司虽然大多设置了单一的基建账户，然而其并未按流程走，也并未实现独立开户、独立建立账目、独立核算。有的基建公司的管理费用管控不力，对动工时期的各类开销并不清楚，很难精确地实施会计核算。有的公司更是若干项目混杂在一个账目理进行核算，截止到工程竣工前，都没法明确单个项目的实际成本，无法在管理层进行决策时提供决策依据，阻碍了会计核算的顺利开展。
(三)监管不到位
基建公司在会计核算时未依照基建会计核算体制实施核算，对工程资金也并未按照审查和批复流程走，对发生的成本消费过于随性，也没有实现科学的汇集与调配，对内部人员也缺少科学的奖励和惩罚手段以及考评体制。
(四)竣工决算不到位
目前，大部分的基建工程在竣工后，并未依照规则进行竣工决算，致使项目固定资产信息可靠性降低，它对基建投入的反映也不够客观与合理。此外，会计科目的归类也存在问题。许多会计工作职员对招标费、图纸设计费、工程监理费等并未有效区分，通常会将其列进行政费用或占用它类专用资金，这极易致使会计信息不可靠。
三、强化基建会计核算工作的有力措施
(一)完善项目成本会计核算
项目成本会计核算是会计工作中的较为关键的一环。首先，应熟悉生产工艺程序，狠抓原料成本，对原料的进出也能够严格依照订单操控，包好超订单领用原料审查和批复权限等等。会计人员应做到的就是明确入库单以及材料领用单上的与成本核算直接相关的参数是不是完备且准确（利用ERP就会使审核变得更加高效）。其次，会计人员心中要有一张完备的成本核算表，包含定额管理中的工时定额原料、耗费定额、订单号、产品名称、规格、原料、加班费、制作费，之后应分别在产品、成品上设置上期结存、本期实际期末结存，分项目填写公式，基建工程的营销成本也应展现在一张表上，需要哪项成本就将其隐藏打印出来，并重视各个数据间的关系。此外，完工产品的成本解析也十分关键，而成本核算是为成本解析提供材料的。
(二)健全会计核算监管系统
基建会计核算必须打造一套完善的监管体制，依据该体制对基建公司会计核算实行科学的监管，进而使会计核算工作更为高效。此外，应建设并完善会计考评体制，有关机构应随机抽查会计人员的凭证附件是否合乎规范、检查会计凭据记录是否完整、会计科目核算内容是否合规、会计报表的编写流程是否规范等等，并对做得出色的予以奖励；对犯错的应进行惩罚，以期提升会计人员的工作热情。在实施内部监督的同时，也应积极应对外部环境，并出示与会计核算有关的信息给外部机构，与其通力协作，让外部机构可以监管企业的会计核算工作，并为企业打造一个健全的外部管理环境，提升会计核算的可靠性。
(三)强化对工程结算的管控
建设并健全工程内控体制，例如：建设工程的预算管控、招投标管理体制、基建项目的质量管控、基建原料和设施购买制度、责任分工以及授权审批体制等等，使有关机构的责任明确，并使不相容职位相分离，并约束和监管该类职位。严格履行内控体制，保障工程建设的顺利开展。
(四)加强基建资金与竣工财务决算
应对基建资金实施专门监管，对一部分涉及财政性资金的基建资金，基建公司应在金融机构设置独立的基建账户，实现专户专存。对竣工结余资金的调配和利用，要先交由财务机构审批后才能依照特定的准则进行科学处置。此外，基建借款花费应准确、清楚的记录，管控好基建借贷利息等借款花费。对已完工并交付使用的项目资金，除去政府的明文规定之外，都应以交付使用时间为标准实施竣工财务决算。工程建设完成后产生的借贷利息，应计入当期损益，并以生产运营公司的财务花费来计入，不可再将其计入项目成本。与此同时，该环节的收入应计入生产运营收入，不可将其归入基建收入花费。这样，可以防止基建财务决算的混淆。
(五)做好财务报表、完善财务审批流程
