摘要：近年来，国家陆续推行医疗、医保和医药“三医改革”政策，在努力降低虚高药价，建立现代医院管理制度，完善基本医保和分级诊疗制度，发展医疗健康等方面取得新突破，有效缓解了群众看病难看病贵的问题。但随之而来的药品集中大量采购导致医药生产企业面临药价及利润大幅下调，行业集中度进一步提升，商业模式转型不可避免，缺乏竞争优势或特色品种的医药企业将面临被市场淘汰的风险。因此，通过分析医药制造企业成本特征以及成本核算和管控中存在的问题，并提出对应策略来加强成本管控，对企业战略发展有着重要作用和意义。
关键词：医药制造企业；成本管控；降本增效
一、医药制造企业成本特征
化学药品原料药是用于生产药品制剂的原材料，是具有一定药理性质的化学聚合物。化学药品原料药产业，位于制剂生产链的上游，是我国医药工业战略支柱产业之一。通过近几十年的发展，已经形成比较完善的工业体系，具有规模大、成本低、产量高的特点。随着仿制药的崛起，化学药品原料药行业不断升级和结构调整，由生产粗放型的低端制造向精细型的特色专科用药高端制造转型，行业发展规范性不断提高，药品质量也同时提高。医药制造企业的成本特征主要有以下两个方面。
（一）原辅料成本由多种化学原料构成，品种固定但使用量较大。化学药品原料药制造属于医药化工行业，是政府“两重大一重点”监管企业。原辅料成本由多种化学原料构成，且使用量较大，有的还具有挥发性。生产过程为了确保每个生产和质量管理工序安全、有效，需严格执行GMP（药品生产质量管理规范）管理规程，对领料、投料和退料精准操作，不得随意调整数量，在此环节对生产成本的控制可操作性较强。
（二）随着外部环境的变化，企业运行成本不断增加。化学药品原料药制造企业通过装置安全自动化控制系统、在线称重系统等，将生产设备、设施不断向智能化、自动化升级，实现企业从劳动密集型向高端技术型企业转型，从而降低人工成本，提高安全系数。部分化学原料药生产厂家因安全、环保问题关停，化学药品原料药生产企业的关键物料采购成本越来越高。另最严《药品管理法》、新版《中国药典》的出台，对制药企业包括生产、设备、质量、公用系统等全程实施监管，倒逼企业加大投入，企业运行成本增加。
二、医药制造企业成本核算和管控中的问题
（一）多品种生产时人工分配不均匀。由于各个品种生产流程和工艺不一样，有的是批量生产，有的是定单生产，生产周期不一样。结合企业当前的生产经营状况，生产人员一般采用最低配置，多品种交叉生产，人员共用。因为没有生产预算，生产随意性较大，人员安排缺乏计划性，造成有活没人干或者有人没活干的局面，在分配人工时，各品种分摊人工成本均存在或多或少的情况。
（二）部分化学溶剂领用、库存计量不准确。大宗危险化学溶剂如甲醇、乙醇类原料，由于其物理特性，受温度、环境变化影响，易挥发、易爆炸，危险系数高。此类溶剂在溶媒罐储存，用磁翻板液位计计量。磁翻板液位计长期使用后，本体内如有介质的沉淀物，会影响浮子的正常作业，造成溶剂计量不准确，从而影响各生产环节的收率以及库存管理。
（三）物料管理混乱。企业生产管理人员意识停留在化工企业生产模式，加之没有一套有效的管理制度，或者有制度不执行。GMP意识（药品生产质量管理规范）、成本意识淡薄，不按工艺规程指导生产，对物料进出管理不上心，造成不必要的浪费，有制造成本虚高的现象。
（四）制造费用分配不合理。首先，由于管理人员经验不足，对各生产工段工艺数据未摸透，对各品种产生废水数量把握不准，造成实际处置（包括第三方处理）与产生数量差异较大，废水处置成本入账波动较大。其次，工厂在建设期，财务人员只管账，未全程参与建设，不能从财务管理方向对工程建设提出指导性意见；各车间未单独安装动力计量分表，分配制造费用时，动力费用除行政类开支外，全部进入生产成本，造成动力费用虚高、不合理的情况。
（五）信息化管理系统模块单一。部分制药企业的财务管理软件只使用账务处理、固定资产模块，不能对进、销、存联动，月末库存盘点经常出现差异，不能及时提供动态库存数据。各类数据利用还处于基础数据记录、简单统计阶段，没有生产管理系统支撑公司的生产管理活动，经营过程中的数据和信息大多需要人工处理，财务数据量庞大，处理周期长，不能为生产管理活动提供决策依据，数据使用停留在初级层面。信息资源没有进行标准化处理，存在信息孤岛。
（六）成本管理观念陈旧。在医药制造企业中，大部分管理人员没有成本管理意识，一直认为成本核算和控制是财务部门的职责，与业务部门无关；管理人员对产品成本的构成要素和关键控制节点不了解不重视，加上企业没有全程参与控制整个生产活动，没有成本分析考核制度，从而使产品生产成本控制难度增大。
（七）成本核算人员素质难以适应成本管理的要求。大部分医药制造企业重视生产、质量等前端业务，对财务管理的理解有偏差，认为财务部门是不产生效益的部门，忽视财务管理的作用。同时受企业管理观念影响，财务人员主动参与业务活动积极性不高。没有完善的成本核算体系，不熟悉生产流程和工艺，仅凭业务单据开展简单的成本核算工作，影响成本核算的准确性，成本数据不能为管理决策提供可靠依据。
