个体税收论文范文1
一、个体户税收管理存在的问题
是日常管理检查不到位。税收管理员因管户多，平时对所辖户没有进行深入调查，仅凭主观印象和人情办事，对所辖户不能做到合理调整定额，动态管理不到位。是对个体户停歇业管理存在重审批、轻监督，日常巡查不到位，管理不完善的问题。有的停歇业户，不是真正的停歇业，税务登记证和发票在停歇业期间不上缴，仍照常营业，这样势必对正常经营户造成不利影响。六是对未达起征点户发票控管难。从目前来说，由于房租普遍很高，不达起征点的个体户很少。尤其对用票户一定要跟踪管理。
二、加强个体税收征管的建议
一是加强税法宣传的力度和纳税信用管理。增强税务干部的事业心和责任感，不断增强规范管理、精细管理、优质服务的意识和能力，进一步落实税收管理员制度，提高纳税服务水平。尤其是对税收管理员加强考核，对责任心不强，管理不到位者要进行处罚，直至调离。二是强化对个体户的监督检查。规范税负核定和调整工作，对个体工商户实行阳光定税及社会监督的方式，平衡纳税户间的矛盾。三是加强事前调查核实。对定额户要进行动态管理，对停歇业户情况不符或弄虚作假的坚决不予审批。四是强化事中监督检查。对所有停歇业户，实行不定期巡查，定期通过复查、核查，对弄虚作假者除按规定给予处罚外，还要在网站、办税服务厅及相关公示栏上进行公开曝光，有效地杜绝弄虚作假者。五是加强事后责任追究。除对弄虚作假者追缴应纳税款、加收滞纳金和给予相应的处罚，还要对该户的管理员予以考核扣分，进行处罚，以增强税收管理员的责任感。六是进一步加强普通发票的监管力度。在“严”字上下文章，对符合开具发票的业户一方面要了解其税收缴纳情况，是否合法，在此基础上再检查其使用发票是否规范，在验旧、缴销上把好关。七是大力推进个体税收分类管理。这主要是将个体户分类，将建账的分成一类，将不建账的分成另一类，停歇业的再分成一类，最后，将非正常户、问题户集中起来，由税务所统一管理。八是切实加强日常管理。对个体户税收管理是一项长期工作，地税应加强对财产类税种实施有效管理，鼓励正常经营，调控从租行为，充分发挥税收对经济调整作用。抓大、控中、放小突出管理重点。同时，应加强对未达起征点户的管理，加强调查研究，加强实地核查，参考同类纳税人的经营规模合理定税，重点把握好起征点临界点的税收管理，依率计征，努力使纳税人满意。总之，个体税收征管处在一线繁杂而艰巨，除了税务部门自身努力之外，还应积极争取各级党政领导的重视和各有关部门的配合支持，特别是工商、银行、海关、公、检、法部门的配合支持尤为重要。另外，群众性的护税协税网络也十分重要。面对基层征管战线长，税源分散的情况，税务人员往往鞭长莫及，顾及不暇，因此，可依托当地组织，如社区、村委会、街道等，帮助做好集贸市场、专业市场个体户的申报纳税（即委托）和催报催缴，也可委托他们进行个体户的定额评税，监督个体户的纳税情况，协助税务部门查处偷漏税；另外，还可发挥税务的中介作用，为个体户建账，申报纳税，辅导纳税人及时足额缴纳税款。
作者：张志平单位：太原理工大学
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关键词：税收文化；税收文化传统；税收文化建设
一、税收文化的含义
迄今为止，在财税著作中还很少发现税收文化的概念，它似乎是一个带有感情色彩的时尚新词，然而税收文化的历史同国家一样悠久，因为有国家就必须有税收收入，有税收收入就必然会形成税收文化。然而，目前在我国对于税收文化的含义尚无一个统一的观点。一种具有代表性的观点认为，税收文化是税收人员在长期税收实践中形成并共同遵守的行为规范、职业道德和职业理念的总和，具有潜移默化的教育管理功能。这种观点把税收文化看成是一种行政管理文化，认为税收文化的目的即是使广大税务人员形成一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，调动发挥其主观能动性，提高税务人员的素质。另一种观点认为，税收文化是指公民纳税意识的提高从而促使纳税人能自觉的依从税法。这种观点认为，在我国长期的计划经济体制下，广大纳税人缺乏税收意识，税收文化的目的即在于使纳税人自愿依从税法，消除税收文盲现象。还有人把税收文化理解为税收的历史轨迹，典章制度，言论著述，教育培训以及在文学艺术上的反映。
以上三种观点都强调应从我国税收征纳的实践去把握税收文化的概念。但前两种观点把税收文化的概念分别局限于强调征税人的管理和纳税人的税收意识，而第三种观点又过于强调税收文化的外在表现形式，忽视了税收文化的内在要素构成。实际上，“税收文化”可以分解为“税收”和“文化”两部分。文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的沉淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。而税收作为一个历史范畴，它的历史轨迹映印着国家权力和社会政治、经济、文化的步履和足迹。因此，由不同的历史土壤滋生和催长的税收实际上承载和积淀着极其深厚的文化传统，这些文化传统逐渐衍生为特定的税收精神，形成特定的社会心理和税收环境。这种在社会历史发展的过程中围绕税收而形成的并影响国家税收的全部正式与非正式制度的总和就是税收文化，它包括财税体制、税收法规、税收监管、税务人员和纳税人等要素。显然，分析我国的税收文化必须考虑我国税收文化的历史，即我国的传统税收文化。