基建公司应订立一致的会计决算报表格式，规避某一部分建筑公司运用已设置好的报表格式任意编写财务决算，使基建工程竣工财务决算更加高效与合理。因此，应制定统一的标准约束各建筑公司的财会行为，依照一致的要求实行编制，并将编写完成的相关材料附在编写表格中，为主管机构的检查与财政机构的审批“大开方便之门”。对基建项目建设量小、工期短、财务核算较为简便的建筑工程，应依据原来的方法和体制在企业帐内“在建工程”或是“基建项目开支”等科目进行核算，但应先依照在建工程名称设立二级明细科目，之后再依据各个项目的概算批复种类加结转科目设立三级明细科目。该类科目级次的设立形式可以让公司透过二级明细科目数量与其剩余金额对在建工程的数量与各项目的开支状况一清二楚，既有助于常规管控，又有利于竣工后决算的编制以及建筑成本的结转。另外，因为三级明细科目是依照概算种类设立的，能够第一时间比对概算批复和实际开支之间的差额，完善建筑成本的事中管控，使基建财务核算显得更为科学。
四、结束语
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【关键词】 高校； 基建会计； 核算
自1949年建国以来，我国的基建会计制度就始终独立于行政事业单位会计制度和企业会计制度之外，现行的基本建设会计制度是指1995年10月颁布，1998年做出补充规定的《国有建设单位会计制度》，该制度既适用于我国境内的企业单位，也适用于高校在内的行政事业单位的基本建设会计，高校的财务因此处于“两张皮”的状况：事业账遵循的是《高等学校会计制度》（1998年1月颁布施行），而基建账则遵循的是上述所提到的《国有建设单位会计制度》。这样做的结果是，一方面，单位会计主体被肢解了，高校事业账的收支和基本建设收支不能在一个会计主体内反映；另一方面高校基建会计核算因独立于学校事业会计核算之外，造成财务报表不能全面反映学校的资产、负债等情况，会计信息也因为有两个会计主体、两套账、两套会计报表而不完整了。2009年财政部会计司对现行的《高等学校会计制度》进行了全面的修订，拟定了《高等学校会计制度》（征求意见稿）（以下简称新制度）。新制度的基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。该制度的一大亮点就是把高校基建核算纳入高校的会计核算，使得高校的基建核算总算是找到了自己准确的位置，高校会计因此不仅实现了统一性、完整性和真实性，高校财务人员在会计核算上也更易操作了。
一、新制度下的高校基建核算的主要内容
新制度在“资产类”中新增了一级科目“在建工程”和“基建工程”科目，并相应地增设了二级科目；在“收入类”中新增设了一级科目“基建拨款”；在“负债类”的一级科目“长期借款”下增设了二级科目“基建借款”，同时在支出类的项目中将“结转自筹基建”科目删除，构成了高校会计核算中关于基建会计核算的主要内容，全方位、真实地反映了高校作为一个会计主体的整体会计核算情况。
（一）“在建工程”和“基建工程”科目的核算
新制度中“资产类”下增设的一级科目（1406）“在建工程”和（1407）“基建工程”。旧制度中没有设置“在建工程”科目，所有的在建工程和因为种种原因没有办理竣工决算手续的工程，就没有及时地在“固定资产”科目里核算，结果是学校里许多大楼使用多年财务账面上却没有反映，账面资产小于实际资产，严重账实不符。新制度里的“在建工程”科目核算的是高校以非基建项目资金进行建筑工程、设备安装等所发生的实际支出。“基建工程”科目核算的是高校以基本建设项目资金进行基本建设所发生的实际支出。每年年终，根据这两个科目的累计发生额或期末余额确定固定资产的价值，从而不会影响到固定资产的结转问题。
（二）“基建拨款”科目的核算
新制度在“收入类”中增设了“基建拨款”（4002）科目，用来核算高校收到的财政部门拨入的基本建设拨款。本科目核算高校收到的中央和地方财政的基本建设拨款。本科目按工程项目进行明细核算，每年年末，要将本科目的余额转入本期结余，对此，新制度对该科目的账务处理作了规定：
1.对“财政直接支付”的支出，根据财政国库支付的银行的《财政直接支付通知书》，借记“基建工程”等科目，贷记“基建拨款”科目。
2.对“财政授权支付”的支出，要根据银行发出的《授权支付到账通知书》与省财政下发的分月用款计划核对后，借记“零余额账户用款额度”等科目，贷记“基建拨款”科目。
（三）“基建借款”科目的核算
新制度还在“长期借款”科目中设置了“基建借款”和“其他借款”两个二级明细科目，并按贷款单位和贷款种类进行明细核算。
