摘要：本文整理了中华人民共和国成立以来政府会计制度改革的历程，对政府会计改革进行深入细致分析，将新政府会计制度与原有制度进行比较，总结其理论创新之处，同时着眼于我国现有经济形势，分析实行新政府会计制度后对行政事业单位会计系统的意义所在。
关键词：政府会计改革;行政事业单位;政府会计;预算会计
一、政府会计改革发展历程
我国自1949年至1978年期间，国家机关及事业单位执行的会计制度和管理模式大多参考苏联，苏联的会计模式几乎在我国起到了主导作用。特别是在计划经济体制下，政府机关会计处于被动模式，成为指令性计划实现的工具。1949年10月1日成立中央人民政府财政部，财政部下设会计制度处。次年，我国出台了《机关会计工作统一规范》。1955年，财政部颁布两项制度，分别是《地方财政机关总预算会计制度》及《各级国家机关单位预算会计制度》，记账模式变为借贷记账制。从此，我国政府会计制度开始慢慢走上正轨，但在“文革”和“大跃进”时期，因政治斗争等原因政府会计改革严重受挫，发展停滞不前。1978年，党的十一届三中全会决定全面实施改革开放，也使政府会计制度的改革迎来了转机。1981年6月，财政部开始起草《中华人民共和国会计法草案》，并明确指出会计是经济管理工作的重要组成部分，具有参与经济决策的职能作用。1983年《会计法》草案向29个省、市、自治区和39个中央部委征求意见，经多方讨论修改后，1984年公布《关于会计业务改革的设想（讨论稿）》，1985年《中华人民共和国会计法》颁布。《中华人民共和国会计法》在会计改革的道路上起到了重要的指挥作用，但对于政府会计只是刚刚开始，其研究成果依然十分匮乏。随着改革开放我国逐步建立以社会主义市场经济为主的经济体制，这也要求会计体制随之变革，政府会计改革也势在必行。1993年完善了我国的法律法规，在第八届人大会议上决定对《会计法》进一步补充。1994年《中华人民共和国预算法》的颁布，给预算会计后续改革奠定了基础。同年，因之前的政府预算会计制度不能匹配现有预算管理体制，严重阻碍了预算会计职能的发挥，“分税制”财政体制改革随之开启。1996年为加快推动政府会计改革，我国颁布了《预算会计核算制度改革要点》，明确了以指导思想、改革目标等为主要方面的政府会计改革。1997年我国颁布《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》及《事业单位会计准则（试行）》，次年颁布了《行政事业单位会计制度》，这两年颁布的三个制度和一个准则总称为“一则三制”，建立了由三大分支体系组成的政府预算会计，包含了财政总预算会计、行政事业单位会计及事业单位会计，三大体系各自分设会计科目，形成“三分天下”的基本框架；同时确立了政府会计要素分别为资产、负债、净资产、收入和支出；规定行政事业单位内全口径收支资金集中核算；事业单位部分经营性业务按照应计制确认收入和费用，财政总预算会计和行政单位按照现金制进行会计核算。这一时期，我国根据市场经济的发展不断摸索建立适合自己的预算会计模式，政府会计改革取得了显著进步。进入21世纪，随着经济的高速发展，为加强完善公共财政体系，政府预算管理体系也进行相应的变化调整，例如部门预算改革、国库集中支付、政采的改革和创新。通过此次创新，我国政府会计预算执行管理有了新的飞跃式发展，预算编制模式得到改善，构建起全新预算管理模式，合并了预算内外全口径资金来源，改善了财政资源分配不合理的情况。同时，传统功能预算按照不同的预算经费用途区分，编制多本预算，随着政府会计工作的多样化，部门预算改革势在必行，原预算编制方法渐渐淘汰，现根据部门的不同来划分，实现了“一个部门，一本预算”的愿望。与此相结合的传统财政资金收支方式也无法满足社会主义市场经济下按政府财政部门公共财政要求统一安排使用财政资金的需要，财政资金收付方式改革迫在眉睫。2001年颁布《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》，并对几个部门进行试点，此次试点通过统一管理财政资金，提高了财政资金使用效率，加快了统一集中支付改革的发展。2002年，我国出台了《行政事业单位会计决算报告制度》，此制度明确了行政事业单位决算报告的范围、内容、工作组织、填报审核等构成要素，为更好地核算专项资金设立了专门的核算制度。