二、我国的传统税收文化
我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第一个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度一系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的一条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。
（1） 我国传统税收文化的优点
在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有重视税源涵养的思想，如用财、聚财、生财的三财之道治税理论等；有强调税收促进生产发展的思想，如轻赋薄徭、以农为本等；有发挥税收的社会调控功能的思想，如实施均输平准、设立常平仓等。
（2） 我国传统税收文化的弊端
我国的传统税收文化植根于中国宗法社会小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化和税收文化影响颇深，由此造成的我国传统税收文化的弊端主要表现在三个方面。
弊端之一是作为税负承担者的社会成员和拥有征税权的政府之间的权利、义务的不对等性。古代中国是一个封建君主专制的臣民社会，统治者与百姓是君臣关系，统治者至高无上，庶民伏地称臣。在这种“家天下”的宗法社会里，税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。同时，立法权操持在君主一人手中，君主可以无需争得公民同意、无需承担什么义务而任意开征新税。弊端之二是征税权力的人治特征和随意性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。由于征税与纳税体现了一种君父和臣民般的身份，因此，不纳税成了有地位、有身份的象征，皇亲国戚或功勋显著者就享有免税特权，这更巩固了人们对不纳税身份的崇拜心理，并逐渐形成了对税收的片面认识，认为税收如同洪水猛兽，收税就是苛政，只有“不纳粮的闯王”才值得欢迎。弊端之三是重农抑商的农本主义特性。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想一直强调农业为本，工商为末。在税收上就是限制农民弃农经商，对工商业课以重税，并在各方面加强对商人的压制和剥夺。这种农本主义特性加上我国文化中的不患寡而患不均的传统，使商人的社会地位极其低下，严重压抑了商品经济的自然发展。
三、我国税收文化的现状
建国以来尤其是改革开放二十多年来，在汲取我国传统税收文化中优良因素的基础上，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，良好的税收文化已在我国初步形成。然而，在向市场经济体制转轨过程中，作为政治文化一部分的税收文化也随着经济体制的变迁而处于变革之中。由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和滞后现象。在我国税收文化传统中的不良税收文化因素尚未清除的情况下，这种现象就更加明显。
（一）纳税人与征税人的地位不平等
在现代民主国家里，纳税是民主政治的体现，不但纳税人之间平等，纳税人和征税人之间也应是平等的。但我们传统的认识是国家是领导人民的，（虽然也说人民是国家的主人，但在具体事务关系上，很难体现这一点。）税务机关代表国家，当然也居于领导地位，发号施令、言出法随，没有讨价还价的余地。百姓则处于被领导的地位，不管税务机关的决定是否公正合理，必须服从。当然，从理论上税，纳税人对不合理的决定有权抗争，但由于国家和百姓地位错位，这项规定很难实行。例如，许多纳税人交纳个人所得税而拿不到正式的法定收据—税务机关的发票，至多只有代扣代缴单位开的白条收据。纳税人交钱纳税，征税人却怕麻烦而不开收据，这典型说明了双方地位的不平等。
（二）由于征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性
在传统的人治文化影响下，时至今日，许多税务人员在心中仍只有权力没有义务的意识，仍未真正确立依法治税的观念。在现实中，道德观还不时地左右着法制观，荣誉感还在一定程度上作为衡量税收征缴的是非标准，“纳税光荣”长期以来也一直成为税务机关广为宣传的颂词。正是在这种治税意识下，税务机关中不遵循税法要求、随意性减免税收、税外收费等问题长期得不到纠治，“收人情税、关系税，以补代罚、以罚代刑、大事化小、小事化了”等现象仍时有发生。而这种征税权力的人治性在税收政策上的表现就是计划纳税。虽然我国早已提出“依法治国”和“依法治税”的概念，但在事实上多半还是按计划征税，实行指令性的税收计划。如果税务机关到了年底尚未完成税收计划，多在计划之外去征税补足。相反，未到年终税收计划已完成，则为了不做大基数，加大来年的收入任务，以后征税十分消极。这种行为不仅带来了地方干预、长官意志，还干扰税源，侵蚀税基，造成了税负的区域不平等现象。
（三）由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性
