摘要：作为科技创新基础的原创性科技成果转化离不开政府的支持与引导。税收优惠是其中较为普遍与重要的手段，精准化的税收优惠有助于减少国家资源浪费、促进市场主体自主创新。但现行税收优惠措施在宏观层面存在适用范围不全，在微观层面存在技术研发、中试熟化、商品化阶段精准性不足等问题。为此，应当通过扩大技术研发阶段税收优惠政策的范围、鼓励建立中试熟化阶段资源合作共享机制、拓宽商业化生产阶段增值税留抵税款适用范围，以提高税收优惠的精准性，促进国家资源的最大化利用与各方利益平衡。
关键词：原创性；科技成果转化；科技创新；税收优惠
科技创新是当下国际竞争的关键因素，也是我国经济由高速转向高质量发展的重要驱动力。“十四五”规划将创新置于现代化建设全局中的核心位置，并突破性地将“创新驱动发展”列为专篇，表明科技创新被我国予以充分重视。原创性科技成果作为其中最基础的一环，也将得到进一步的支持与促进。由于原创性科技成果在转化过程中资金需求量大、风险高，与市场主体的利益并非天然一致，因而需要政府通过出台相关政策予以妥善调控，[1]以优化资源的配置，促进市场主体自主创新。税收优惠作为其中较为普遍与重要的一类，“十四五”规划中多次强调要通过税收优惠鼓励企业研发、鼓励企业开展基础性（原创性）研究。诚然，中央政府近年已出台一系列的税收优惠政策，在支持原创性科技成果转化方面取得了卓越的成效，例如2019年高校科技成果转化合同金额同比增长52.2%[2]。不过，在喜悦于其成就时，我们也应当注意到，税收优惠措施在原创性科技成果转化的各个阶段仍存在精准性不足的问题，需要予以正视并妥善解决。过于粗放的税收优惠措施，既无助于提高资源的配置效率、市场主体进行原创性成果转化的热情，也会造成国家资源的浪费。
一、原创性科技成果转化的一般问题
1.概念厘定：何为原创性科技成果转化
一般而言，科技成果是人们在科研过程中通过智力活动如研究、试验等形成的，具有某种公认的经济与社会价值的知识产品[3]。可见，新颖性、实用性是科技成果的重要特征。所谓的原创性科技成果，也是根据新颖性程度的不同所划分的结果。原创性推崇的是首创初创和源头创新，强调成果“从无到有”“从0到1”。与原创性创新相对应的是改良性创新，是一种“从1到N”的后续跟随式创新模式。改革开放40年来，我国的科技成果创新主要是“从1到N”的改良性和跟随式创新。此前的中美贸易战反映出了中国在原创性科技成果方面的不足。实用性，即能够产生一定的应用价值。科技成果具有实用性的过程，也是科技成果转化的过程。任何一个经过理论充分论证的科技成果，必然要历经研发、中试熟化、商品化等阶段。因而，原创性科技成果转化是非改良的科技成果从技术研发到产品的整个过程。
2.政策需求：科技成果转化不同阶段下的需求
现行的《促进科技成果转化法》将科技成果的转化分为后续试验、开发、应用、推广等阶段。不过，从原创性科技成果转化的具体实践来看，我们不妨将其大致归纳为三个阶段，即：技术研发、中试熟化与商品化阶段。不同阶段在相互衔接与整合转化的过程中都不可能一蹴而就，势必会遇到各种阻碍，必然要面对转化方式的多样性、转化过程的长期性与复杂性、转化利益的驱动性与高风险性等考验。相应的，各阶段的需求也具有差异性。具体而言：第一，技术研发阶段。该阶段多处于科技成果转化的初始阶段，注重原创性研究，由于缺乏可供借鉴的前期技术经验，因而具有极大的不确定性和风险性，资金需求也具有不稳定性。第二，中试熟化阶段。中试熟化阶段是科技成果转化的最重要阶段之一，是从技术研发阶段经过中间性试验初步，形成样品原型，再通过后续的技术熟化，以进入市场小规模生产的过程。研究表明，科技成果经过有效的中试熟化后，其转化率可高达80%。