二、新制度下高校基建会计部分分录处理：
1.高校收到上级财政部门拨来的基建专款时，其会计分录为：
借：银行存款
贷：基建拨款
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“银行存款”，贷记“本年预算拨款”，“本年预算拨款”到下一年度年初时再转入“以前年度拨款”。
2.高校从金融机构取得的基建借款时，其会计分录为：
借：银行存款
贷：长期借款――基建借款
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“银行存款”，贷记“基建投资借款”。
3.高校发生基建相关待摊投资时，其会计分录为：
借：基建工程――待摊投资
贷：银行存款等相关科目
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“待摊投资”，贷记“基建投资借款”等相关科目，若是汇兑损益，就作相反分录。
4.高校按合同规定向施工单位预付工程进度款时，其会计分录为：
借：预付账款
贷：银行存款
或贷：零余额账户用款额度
或贷：基建拨款
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“建筑安装工程投资”，贷记“银行存款”等相关科目。
5.高校在向施工单位支付在建工程实际支出时：
借：基本建设支出
贷：银行存款
借：在建工程
贷：固定基金
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“建筑安装工程投资”，贷记“银行存款”等相关科目。
6.在基本建设期间发生的工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、相关税费等间接费用时，其会计分录为：
借：基建工程――待摊投资
贷：银行存款等科目
此会计分录在新制度前是在基建账中借记“待摊投资”，贷记“银行存款”等科目。
7.基建工程专门借款发生的利息，根据应计利息，分别情况处理：
（1）属于工程建设期间发生的，计入基建工程成本，其会计分录为：
借：基建工程――待摊投资
贷：长期借款
（2）属于工程完工交付使用后发生的，计入财务费用，其会计分录为：
借：财务费用
贷：长期借款
8.基建工程竣工决算、交付使用时，其会计分录为：
借：固定资产
贷：在建工程
三、新制度下基建会计核算中应注意的问题
1.由于新制度前高校的基建账是单独核算的，在把基建账与事业“大账”合并核算之前，必须对基建账的应收、应付款项进行清理，各高校必须要协调相关部门对基建账和事业账的往来款项进行清理以便于保证合并建账后的会计信息的准确性和连续性。
2.要做好基建账目中的资产与负债的分类工作，再根据不同分类进行结转。其中最为重要的是对已完工的项目和未完工的项目进行具体核算，分别结转至“固定资产”和“在建工程”，把与“基建工程”相关的费用分别结转至“建筑安装工程投资”及“设备投资”这两个二级科目。另外基建项目而产生的借款费用计入要结转至“负债类”下的“长期借款――基建借款”科目中。
3.高校在对事业账和基建账的会计报表进行合并时，可以按照遵循下列收支关系：
事业收入＋基本建设拨款－事业支出－基本建设支出－事业转账支出＝事业基建结余
专用基金收入＋专用基金转账收入－专用基金支出＝专用基金结余
学校实际总收入＝事业收入＋基本建设拨款＋专用基金收入
学校实际总支出＝事业支出＋基本建设支出＋专用基金支出
新制度的出台，合理确认了高校的核算内容，特别是把高校基建核算纳入高校的会计核算，体现出了它的积极作用。新制度确立了高校是一个会计主体，从而为高校财务取消重复核算、规范会计核算方式、建立一整套完整的财务报表、消除财务管理上的种种困惑提供了前提，也因此在很大程度上提高了高校的会计核算水平。高校应在新制度的规范下准确而科学地进行会计核算，为高校的可持续发展提供更为真实、可靠的会计信息。
【参考文献】
［1］ 财政部.高校会计制度（征求意见稿）［S］.2009.