我国传统上的仇税嫉税心理在建国初期达到了极致，当时广大群众以“民国万税”为旧社会的主要特征，把个人不纳税的“大锅饭”体制当作社会主义的本质特征。虽然在改革后人们对税收的认识逐渐加深，但与国外流传的“惟有死亡和税收是不可避免的”相反，在我国部分纳税人中流传的则是“要致富，吃税务”，这集中的表现为他们对税收了解的肤浅性、对税法熟悉的局限性、履行纳税义务上的逃避性以及行使纳税人权力的集体无意识性。而这种意识的根源则在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每一个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只承担纳税义务而享受不到甚至不知道自己的权利，以致产生对纳税的反感和对征税的抵触心理。
（四）体制环境存在的问题
除了征纳双方外，影响税收文化的其它一些因素的缺陷也加剧了税收文化的混乱。首先是“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。无论是在建国初遏制私营工商业发展的大一统的公有制经济中，还是在改革开放后的多种经济成分共同发展中，“无商不奸”的传统思想使许多人对私营企业主仍存有偏见，甚至在当今社会贫富拉大的情况下产生了仇富心理。其次是在改革以前的苏联模式的财税体制下，税收作为国家的一项职能被异化为国家主义的机制，其后又出现了非税论和税收万能论的思潮，使我国对税收的职能始终界定不清，税收文化更是无法得以发展。而目前的各级政府间税权关系不清及政府与国企关系理不顺依然未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后是税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
四、我国税收文化的建设与完善
完善我国的税收文化就必须要明确税收文化的内涵，税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会上的纳税氛围，而是一个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征税人素质和纳税人意识的各要素互相联系的系统工程。要建设完善这一系统工程应着重加强以下三个方面的建设。
（1） 加强理论建设，（2） 更新思想观念
税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。第一，针对我国税收文化理论上的混乱现状，界定税收文化的合理范围，加强税收文化的理论研究。同时，批判吸收其他国家尤其是转轨国家税收文化的理论观点，结合我国国情加以分析和利用。第二，对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。第三，对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变，树立现代税收服务观，把为纳税人服务、让纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点，并将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。第四，对政府机关而言，各级政府应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法；坚持依法治税，重在依法治官，严在依法治权。
（3） 加强制度建设，（4） 改进工作方式
税收文化制度是税收文化的核心和准则，它既通过固定的行为规范，推动税收文化理论的发展，又将其成果作用于税收文化的行为。第一，要注重税收文化的物质基础即税收活动中一切有形实体的建设与完善，它是保证税收功能有效发挥，实现税收文化目标的客观条件。如健全税收征管手段和设备、提高工作人员的福利待遇、改善纳税人申报和税务人员工作的环境等。第二，在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式、设立相对独立的税收服务组织机构并把税收服务的窗口延伸到纳税人中去等。第三，在税法宣传上，要贴近百姓生活，实际而具体。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。同时要运用多种宣传方式，如通过开展知识竞赛宣传税法、在发票上印制税收小知识等。第四，完善我国财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。第五，优化税制结构，完善税法体系，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时要构建税收的司法保障体系，并研究设立税务警察和税务法庭。第六，加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
（5） 加强行为建设，（6） 塑造良好形象
个体税收论文范文3
一、中国税法学基本理论述评
我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。
（一）依法治税理论