在该阶段，随着技术的逐步成熟，产品也开始在小范围内试销来验证其是否符合市场需求，为商品化阶段做准备。该阶段资金支出主要包括科研人员的费用，以及市场营销渠道开拓、固定资产投资等费用。第三，商品化阶段。当科技成果进入大批量生产与大范围推广时，研发基本完成。经过中试阶段后，产品不断熟化，进一步降低了技术与市场风险。但这一阶段随着销售量的激增，扩大了对机器生产设备投资的需求，使得该阶段对资金需求相应地增加。总体来看，随着科技成果的转化，技术生产规模的不断扩大，其资金需求量也在不断上升。而随着商品化规模与市场占有率的稳定，其研发技术风险和市场风险也会降至最低。从税收优惠角度而言，若要实现精准化的扶持，则需要根据不同阶段采取程度不同的措施以降低企业的税收负担或鼓励社会主体提供技术与资金援助。
二、原创性科技成果转化税收优惠政策的现实问题
1.税收优惠适用范围不全
根据国家税务总局2019年的《“大众创业万众创新”税收优惠政策指引》，当前我国鼓励科技成果创新转化的优惠政策，在税种上涵盖增值税、所得税、关税等多个税种，在手段上包括递延缴纳、加速折旧、加计扣除等方式，在主体上涉及高校、研发机构、企业及科技成果转化中介机构等利益相关主体，具体见表1。税收优惠体系的不断完善，在不同阶段弥补了经费不足和风险因素给科技成果转化造成的影响。不过，从适用范围来看，现有优惠政策主要以企业为核心，对个人为主体的原创性成果转化关注不足。虽然财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》和《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》规定对个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益采用延期备案缴纳个人所得税优惠制度，但优惠仅为延期缴纳，不论成功与否仍须缴纳税款。税收优惠的不足，给个人原创性技术成果以投资方式向企业转移带来了较大的风险，也阻碍了这一过程的进行。
2.税收优惠精准性不足
①技术研发阶段税收政策落实不足。就研发费用而言，2017年我国对科技型中小企业技术研发加计扣除比例已由50%提升到75%，此后更是将75%的优惠政策由原来的科技型中小企业覆盖至所有企业。技术研发加计扣除的范围不断扩大，使其逐渐成为科技链前端最重要的优惠手段之一，但政策的落实却存在一定问题。第一，研发费用归集管理难。《企业会计准则第6号——无形资产》将研发费用支出分为研究阶段费用和开发阶段费用，开发阶段又作费用化与资本化的进一步细化处理。部分企业为了研发初期的资金周转更加顺畅，往往会选择费用化处理一次性享受税收优惠。但纵观国家对研发费用加计扣除的政策演变来看，未来在很大程度上会延续税收优惠，甚至有可能进一步提高扣除率，这难免会使企业在未来流失减税降费红利。同时国家税务总局对研发企业的后续检查力度也在不断加大，2015年《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》明确每年汇算清缴后检查率不低于20%。可见，无论是从会计上还是税法上，对研发费用的归集都提出了更高的要求。第二，加计扣除政策存在一定漏洞。国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》中规定的研发费用范围，并不包括实践中企业必不可少的对于研发人员的培训与后期教育的开支。此外，将研发人员的范围扩大到包括劳务派遣在内的外聘人员、技术人员和辅助人员，忽视了另一种较为常见的用工方式，即人力资源外包。