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一、现行高校事业会计与基建会计分开建账带来的种种困惑
(一)一个高校,两个主体
“一个高校,两个主体”是指:一个高校内部形成两个会计主体,一个核算教学科研经费,一个核算基本建设投资。现行《事业单位会计准则》规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这项规定造成一个高校形成两个会计主体,而任何一个会计主体都只是反映了高校经济活动的一方面,违背了会计制度要求会计核算反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。
(二)一种资金,两种核算;一笔资金,两笔重算
财政性基本建设资金是高校资金的重要组成部分,但《高等学校会计制度》中却对这种基建资金核算未给予规范。所以长期以来,同样属于一种财政性基建资金,高校自筹的通过学校事业会计核算转入基建账,而财政拨入的却按有关规定直接记入高校基建会计核算,高校事业会计毫无记录;一笔学校自筹基建资金经“结转自筹基建”科目列支转入基建账后,又在基建账中计入收入,重复列支。这种会计核算方式不仅造成了高校财务人员在实际操作中的困惑,也影响了部门预决算报表设计的明晰性。
(三)一个单位,两种报表
因目前高校对这两种生产活动的核算执行两种财务会计制度,分开建账,造成高校将整体经济活动的记录人为分割成两部分,也导致了任何一种会计报表提供的财务信息均不够完整,无法满足信息使用者全面了解高校整体经济活动的需求。
(四)在高校财务实务中不仅增加了核算成本,加大了工作量,也带来了财务管理上的多种困惑
如基建资金单独由基建账核算,导致在建工程及其资金长期游离在高校事业会计之外;有的工程早已交付使用,但因各种原因多年无法入账,使高校资产严重失实。
二、高校事业会计与基建会计合并建账的必要性
(一)有利于规范高校会计核算,加强高校自身的财务管理
合并建账确立高校是一个会计主体,从而为高校财务取消重复核算、规范会计核算方式、建立一整套完整的财务报表、消除财务管理上的种种困惑提供了前提。
(二)顺应时代要求,合乎高校投资主体多元化的改革方向
随着市场经济的逐步完善,高校投资主体多元化已成为不可逆转的潮流。如何满足多元化投资者对高校财务信息的要求,建立高校统一的会计核算模式,已成为当代高校财务管理体制的改革方向。
(三)有利于高校财务信息披露,便于多方信息使用者获取财务信息
将高校基建财务合并入事业财务统一核算,可为完善高校财务报表体系、规范高校财务信息披露、与国外高校财务信息的披露接轨奠定基础。
三、高校事业会计与基建会计合并建账具有可行性
(一)高校财务人员素质的提高、会计电算化的普及、财务管理水平的发展,为高校合并建账提供了条件
但随着我国教育事业的发展,高校核算条件的变化,解决基建项目会计核算的特殊性要求在合并建账中已不是问题。
(二)高校事业会计与基建会计在具体会计政策上具有许多相同之处,为高校合并建账提供了切入点
对比高校事业会计与基建会计的会计科目、会计核算基础与方式、账务处理程序等等可知,两者有许多相同或类似的地方。
(三)企业基建业务与生产活动统一建账核算模式为高校合并建账提供了可借鉴的模本
高校合并建账可适当借鉴企业会计的核算模式。统一建账核算的企业会计科目、基建核算方法、会计报表等等,都成为高校合并建账的思考点。
四、高校事业会计与基建会计合并建账的设计思考
(一)会计科目合并设置
合并会计科目设置是高校基建财务与事业财务统一核算的基础,它不仅关系到高校基建项目财务管理的关键,而且也涉及到合并后的会计核算方法与会计报表编制设计,因此会计科目的设置需要综合考虑目前高校整体财务的方方面面。设置思路是在保持现行事业会计科目的基础上,根据基建财务管理的现实要求增删有关核算基本建设活动的会计科目。具体方法如下:
1.收入类项目增设“基本建设拨款”,用以核算和监督财政拨给高校的基本建设专项资金。高校可以根据实际需要,按基本建设项目设置二级科目。
2.支出类项目增设“基本建设支出”科目,用以核算和监督学校列入基本建设计划,用国家基建资金和单位自筹基建资金安排的基本建设所发生的各项实际支出。包含归还专用于基建的借入资金和资本化利息费用。删除“结转自筹基建”科目。
3.资产类项目增设“在建工程”,用以核算和监督高校进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际成本,也包括需要安装设备的价值。该科目可依据现行《国有建设单位会计制度》中的会计科目设置二级科目“建筑安装工程”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”。
