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审计准则和审计依据范文1
独立审计准则是注册会计师在执行审计业务时所必须遵循的行为准则，是用来规范注册会计师审计业务程序，获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准，是注册会计师审计工作质量的权威性判断标准。《中国注册会计师独立审计准则》序言指出：制定独立审计准则的目标是要建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，提高审计工作质量，明确注册会计师的执业责任。20世纪40年代，世界上第一个独立审计准则诞生于美国。它对其他国家制定本国准则都产生了深刻的影响。美国的独立审计准则虽不是强制的法令，但由于美国采用的是判例法，其现行审计准则中包含很多法院判例和立法规定的内容，因而在一定程度上具有法律效力。我国的独立审计准则的法律地位应该如何确定？最高人民法院先后于2002年1月和2003年1月了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的有关通知》、《关于审计证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，这意味着注册会计师出具虚假审计报告给使用者造成损失时需要承担相应的审计责任。那么如何认定注册会计师出具的审计报告是虚假的呢？这实际上是一个如何确定独立审计准则的法律地位问题。如果独立审计准则具有法律地位，注册会计师在被提讼时能证明自己的审计是依照独立审计准则进行的，则可以免责；如果独立审计准则不具有法律地位，即使注册会计师能够证明自己遵守了审计程序、审计报告是在符合独立审计准则的前提下出具的，则也不能免除审计责任。对于独立审计准则的法律地位问题，目前我国法律界和会计（审计）界在认识上还存在较大的分歧。
1.法律界的认识。法律界认为：①独立审计准则是纯粹的行业标准、内部自律性规则，不足以成为注册会计师的辩护依据。因为它毕竟是一个行业规则，不免带有行业保护主义的色彩。如果遵循注册会计师行业自己制定的执业标准就可以免责的话，那么每个行业都可以制定自己的执业标准来逃避应当承担的法律责任。独立审计准则作为一个内部规则，它调整的是组织成员之间的关系，它的作用和效力有范围限制，不能用来调整组织成员与社会成员之间的关系。②独立审计准则诞生之初是为了维护注册会计师的社会声誉与信用，所以不应该具有法律效力。③注册会计师作为财务报表审核者，其工作成果（而非工作过程）与社会公众的经济决策高度相关；而社会公众经济决策的依据几乎都来源于注册会计师的审计报告，注册会计师审计报告失真的原因是什么，对于公众来说都不重要，他们注重的是审计结果而非审计过程。
2.会计（审计）界的认识。会计（审计）界认为，独立审计准则是判定注册会计师法律责任的主要依据，如果注册会计师按照独立审计准则执业，并且保持了应有的执业谨慎性，就不应当承担审计失败责任；如果没有按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败，就需要承担法律责任。对于我国独立审计准则，会计（审计）界认为，该准则由中国注册会计师协会依据《注册会计师法》制定，经财政部批准实施，属于行政法规范畴，具有法律效力。如果注册会计师没有按照独立审计准则执业，出具了虚假审计报告，就应当承担法律责任。而如果注册会计师遵守了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，这显然是不合理的。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此会计（审计）界认为独立审计准则应该具有法律地位，应成为我国司法界判定注册会计师法律责任的重要依据。
审计准则和审计依据范文2
【关键词】环境审计；政府环境审计准则；设想
十多年来贯彻实施可持续发展战略的尝试和成效，为开展基于可持续发展的理论研究提供了基础。其中，环境审计是审计学科在可持续发展背景下开辟的新领域。环境审计是审计主体对审计客体履行环境责任的有关经济活动的合法性、合规性、有效性、效率性、经济性等进行的审查、监控和鉴证活动。通过环境审计，能更好地揭示资源节约和环境保护中存在的违法、违规、无效、低效行为，促使被审计单位承担环境责任，促进经济可持续发展。由于环境审计的迅猛发展，对于环境审计准则的研究也已在世界各国引起了广泛的关注，理论界、实务界、政府部门等相关各方在环境审计准则研究方面均作了大量工作，并取得了一定进展，各种类似于环境审计准则的标准、准则等已在不同范围内得到执行和采用。
一、国际上政府环境审计准则制定概况
20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内试验环境审计业务。