人力资源外包虽不同于劳务派遣和委托研发，但其本质都是企业将部分研发活动外包给专业性强的团队，并支付相应劳务费用，其也应当被纳入加计扣除范围。第三，个人原创性成果投资入股风险大。如前面所述，目前我国在个人原创性成果投资入股上，虽然规定了延期缴纳个人所得税优惠政策，但仅仅是延期。即便相应税款延期至股权转让时缴纳，但投资失败往往伴随着投资入股企业的破产，使得个人需要及时缴纳该笔税款。而企业原创性成果投资入股一般可以享受税前扣除甚至加计扣除，以及弥补亏损甚至延长弥补亏损年限的优惠政策。可见，对于企业而言，不管投资是否成功，其风险已提前化解了。②中试熟化阶段税收政策缺失。中试熟化阶段是衔接科技成果从实验室走向市场化生产的桥梁和纽带，是科技成果转化的关键阶段，也面临着较高的风险。高风险性使得我国科研机构和企业因为缺乏足够的资金与技术支持或不愿进行中试试验。对此，我国虽出台了一些税收优惠政策鼓励企业高风险投资，但多基于企业已经研发成功产品利润的税收减免，而没有形成一套完整的风险投资税收政策。此外，由于中试是在成果转化过程中的小范围生产试销，熟化也需要对初步成果进行批量生产，这便需要完备的中试基地建设与中试资源共享机制。而科研机构和企业因人、财、物的限制，独立建设中试基地难度很大，即使建立了某项中试资源却又不能完全满足自身的研究成果转化，造成资源的不必要浪费。③商业化阶段税收政策不到位。从实践来看，“高校专利申请量稳步增长，但是转化率相较于申请量明显较低……专利运营以及专利转化还存在着很多的缺陷，跟国外的高等院校存在一定的差距”[4]。具体而言：第一，对原创性成果转化中介机构的税收优惠政策相对欠缺。中介机构是以专业知识、专业技能为基础，承担沟通技术供给方和需求方的联系桥梁，对于科技成果转化起着重要的推动作用。具体类型包括知识产权服务机构、技术开发公司等，不过我国科技中介机构的发展起步较晚，相应的扶持政策不完备，在一定程度上给科技成果的转化造成了阻碍。第二，对原创性科技型企业增值税方面的优惠政策不足。在企业扩大生产阶段，我国税收优惠政策主要仍以所得税税额式减免的直接优惠为主，增值税优惠适用范围较窄。而增值税优惠政策的欠缺会导致科技成果在中试熟化阶段享受了税收优惠的进项税额，不能足额抵扣商业化生产阶段的销项税额。同时，自2019年4月1日起，我国开始全面试行增值税留抵退税制度。但其中有一项适用条件为“未享受即征即退、先征后返（退）政策”，而部分原创性科技型企业在研发阶段享受过即征即退政策，这便容易被排除在这项政策之外。当然，即便没有该项限制，企业得到税收优惠扶持的力度亦不足。财政部、税务总局、海关总署联合的《关于深化增值税改革有关政策的公告》虽然将适用范围拓宽至全行业，但仍需要纳税信用等级为A或B、连续六个月纳税增量留抵均大于0且第六个月增量不低于50万，同时所退还的留抵税额也并非全部（增量*进项扣除比例*60%）。而原创性科技型企业，在初始阶段其纳税信用等级为M级可能无法享受税收优惠。如果说附加限制的一般目的在于防止国库过度支出，在部分领域如先进制造业领域适用增量全额退税的目的在于鼓励重点行业发展，那么科技创新领域作为如今的重点扶持对象，似乎不应当在限制的范围之内。
三、原创性科技成果转化税收优惠政策的优化思路
1.技术研发阶段