三、医药制造企业成本核算和管控应对策略
（一）落实人员“三定”，加强人工成本核算。从人力资源方面着手，落实生产部门、辅助生产部门人员定岗、定编、定员“三定”。生产部门实行生产预算制度，生产计划细化到人头，每个人当天做什么工作，用时多少等；同时执行车间生产日报制度，对每一工段收率监控，如发现异常情况及时处理，避免造成返工现象，及时挽回损失；辅助生产部门人员工作采取派工单制，如设备机修人员到车间工作，需列明当天服务的生产品种、维修时间、验收人等信息，为各品种人工分配提供有力依据，同时根据此类工作记录，为管理改进提供支持。
（二）采用新科技、新手段解决特殊物料计量问题。大宗危险化学溶剂如甲醇、乙醇类原料，由于其物理特性，受温度、环境变化影响，易挥发、易爆炸，危险系数高，不易计量，管理困难。可以参照石油化工行业经验，改进危险物料进出管道，采用加油机加注方式管道输送危险物料，安全可靠且计量准确。
（三）严格按照工艺规程及行业监管要求管理物料。各部门严格执行GMP管理规范，加强对物料进、出、退库管理；强化生产管理人员GMP管理意识，配套各项管理制度，细化各项生产操作规程，落实生产主体责任，杜绝浪费，将降低成本目标分配到人头。
（四）细化制造费用分配依据。首先，动力能耗单独计量，科学合理调配能源资源，费用入账依据明晰。通过微型技改对现有生产线水、电、气布局重新梳理，做到一线一表（含流量计）；纯化水、组合空调等公用设备做好能耗台账，为进一步细分动力成本提供可靠依据；同时为减少跑、冒、滴、漏现象，落实节能降耗（如将水质不达标的纯化水用来清洗车间、用作冷却循环水，减少直排浪费；外购蒸汽与自产蒸汽灵活运用等）及设备维保、定期巡检等措施。其次，利用台账与科研相结合管理生产废水。对生产过程中产生的费用，如废液处置费，采取以生产工段为单位按自行处理废水、第三方处理废水分设台账，专门划定放置区域，定期盘点，确保动态库存与账面一致。另要求污水处理系统加大科研力度，将轻浓度废水全部自行处理，减少第三方处置数量，从而降低处理成本。
（五）增设信息化管理系统模块，提高成本管控效率。医药制造企业有多项行业监管，较其他企业管理复杂，因此建立信息化管理系统很有必要。增设多项信息化管理模块，对生产过程进行管控，实现生产计划的优化排产、瓶颈设备的均衡负载、生产工序的优化调整，做到更规范精准的操作控制、更灵活的组织生产方式；对在产品、成品库存实施动态跟踪，合理控制库存。通过打造信息化管理系统，提高高效运营和数据分析决策支持能力，提高成本管控效率，从而促进生产效益的大幅提升。
（六）建立产品成本分析制度。为加强企业对产品成本分析的重视程度，确保产品降本增效目标的实现，提高上下游议价能力，要建立必要的成本分析制度。要每月召开产品成本分析会，深挖影响成本的每个因素，并同绩效考核措施结合。比如，对于产品成本中占比最高的物料成本：一方面对使用量较大的溶剂物料考虑能否通过技术进步实现回收套用，并力求达到新物料质量标准的潜力；通过优化工艺减少投料量，同时回收套用以及减少投料量还能减轻环保处理压力，降低处置成本；另一方面，为减轻关键物料唯一供应商的依赖性，通过自主研发，实现关键物料自产，形成自有产品全程产业链，降低生产成本。
（七）加强财务人员成本核算水平，提升成本管理能力。成本核算是财务管理中的一项重要工作，成本核算人员的专业素养是整个成本核算体系的基础。成本核算人员除具有扎实的理论知识和工作经验外，还应将业务与财务灵活融合在一起，准确把握企业成本信息。不能闭门造车，应该沉淀到生产一线。一是跟班生产，了解整个生产流程关键监控节点，分析人员安排是否合理，工艺路线是否可以优化，设备是否存在技改必要等等。等有了现场经验，当生产部门因为人员不够申请加人时，当设备需要技改时，财务才有话语权，因为任务一旦投入，就是成本的增加。二是参加各部门会议，一方面了解当天及近期工作安排，包括人员出勤情况、生产环节安排，哪些工作未完成，哪些工作需要提前做；另一方面对部门管理人员的管理水平也有所了解，从而保持部门间沟通工作顺畅。三是建立完善成本核算体系，包括成本核算的范围、成本核算的步骤等。财务人员对成本核算的每个标准都要有深刻的理解，灵活运用到各个成本板块，提升成本管理的能力。
四、结语
综上所述，医药制造企业的成本核算及管控中存在很多问题，已经阻碍了企业的发展。成本管理工作需要通过内外努力，先从解决成本核算规范问题开始，由浅入深，不断优化、调整，提升财务管理水平，提高各管理层成本意识，为企业在激烈的市场竞争中赢得胜利做出贡献。
参考文献：
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作者:宛桂芬 单位:四川摩尔生物制药有限公司