高校可根据客观需要增设一些其他科目。如,一级科目“工程物质”、二级科目“银行贷款”、“国债借款”等等。
(二)合并会计核算方法的重新思考
合并会计核算方法设计主要是对建设资金核算方法的重新思考。其思路是在现行高校事业会计核算方法的基础上,适当参照基建会计对基本建设资金的核算方法。现以国家基建资金和银行贷款资金的账务处理举例说明:
1.收到基建财政拨款收入时:
借:银行存款
贷:基本建设拨款
付在建工程实际支出时:
借:基本建设支出
贷:银行存款
借:在建工程
贷:固定基金
工程完工交付使用时:
借:固定资产贷:在建工程
2.收到银行贷款资金时:
借:银行存款
贷:借入款项
用借入资金付在建工程实际支出时:
借:在建工程
贷:银行存款
完工交付使用时:
借:固定资产
贷:在建工程
用自有资金还本付息时:
借:基本建设支出
贷:银行存款
借:借入款项
贷:固定基金
上述会计核算方法的中心是:用自有资金投入基本建设时才列为支出,将完工后的基建工程视为净资产;用借入资金及其他需偿还资金投入基本建设的,只有偿还其实际代价时才列为支出,计入固定基金。
(三)合并报表的构思
构建合并报表是合并建账的关键。笔者从报表收支的口径和财务报表的编制两方面进行探讨。
1.合并报表收支的编制口径
高校财务报表收支的编制既要尽可能地反映学校的实际收支情况,又要考虑合并后会计核算的具体做法。笔者建议将高校报表收支划分为“二部分,三个口径”。
二部分是指:将高校的全部实际收支分为事业基建收支和专用基金收支两部分。其中事业基建收支反映合并账上的会计账面收入与支出,专用基金收支反映隐藏在专用基金会计科目下的实际收支。
三个口径划分如下:一是转账收支。转账收支是指从事业经费提取的各种专用基金如修购基金、职工福利基金、勤工助学基金等。从专用基金的角度看,提取专用基金增加了其数量,构成了专用基金的资金来源,所以将其列为专用基金的转账收入。从事业经费角度看,提取专用基金减少事业经费可分配的财务资源,所以将其列为事业经费的转账支出。但转账收支就高校的整体来说,只是学校内部不同会计账户之间的资金转移,并不构成学校实际的支出和收入。二是基建收支。基建收入与合并建账后的会计账面收入口径一致,基建支出等于合并建账后的会计账面支出总额减去“转账支出”。三是基金收支。专用基金收入是指不通过收入、支出类会计科目核算,直接计入专用基金科目的财务资源。如接收捐赠增加的留本基金、固定资产变价收入、公有住宅售房款等等。这类收入虽然不在收入类会计账户上反映,但是它增加了学校的可支配资金,所以将其列为专用基金的收入。专用基金支出是指直接在专用基金中列支的各种资金耗费。如用修购基金购买固定资产的支出,用住房基金发放住房补贴的支出,用学生奖贷基金发放奖学金的支出等等。这类支出虽然不在支出类会计账户上反映,但是它减少了学校的可支配资金,所以将其列为专用基金的支出。
合并报表收支之间的关系为:
事业收入+基本建设拨款-事业支出-基本建设支出-事业转账支出=事业基建结余
专用基金收入+专用基金转账收入
-专用基金支出=专用基金结余
学校实际总收入=事业收入+基本建设拨款+专用基金收入
学校实际总支出=事业支出+基本建设支出+专用基金支出
2.合并报表的编制
目前,高校财务报表的内容反映不够全面、项目设置不够科学、体系设计不够完整、附表及补充报表过于简化,成为制约高校财务信息披露规范化的瓶颈。据此,合并报表的编制思路如下:
(1)以合并会计科目为基础,调整高校财务报表的编制项目。
基建会计范文6
关键词：政府会计；预算会计；收付实现制；权责发生制；基金会计
一、引言
在我国，权责发生制长期被用于企业会计领域，相应的，政府会计领域一直采用收付实现制。近年来，随着我国政治、经济体制改革的不断深化，政府职能的转变、社会监督力度的加强以及政府绩效评价制度的建立均对政府提供的会计信息提出了新的要求，从而使得政府会计中引入权责发生作为核算基础成为大势所趋。
而权责发生制政府会计模式中的基金会计模式以基金会计和报告为主体，体现了专款专用的原则，有利于政府对加强对资源的管理且有效履行公共受托责任。本文在介绍了美国基金会计特征、意义的基础上，论述了我国应当引进基金会计模式的观点。
二、政府会计引入权责发生制的理论基础分析
（一）公共受托责任理论
美国审计总署（GAO，Government Accountability Office）认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。随着公共受托责任理论的发展，政府在管理和使用公共资源的过程中，不能仅局限于履行合规性的受托财务责任，更重要的是履行绩效性的受托管理责任，鉴于收付实现制的政府会计存在上文所述的种种弊端，引入权责发生制的政府会计可以客观反映政府整体、长期的财务状况与运营成果，促进政府绩效性公共受托责任的履行。