研发阶段是原创性科技成果转化的起点。虽然我国出台了一系列研发阶段的税收优惠政策，但存在较大的改进空间。第一，统一研发费用的归集口径，加强对可扣除费用的辨认度。一方面，税务机关应当主动对企业财务人员予以必要的辅导，以降低企业在适用政策时的理解偏差。另一方面，可考虑采取税收抵免等多样化的税收优惠政策，税收抵免并不会跟随税率的变化而变动，账务归集更加简便；或提高抵免限额，激发企业的原创性研发活力。当然，企业的研发是一项长期的累计过程，可预期性较差。国家后续可考虑采用动态式优惠政策，根据企业研发费的归集和使用的具体情形来确定税收优惠政策的适用，以提高精准度。第二，加强各类配套的优惠政策。考虑基于实际需要，依法将教育培训经费、人力资源外包纳入加计扣除范围，以及提高原创性技术开发的扣除率，2021年3月底颁布的《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》就是很好的例子。同时，可考虑设立“技术准备金”制度。针对原创性科技型企业，或可按照一定标准将一定量的企业应税所得作为准备金，该准备金仅在限定期限内，如（例如2~3年）用作科技成果转化时予以返还。第三，建议在个人原创性技术成果投资入股问题上作出更精细的考量。例如，在技术研发失败且投资入股企业已进入破产的情形下，免除个人相应的税收负担[5]。
2.中试熟化阶段
为保证风险投资对中试熟化阶段提供有力的资金支持，可以制定符合转化规律的税收优惠措施，例如：建立中试熟化阶段的风险投资保障机制，如通过税收优惠政策鼓励银行、保险公司等金融机构与研发企业的合作；建立风险评估和监测机制，降低研发企业的资金投入风险，这也符合“十四五”规划中强调的要鼓励社会对研发进行捐赠或技术支持的精神。此外，政府应当强化对中试基地的扶持与建设，开拓新一批战略性、原创性新兴研发领域；深化中试合作与产学研的合作模式，明确市场化的利益分配方式；共建中试资源的开发共享平台，提升原创性研发企业对中试阶段的重视度[6]。在政策运行过程中，可以允许对中试服务的所得收入减免征收，对中试阶段的设备元件在税前加速折旧，促进中试阶段原创性成果的转移转化，推动广大企业所需的原创性技术成果的扩散与转化应用。
3.商业化阶段
第一，支持与引导中介机构建设。以科技法规与政策为导向，立足于现阶段的科研实践和市场需求，借鉴美日等国家中介机构的发展经验，以政府、高校、社会为平台，支持与引导建立多层次的国内科技中介机构。通过给予中介机构税收优惠政策，搭建交流互通的成果转化平台，充分发挥其在技术咨询、专业服务的优势，使部分分工细化和专业化，促进生产要素的整合与人才信息的共享。同时也要着眼于世界，支持与引导国际技术转移中介组织建设，例如日本的国际协力机构（JICA），充分利用全球化大背景和“一带一路”倡议，加快我国科技成果在世界的推广应用。第二，充分发挥商品化阶段的增值税优惠作用。扩大企业的留抵退税适用范围，减少企业的资金压力。当然，所谓的“精准化”是应然层面的要求。实然层面的精准性，则需要决策者在一定范围内进行妥当选择，因而如何保证选择的理性成为问题的关键。在立法、执法与司法中，各类既定程序保证了选择的理性，既限制了恣意，同时在保障利益相关方参与的前提下，使得决策者了解各方真实需求，促进决策的精准化与各方利益的平衡。鉴于政府的税收减免是基于现行税收实体法的授权，且政府实行首长负责制而非民主集中制，因而政府的决策更加需要（民主）程序的保障。例如：拟实施的税收优惠措施应当公开征求意见，同时附上税收优惠措施制定的具体理由；而后视情况采取不同的方案，或实施或调整后实施或终止实施，但政府须说明理由并赋予利益相关者救济途径，以尽量保证选择的理性。当然，目前政府在税收优惠措施决策上并没有程序保障，但从十八届三中全会将“落实税收法定”置于“加强社会主义民主政治制度建设”内容之下，以及在“十四五”规划强调要“规范完善税收优惠”的背景下，我们有理由期待未来政府的决策更加民主、更加精准。
作者:江利杰 陈振杰 单位:浙江财经大学法学院 浙江邮电职业技术学院