2006年，“十一五规划纲要”中首次加入“推进政府会计改革”，这昭示着政府会计改革已全面准备就绪，进入发展的黄金时期。2009年下发了《医院会计制度》（征求意见稿）等会计制度征求意见稿，将修正后的应计制用来确认业务发生的收入和费用。至此，我国开启了以事业单位为主的政府会计权责发生制改革。2010年之前我国对政府会计改革做了准备铺垫，随着政府会计全面改革的推进，建立一套真实准确的政府会计报告制度的需求迫在眉睫。2012年我国颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，其目的在于建立一个新的规范模型。次年，党的十八届三中全会上提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度、建立以应计制为基础的政府综合财务报告制度，更全面地反映政府财务信息。一直以来我国政府财政报告按照核算基础为现金制的决算报告进行汇总编制，其优点是可以如实反映现金往来，清晰明了地看出预算执行情况，便于进行预算执行情况的统计和监督。随着经济的不断发展进步，现行决算报告制度无法满足当前经济需要，现金制不能够准确反映政府的资产和负债情况，也不能体现政府运行成本的多少，因此为满足现行经济发展对于财务信息的需要，政府会计改革势在必行，此次改革将着眼于启用权责发生制为核算基础的会计体系，建立能够全方位反映政府部门资产负债、运行成本等财务信息的综合性政府财政报告制度。2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的颁布，进一步明确了应计制和现金制并行的“双轨制”政府会计改革目标。2014年，人大通过了《全国人大常委会关于修改〈预算法〉的决定》，将行政事业单位全部收支纳入预算管理体系，实现全口径预算管理，同时也指出行政事业单位编制政府综合财务报告应参考企业会计编制财务报告的方法，以应计制为基础，按年编制。为满足日益复杂的政府会计工作，真实反映行政事业单位“家底”，加强政府资产负债管理，准确核算政府工作办公运行成本，规范政府会计核算体系，编报会计信息更加完整准确的政府财务报告，2015年我国颁布《政府会计准则——基本准则》，此基本准则中提出以权责发生制为核算基础的财务会计和以收付实现制为核算基础的预算会计双分录体系的政府会计核算体系，财政部还颁布了《政府财务报告编制办法（试行）》，对财务报告的编制内容等方面作了具体规定。2017年颁布了《政府会计准则第5号——公共基础设施》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，明确了会计报表编制的会计科目和报表内容，停用了“一则三制”及事业单位会计制度共13项制度，统一规范了政府会计财务处理要求和标准。2018年，为保证新旧政府会计制度的顺利衔接、平稳过渡，加快政府会计制度推进落实，财政部出台了一系列规定帮助财务人员更好地掌握准则，规范记账。从2019年1月1日起，行政事业单位全部执行新政府会计准则制度。实施此制度的单位，取消执行《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）等制度。为更好更快地适应新政策新制度，各行政事业单位组织财务人员进行系统化政府会计制度准则学习，目前，政府会计已度过新旧转换衔接困难期，正平稳运行，通过此次改革，政府会计准则制度更加完善，职能水平提高，财务能力迈上新台阶。
二、新政府会计准则的理论创新
（一）启用双轨制政府会计核算体系
新政府会计准则打破原有的以现金制为核算基础的预算会计体系，建立以权责发生制为核算基础的财务会计和以收付实现制为核算基础的预算会计既相互分离又相互衔接的双会计分录核算模式，会计实务操作中同一凭证由预算会计分录和财务会计分录两部分组成，采用平行双分录记账，后期预算会计数据是用于编报政府决算报告的数据来源，财务会计数据是用于编制政府财务报告的数据来源。满足双轨制记账范围的条件：第一，归为政府预算管理；第二，完成现金收支。归为政府预算管理的资金不仅来源于财政拨款，也包括了政府会计主体上报上级单位批复的全部预算；现金收支是广义上的，而不是狭义上的货币资金，当这些业务发生时，财务会计和预算会计同时进行会计核算。