1992年，英国标准协会（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。欧盟（EuropeanUnion）则于1993年了另一套环境管理体系标准——环境管理及审核体系（EMAS）。最高审计机关国际组织（INTOSAI）在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，并分别于2001年、2004年制定了《从环境视角进行审计活动指南》以及《环境审计与常规审计》，其中《从环境视角进行审计活动指南》对环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。国际标准化组织（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207环境管理技术委员会，正式开展环境管理体系和措施方面的标准化工作，其制定的ISO14000环境管理标准系列主要包括：环境审核指南——通用原则、环境审核指南——审核程序——环境管理体系审核、环境审核指南——环境审核员资格要求三个部分。该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。此外，从世界各国的具体情况来看,荷兰、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化。
总体来看，目前国际上对环境审计准则的研究工作取得了较大的进展，相关的标准（准则）也相对完善，尤其是INTOSAI制定的《从环境视角进行审计活动指南》和ISO制定的与环境审计方面有关的三个标准均表现出较强的操作性。而我国在对环境审计准则研究上虽然也取得了一定的成绩，但对环境审计准则的研究还刚刚起步，对环境审计准则的研究尚未得以系统化，迄今未形成一个系统的环境审计准则研究框架，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。
二、制定我国政府环境审计准则的理论和现实价值
政府环境审计准则的制定和完善是一国政府环境审计工作制度化、规范化的重要手段。具体来讲，政府环境审计准则的重要性主要体现在以下几个方面：
（一）完善我国环境审计体系的重要基础
政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及与环境有关的会计准则共同起到贯彻环保法规的作用，而国家环保法规又是国家政策的具体体现。在上述四个相关体系中，企业环境评价体系已显雏形；注册会计师审计准则虽然存在许多不足，但毕竟初步建立，例如我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范；环境事项的会计处理规定也已经零散地分布于我国的新会计准则体系之中。然而，作为环保法规主要贯彻者的政府审计准则尚处于空白状态，这应是我国整个环境审计体系的一大缺陷。
（二）实现环境审计的制度化和规范化的前提条件
从现在的情况看，我国的环境审计准则建设落后于环境审计实务的开展。具体来说，政府审计机构已经开展了多项具有环境审计性质的审计实践活动（如林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等。在此期间也草拟过近似于环境审计准则的文件如《重点区域水环境审计规范操作指南》等），但最终并未形成一个比较规范化的环境审计准则或指南，长期这样下去，极易使环境审计实务孤军深入，难以得到有效的基础支持。
（三）明确环境审计责任的重要途径
在环境审计中，环境管理和环境会计责任与环境审计责任是不同的，可以通过制定准则的方式，在准则中明确规定审计机构的环境审计责任和被审计单位管理当局的环境管理和环境会计责任。环境审计发挥着对环境信息合力保证的作用，环境审计人员对这种保证要承担特定的审计责任，而不需要对被审计单位管理当局的申明书承担环境会计责任。同时，环境审计准则还需要规定解除环境审计责任的最低要求，规定环境审计人员违反准则后的法律责任。因此，环境审计准则既可以保护环境审计人员、解除其审计责任，又能够确定其应承担的环境审计责任。
（四）开展环境审计实务的客观需要
政府环境审计准则作为政府环境审计理论与实践的核心环节，在环境审计运行体系中应起到巨大作用。环境问题正在逐渐成为社会各界关注的焦点，作为社会“经济警察”的审计，有义务担当起治理环境的责任，而且审计质量的高低、审计责任的界定、审计机关和公众的沟通，以及内部管理的完善与否都有赖于健全、切实有效的环境审计准则的支持。然而目前，由于我国政府环境审计准则的缺位，造成政府环境审计理论与实践相互脱节，审计人员在进行环境审计时无据可循，久而久之，不仅会增加环境工作的随意性、工作量与风险，同时也使环境审计不能深入开展。
（五）积极应对国际审计界的压力、提高我国审计机关国际地位的有效方式
国内环境审计落后于国际环境审计是不争的事实。具体来说，西方国家（如荷兰、加拿大、美国等）早在20世纪70年代即开展了具有环境审计性质的审计业务，最高审计机关国际组织（INTOSAI）也于1992年成立了环境审计委员会并在1995年第15界大会上专门讨论了环境审计，2001年（INTOSAI）印发了《从环境视角进行审计活动指南》，该指南对政府环境审计准则有比较成熟的阐述，其从基本原理、基本准则、实务准则和报告准则四个方面，阐述了29条审计准则在环境审计中的运用。我国最高审计机构作为最高审计机关国际组织的一员，在国际审计界有着较为成熟行为规范的情况下，最有效的做法即形成有效的行为规范，亦即政府环境审计准则。同时，我国政府环境审计准则的制定，对于推动国际环境审计准则的改善也会起到应有的作用，并将进一步提升我国审计机关在国际审计组织中的地位。
三、制定我国政府环境审计准则应当着重关注的几个问题
（一）把握好前瞻性