（二）新公共管理理论
新公共管理理论认为，良好的政府治理需要相宜的政府会计系统进行保障。该理论带来了政府职能的转变，相应的也要求政府会计进行改革。传统的以收付实现制为基础的会计仅能反映政府执行预算计划的情况，无法反映政府的绩效情况、反映政府公共受托管理责任的履行情况，并不能满足新公共管理理论的要求。可见，为支持以绩效导向为基础的公共管理，将权责发生制引入政府会计是一个必然的要求。
三、基于权责发生制的我国政府基金会计的构建设想
（一）我国政府引入基金会计模式的理由
首先，不同的基金主体与预算主体相吻合一致，有利于反映预算的执行情况。从理论上讲，基金主体的财务资源都有规定的专项用途，在记录取得的财务资源时都应当记录该资源的使用限制，以便清晰的反映每项基金财务资源的整个使用过程，使得追踪起来一目了然。
其二，基金会计的模式与预算管理一致。目前我国正筹划构建一个复式的预算体系，里面包括社会保障资金预算、国有资产经营预算、政府公共预算和其他预算等，即包括受托基金、权益基金、政府基金三大基金大类和相应的各种基金。同样，若政府会计也采用基金会计模式，就可以保持与预算管理相一致的体系，为实现预算管理的目标更好的服务。
最后，我国已初具基金会计的“雏形”，为基金会计的实施创造了条件。我国现行的预算资金包括两方面，预算资金和基金预算资金，因此可以说是基金制的小幼苗已经被种下，当务之急就是为其创造适宜的土壤、阳光等环境，让其茁壮成长。在现行的预算会计体制下，社保基金、国有企业政府拥有的权益无法纳入现行的政府会计体系进行核算，而理论上就当前世界上政府会计现存的模式而言。只有基金会计模式才能够对上述事项进行反映。
（二）基金会计模式的构建步骤
第一阶段，如上文所述，在我国预算资金中已经部分采用了基金预算资金的思路，为基金会计的实施奠定了基础。因此我国政府可以根据业务活动的性质差异将其区分为为政务性活动、商业性活动和受托责任活动等，相对应的，基金主体的设置分别为政府基金、权益基金、信托基金和非基金账户，不同的基金主体可以运用不同的会计基础进行核算和监督，以更好的履行专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，防止挪用和贪污也便于对绩效进行评价。
第二阶段，编制基金财务报表。正如企业财务会计一样，基金会计确认和计量的结果最终要编制成财务报表，以反映政府受托责任的履行情况，有利于信息使用者做出正确的决策。美国基金财务报告模式的沿革经历了三大阶段，从20世纪六七十年代的基金财务报告模式发展到20世纪八十年代的“金字塔”型财务报告模式，再到20世纪九十年代诞生的双重报告模式。我国可以根据我国的国情，借鉴美国各种基金报告模式的优缺点，有甄别地运用的我国政府会计报告体系中。
（三）构建基金会计模式的阻碍
当然，任何会计模式都有其不完备之处，基金会计模式也不例外。按照我国目前的政府会计环境，大范围的推广该模式的时机尚未成熟，实施起来阻碍也较大。这些阻碍主要来自于以下几大方面：一是在我国政府会计人员中，收付实现制会计的做法已经根深蒂固，在权责发生制会计方面又缺少培训锻炼，缺乏对基金会计的认识，使他们从心底抵触该方面的改革。第二是基金主体间有明显的界限，相互独立运作，单项基金不能揭示政府资源的整体活动状况，需要像母子公司财务报表合并那样实施基金的合并，而如何进行合并理论界尚未探讨出共识，因此基金会计不利于政府从总体上把握自身的运营状况，可能导致财务管理失控。第三是面对我国数量庞大的国有企业，采用基金会计必然会带来巨大的成本，是否符合成本—效益原则还是未知数。第四点，也是最致命的一点，就是推行基金会计最关键的步骤就是确定各个基金主体，而我国目前正在进行事业单位的改革，政府会计的核算范围尚未明确，更不用说进行基金主体的划分了。
基于上述四大原因，本文认为我国基金会计的实行必将是障碍重重，但值得一试。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献
［1］ Regina E Herzlinger,and H David Sherman.Advantages of Fund Accounting in Nonprofits.Harvard Business Review,1980,(5-6)
［2］ 李建发,论改进我国政府会计与财务报告［M］,会计研究，2001
［3］ 张琦，程晓佳.政府财务会计与预算会计的适度分离与协调:一种适合我国的改革路径［J］.会计研究，2008(l1).