1.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
2.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
（二）税法基本原则理论
刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。
综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。
有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。
值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。
（三）税收法律关系研究
我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。
首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）
其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。
最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关
和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。
第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。
第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）
其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）
以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。
（四）税收立法研究
对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。
在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。
在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同
的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）
（五）税法的分类
我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。
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关键词：税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
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税收文化是与税收相关的文化，是人们在税收实践中产生的并反映税收实践的观念意识，是客观税收过程在社会成员心理反应上的积累和沉淀，是人们在一定的社会里由学习和社会传递获得的关于税收态度、道德、思想、价值观等观念的总称。税收文化建设实质上是一个以新的思想观念及行为方式战胜旧的思想观念及行为方式的过程。建设现代税收文化，实现税收文化的现代化，就是要把人治型、威权性、神秘性、封闭性、随意性的传统税收文化改造为具有法制性、民主性、参与性、明确性等特征的科学规范的现代税收文化。
二十余多来，我国的税制和税务管理方式发生了深刻的变化，税收文化的进步和改变自然也包含其中，而税收文化的创新与进步又为税制优化和税收管理现代化提供了新的价值观念、理论和知识的支持。因此，只有通过现代税收文化的构建，才可能引导人们从文化层面去探讨更深层次的体制改革，实现税收管理的现代化。同时，建设有中国特色的社会主义现代税收管理体制，不能简单地去移植西方的制度，要在继承、借鉴、比较的基础上，针对国情民情来构建我国现代税收体系，并注意培育与之相适应的现代税收文化，以使我国现代税务管理体制根深叶茂，源远流长。
二、我国税收文化现状
改革开放以来，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国建设公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，已初步形成了良好的税收文化。然而，由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和税收文化滞后现象。它主要表现在：由于纳税人与征税人的地位不平等造成征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性或由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性。