反过来，像受托业务，暂收、暂付业务等不需要“平行记账”，即财务会计只进行记账处理，预算会计不需要记账处理。新会计准则强调了财务会计核算的重要性，财务会计是以应计制为会计核算基础进行记账操作，预算会计是以现金制为会计核算基础进行记账操作。现金制和应计制会计核算基础之间的差异仅在于对应收应付项目确认的差异，即：收付实现制核算项目+应收应付项目=权责发生制核算项目。收付实现制和权责发生制中绝大部分核算内容是重叠的，因不同的会计基础，应收应付项目会计处理的方法不同，导致出现的差异。双轨制政府会计核算模式将两种不同的会计核算基础优点进行互补，在同一个业务下预算会计和财务会计的会计记账处理既相互独立又能实现相互融合，更全面地反映财务信息，提高财政资金的使用效率。
（二）建立了八大会计要素的核算模式
原政府会计核算规定会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出这五项会计要素，新政府会计准则规定会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用、预算结余、预算收入、预算支出共八大类会计要素，其中财务会计对应前五个会计要素，预算会计对应后三个会计要素。此次改革一大创新在于政府会计第一次提出费用这个会计要素，有利于更好地反馈政府运作过程中所需要的成本。
（三）界定了会计要素的定义和确认标准
对八大会计要素明确了内容范围和确认标准，确保政府会计的规范统一性。在定义负债时，对于政府承担责任预计可能发生的不确定负债也进行会计核算。
（四）明确了资产和负债的计量属性及应用原则
新政府会计准则中资产会计要素的计量属性包含历史成本、重置成本、现值、公允价值及名义金额，负债会计要素的计量属性包含历史成本、现值及公允价值。对资产和负债核算时，一般采用历史成本，当确定的金额能够连续、可靠计量时，可按照其他计量属性计量。同时，将单位实际控制的固定资产全部纳入核算，根据权责发生制原则，按年限平均法与工作量法进行折旧，按月计提固定资产折旧金额及无形资产摊销金额。
（五）构建了政府财务报告体系
新政府会计准则规定行政事业单位分别编报决算报表、资产负债表、收入费用表和现金流量表，同时编报合并财务报表，全方位展示行政事业单位财务情况。政府财务报告由政府综合财务报告和政府部门财务报告组成，建立能够满足现行经济情况的财务报告体系，显著提升单位财务透明度。
三、新政府会计准则的重要意义
（一）规范单位会计行为，提升会计信息质量
新政府会计准则中财务会计是按照应计制为会计核算基础来核算资产、负债、净资产、收入及费用五个会计要素，预算会计是按照现金制为会计核算基础来核算预算收入、预算支出及预算结余三个会计要素。明确了八个会计要素的确认条件、计量属性等，也对会计信息质量做出了相应标准要求，规范了行政事业单位会计记账处理的方法，使会计信息质量大幅提高，更利于上级单位统计归纳会计数据，提高行政事业单位财务透明度。
（二）夯实单位财务管理基础，提高财务管理能力
实施新政府会计准则，有利于各行政事业单位更好地执行预算管理要求，收入支出会计处理更加标准统一，打实预算管理的基础，健全预算管理相关制度。同时，政府会计改革使财务管理水平提高，有利于提升财务人员的岗位重要性，单位更加重视财务管理工作，吸引更多优秀人才报考财务岗位，形成良性循环。
（三）统一资产管理核算制度，加强资产管理效率
原政府会计制度不要求核算资产的损耗费用，随着时间的推移，单位的资产家底越增越多，账面价值过于庞大，但其实真正的价值远小于此，核算固定资产和无形资产的损耗费用，可以摸清各行政事业单位家底，能够准确反映行政事业单位工作办公运作成本，准确核算其耗费公共资源的情况，对于国有资产的管理也更加完善，如实反映国家资产现有情况及使用效率，有效防控国有资产流失问题。
（四）建立统一的政府会计体系，加强可比性
行政事业单位由于缺乏财务核算的统一性，使不同单位的会计处理模式，核算基础各不相同，新政府会计制度的实施，要求各行政事业单位全部按规定的会计核算标准进行会计记账，使会计数据具有可比性，便于统计归纳各部门的财务信息，有利于政府会计工作的可持续发展。
作者：孙静宜 单位：国家海洋局北海预报中心