目前我国环境审计的实践是在环境会计尚未完善的基础上展开的，因此环境审计的对象、范围以及研究内容明显涵盖过小。所以，政府环境审计准则的研究和制定应具有前瞻性，不仅要对目前进行的环境审计活动进行规范，也要对目前没有进行而在将来会开展的环境审计活动进行规范。这样才能充分发挥环境审计的功能，并引导社会审计和内部审计组织能够积极参与到环境审计实践中。
（二）考虑到综合性与具体性
综合性是指在涉及环境审计基本准则时，应综合考虑国家环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的共性，从而提出能兼顾三者的基本准则；具体性是指今后在制定具体准则时，要充分考虑政府环境审计、注册会计师环境审计和企业内部环境审计的个性，分别制定与三者有关的具体准则和职业规范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上讲，环境审计准则是用来联系环境审计实践和理论研究的桥梁，它既是环境审计理论研究的成果，又是环境审计实践的直接指南，因此环境审计准则一定要具有可操作性。在借鉴国外理论研究成果时，必须考虑我国的环境保护状况、相关法规以及审计人员的现有素质等因素，再就是要考虑我国环境事项、环境保护投资、相关环境项目的特点。
（四）注意划分层次性
环境审计准则与其它基本审计准则体系是一样的，具有明显的层次性。笔者认为，政府环境审计准则体系的内容应该包括框架体系和要素体系两大部分，并且每个部分都有自己严密的层次性。从框架体系来看，政府环境审计准则体系应该包括基本准则、具体准则以及职业规范指南三个部分；从要素体系来看，政府环境审计准则应该包括审计主体要素、审计行为要素、审计报告要素和审计技术要素等。
（五）积极实现与国际接轨和体现中国特色二者相统一
为与国际接轨，便于国际间相互认可，我国实施ISO14000系列标准，应当符合国际标准的基本要求，按国际标准规范操作程序。然而，中国的环境保护工作虽然与其它国家的环境保护工作有不少共同点，但也有自己的特点，应把中国现行的环境管理制度与国际标准结合起来，只有这样才能有效地促进中国的环境保护工作。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《国家审计准则》、《内部审计准则》等审计方面的法律规范以及《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》等环境保护方面的法律法规等。
四、制定我国政府环境审计准则理论框架的初步设想
政府环境审计准则是规范政府审计人员具体执业行为的技术性规范，未来我国政府环境审计准则体系应以国家审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据。从内容上看，政府环境审计准则应主要包括基本准则、具体准则和执业规范指南等。政府环境审计基本准则是政府环境审计准则的总纲，是对政府审计人员的任职资格及专业胜任能力等方面所作的具体规范，它是政府环境审计具体准则和执业规范的制定依据；政府环境审计具体准则指对政府审计人员如何计划审计工作、获取审计证据，以及出具审计报告等方面所作的具体规范；政府环境审计执业规范指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为国家审计机关及人员从事专门环境审计工作提供可操作的指导性意见。
如图1所示，未来我国政府环境审计准则体系的层次有三：一是环境审计基本准则；二是环境审计具体准则，三是政府环境审计执业规范指南。其基本设计思路如下：
（一）分类制定政府环境审计准则
按照业务类型的不同，分别制定环境财务审计准则、环境合规性审计准则和环境绩效审计准则等。不同业务的政府环境审计准则均包括基本准则、具体准则和规范指南三个层次。在环境审计准则的制定中，具体而言，政府环境审计准则可以专业审计准则和审计指南的方式颁布，这样既符合目前我国环境审计组织形式，又可以使环境审计工作的规范具有针对性。
（二）优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则
首先，由于我国目前的环境审计主要是由政府审计为主导，相关的理论、技术方法和经验相对成熟和完善，而社会环境审计和企业内部环境审计发展则相对滞后；其次，由于环境审计标准和技术等条件的制约，我国环境审计实务目前主要以合规性审计和财务性审计为主要方式，较少涉及环境绩效审计。因此，笔者建议可以考虑在对这些现存准则修订、补充的基础上，优先考虑政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则的制定问题，待时机成熟时再考虑制定注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则，这样才能更加符合我国目前的实际，更好地指导环境审计工作。
（三）积极探索政府环境绩效审计准则
环境绩效审计是政府环境审计未来业务的发展方向。考虑到开展环境绩效审计的需要，我们可以先行考虑成立“政府环境绩效审计准则研究”的专家小组，以便进行各种设计与论证工作。其任务有二：一是研究政府环境绩效审计基本准则的设计与制定问题；二是待条件成熟时，再系统研究政府环境绩效审计的具体准则问题。
【主要参考文献】
[1]陈正兴.环境审计[M].北京：中国审计出版社，2000.55-61.