造成我国现行税收文化不健全的主要原因在于体制环境。首先，“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。其次，受前苏联财税模式、“非税论”和“税收万能论”思潮的影响，我国对税收的职能始终界定不清，税收文化便无从发展。再次，我国各级政府间税权关系不清以及政企不分的现状，仍未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后，税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。
三、现阶段税收文化建设主要内容
在实践“三个代表”重要思想的活动中，使税务干部认知税收文化，营建税收文化，自觉代表先进税收文化，从而模范实践“三个代表”，是摆在我们面前的一个重要课题。积极探索具有中国特色的治税思想、税收观念、职业道德、法律制度、行为方式，形成税收文化系统的理论研究成果，以先进的、具有中国特色的税收文化占领思想阵地，发挥先进税收文化的指导推动作用，才能促进我国税收事业的健康发展。
（一）征税主体方面。首先，从“人治”税收文化向“法治”税收文化转变，要求税务机关及广大税务人员在理念上向法治化、市场化和民主化转变，以此指导税务工作，并最终在制度表述上和执法实践中真正体现法治精神。在法制化中，除了建立起系统的税收法律制度，工作上有法可依外，还需要使法律本身社会化，使其成为社会经济、政治及其他各方面生活的基本框架，实现对纳税人权利的切实保障；其次，增强服务意识和服务功能，实现管制税收文化向服务税收文化的转变。以往计划经济条件下，税收征管活动要借助于管制权威来推行行政措施，当前，随着市场经济的发展，广大税务工作人员要在管理行为与服务行为的双向关系平衡中努力增强对社会、公众的服务意识和服务行为，这是实现从管制税收文化向服务税收文化转变的主导方面；最后，必须着力培育民主观念，推动税收管理民主化。税务活动要体现民意，普通公民可以通过各种合法的方式参与税收管理过程，影响并监督税收征管工作的体系构成、运行规则和决策过程，依法治税、公开行政，鼓励全民监督。
（二）纳税主体方面。整个社会的税收思想特别是纳税人的思想，也是税收文化需要研究的范围。我国纳税人普遍存在对税法不够熟悉，对履行纳税义务存在能逃则逃、能拖则拖的心理。究其根源，在于我国传统的历史文化背景。源自封建时代赋税征取上的任意性，导致社会整体缺乏自觉纳税意识。而建国以后的“非税论”和“计划经济”观念，以及人们长期生活在没有“明税”的环境中，也影响了公民自觉纳税意识的形成。
纳税意识淡薄这一问题只靠征税主体依法治税和提高服务的努力并不能完全解决。税收政策法规的贯彻同样需要道德的力量，因为只有当国家对税收法规制定的意图被纳税人接受，才能使法规的实施获得好的效果，实现税收、征税者和纳税人之间的和谐关系。在我国实行税收改革时要考虑到税收文化滞后问题，一方面制定的税收政策法规不能超越现阶段纳税人的税收道德和修养；另一方面在税收制度改革的同时，要下大力加强税务教育，使依法纳税的观念深入人心。
在实践中，税收文化要实现两个目标：第一，要使人人都知道“税”是国之根本，必须自觉缴纳；第二，使每一个人在潜意识中都认为税是不可逃避的，必须缴。这样才能使税收文化更具有现实意义。
四、税收文化建设的完善
完善税收文化的建设并不只是税务机关单方面的职责，也不仅仅是提高纳税人的税收意识和社会纳税氛围，而是一个从完善财税体系、健全税收法规、加强税收监管到提高征纳双方意识的各要素互相联系的系统工程。
（一）加强理论建设，更新思想观念。税收文化建设首先应从理论上入手，进行税收文化理论的研究，以此引导征纳双方的思维、价值观和行为准则。对政府机关而言，应更新税收观念，认识到为政必须理财，理财必先治税，治税重在依法。对税收机关而言，要实现由单纯管理者向服务者的角色转变必须树立现代税收服务观，将税收服务贯穿于税收征管、稽查、监控和培养税源的全过程。对纳税人而言，应通过税法的宣传教育，使纳税人弱化“纳税光荣论”，认识到依法纳税并非光荣与否的道德问题，而是守法与否、大是大非的法律问题。
（二）加强制度建设，改进工作方式。税收文化制度是税收文化的核心和准则。在工作服务上，要优化服务方式，拓展服务领域。如开通税法咨询热线、推行多元化的纳税申报方式等。在税法宣传上，可以通过多种形式宣讲税法，内容要贴近百姓生活。如通过对公共建设运用多少税收收入、效率如何以及低保解决了多少人的温饱等的宣传，让人们切实认识到税收取之于民，用之于民。在体制上，完善分税制财税体制，使中央与地方政府的财权事权关系分明、政府与企业的上缴利税关系分明、企业与员工的代扣代缴关系分明，为税收文化的完善营造良好的制度环境。在税法结构上，考虑制定税收基本法，并充实有关纳税人权利的内容，作为税务机关在征税工作中尊重纳税人的行为准则。同时，要构建税收的司法保障体系，适时设立税务警察和税务法庭并注重加强税务系统自身的制度建设，如建立领导责任制、首问负责制、行为规范制度及监察处罚制度等。
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关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素
皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的
《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
(二)加强税收立法问题的定量分析