[2]辛金国,李青.环境审计准则研究[J].审计与经济研究,2000，（6）：13-16.
[3]毛洪涛,张正勇.现代风险导向观下的注册会计环境审计[J].会计之友,2008，（9）:50-51.
[4]张彦军.借鉴国际先进经验构建环境审计准则[J].审计理论与实践,2003，（4）:42-43.
审计准则和审计依据范文3
【关键词】审计本质 审计目标 审计假设 审计概念
一、准则出台的背景
注册会计师与被审计单位治理层进行沟通是注册会计师审计工作中不可缺少的一部分，贯穿于审计工作全过程。为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通，财政部于1999年2月4日颁布了《独立审计具体准则第24号――与管理当局的沟通》。2005年财政部对该准则进行了修改，2006年2月15日颁布了修改后的准则，即《中国注册会计师审计准则第115l号――治理层的沟通》。2009年末，中注协为了保持与国际准则的持续全面趋同，进一步规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，针对国际审计准则的新变化以及我国审计实务需要解决的新问题，中注协正在对中国注册会计师审计准则进行全面修订。其中第1151号就是全面修订的准则之一。
二、审计理论要素在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则应用分析
审计理论是人们在审计过程感性认识的基础上，经过分析、综合、抽象、概括而形成的对审计活动规律性的认识，它是对已被审计实践活动检验证明是正确的，并且应当用来指导实践的理论；审计准则是规定审计人员应有素质和专业资格，规定和指导其工作行为，衡量和评价其工作质量的标准。从某种角度看，它是一种条文化的审计理论或者是法规化的审计理论。因此，审计准则只有得到审计理论的有力支持，才能保证审计准则对审计实践的指导意义。那中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通准则中审计理论是如何体现的呢？
（一）审计本质观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性。根据审计本质观里的论，认为审计是一种有助于促进股东和企业管理人员的利益最大化的社会活动。精明的管理人员具有主动聘请审计人员对其业绩报告的真实性进行签证，以显示其良好的经营绩效的动机。因此该准则便应运而生，审计人员与治理层以及管理层的沟通成了审计活动中必不可少的部分。
审计免疫系统论认为：在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾、风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。这个免疫系统有责任更早感受到风险，有责任更准确发现问题，有责任提出抵御“灾害”的建议，有责任在促使其健全机能、改进机制方面发挥积极作用。这就必须使得注册会计师和治理层充分沟通，以发挥审计免疫系统功能的作用。诊断是对“当前实践的评价”， 治疗方法是“需要一些改进措施”。于是与治理层沟通就显得尤为重要，沟通不好，也许就会导致审计失败。所以从这个层面上来说，该准则就有了它独一无二的作用。
（二）审计目标观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，研究审计目标就是要探索审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么以及怎样达到。考虑到审计人员的主要业务是会计报表审计，发表意见的对象是会计报表，而会计报表的使用者希望审计人员为会计报表的合法性和公允性做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策，对合法性和公允性发表意见成为审计总目标。
审计目标制约着审计准则，该准则第三章第十一条明确规定了注册会计师与治理层沟通时的目标。
该准则第十七条规定了注册会计师应当与治理层沟通的内容，这些内容正是注册会计师实现审计目标的一个途径。治理层与注册会计师之间的沟通，了解公司的运营情况，对管理层的业绩进行监督。同时注册会计师有必要与治理层沟通，向他们获取相关信息以验证财务报表的真实公允，并且及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项，以达到揭弊查错的目标。
这是审计理论要素中的审计目标在该准则中的最直观体现和应用。该准则的制定，使得与治理层以及管理层沟通成为审计过程中必不可少的程序。
（三）审计假设在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，目前还无法对其从逻辑上加以证明的对某些审计事项的理性认识，包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项作出判断的依据。
1961年莫茨和夏拉夫第一次系统研究审计假设问题，他们提出8条临时性的审计假设，构浩了一个完整的审计假设体系。其中第二条假设：审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的厉害冲突。其含义是：审计人员在对被审计单位管理当局提供的财务报表和财务资料进行验证的过程中能保持超然的独立地位，与被审计单位管理当局不存在必然的利害冲突。否认这条假设则意味着管理当局处处作假，提供的报表、帐簿和凭证的内容均是不真实的。审计人员处于这种情况，根本无法完成自己的任务，实现审计目标，为实现审计目标、规范审计行为所制定的审计准则也就失去了其存在的价值。因此，这是开展审汁工作的环境条件假设。
（四）审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。莫茨和夏拉夫认为审计概念包括证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。
（1）证据。审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。关于证据，该准则第二十三条规定，注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为不足以实现审计目标，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当措施。
（2）应有的审计关注。在准则中第四章第二节中，注册会计师与治理层沟通时着重问一些自己职业关注的事项。通过这些事项的沟通，更好地完成审计任务。
（3）公允表达。这与审计目标有类似之处，公允性发表意见成为审计总目标之一。该准则中第三章第十一条第三部分“及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项”便要求注册会计师公允表达意见，这也要求了注册会计师必须保持独立性。
（4）独立性。独立性是注册会计师提供专业服务所应遵循的基本原则。该准则明确规定了，注册会计师与治理层进行沟通时，往往会遇到影响注册会计师保持独立形象的情形，注册会计师如果处理不好，不仅会损害其声誉，还可能导致审计失败。注册会计师在执行业务过程中更不能变沟通为串通，丧失注册会计师职业道德原则，与治理层串通舞弊，粉饰会计报表、逃税等。
（5）道德行为。审计的道德行为就是一般道德行为观念在审计领域中的应用。道德行为包括注册会计师的专业胜任能力、应有的职业谨慎与技术规范、保密等。因此在该准则第八条就注册会计师在与治理层沟通过程中的保密行为做了规定。
三、结论与建议
总之，审计理论要素中的审计本质观、审计目标观、审计假设、审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中充分得到了应用。
由此可见，审计理论为审计准则的制定提供了重要依据。
其中审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性，而审计目标制约着审计准则。审计准则的制定离不开审计假设，审计约定、审计计划、审计证据和审计报告准则都离不开判断假设、证据假设和标准假设。审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。审计准则是建立在审计理论概念的基础之上的，是联系审计理论与实务的纽带。任何国家、任何审计组织要制定自己的审计准则，都应考虑这些基本审计概念，这样制定出的审计准则才具有坚实的理论基础，才能接受住时间的考验。同时审计理论这几个要素之间也是互相联系、互相发展的。
希望在审计理论的指引下，审计准则能够越趋于完善，更好地指导注册会计师完成审计工作，同时推助整个审计行业的发展。
参考文献：
[1]邱学文，郭化林.中国注册会计师执业准则？？阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.
[2]刘华.审计理论与案例[M].复旦大学出版社，2006.
[3]刘明辉.独立审计准则研究[M].东北财经大学出版社，1997.
审计准则和审计依据范文4
（一）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架
IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。
1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。
2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。
3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。
在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。
（二）中国的内部审计准则体系
《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：
1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。
2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。
3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。
内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。
虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。
二、内部审计准则之比较
（一）结构比较
我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。
由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则应用于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。
从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
（二）基本内容的比较
1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。
2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
SPPIA导言中确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。
显而易见，若从地域范围上看，中国内部审计准则当然只适用于中国领土范围内的组织，不具有国际性；而SPPIA则具有国际性，适用于各种法律和文化背景下的组织。但若撇开地域因素，二者具有一致性，都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。SPPIA导言中还提到：适用于组织内部或外部的审计人员，这实际上向我们提出了另外一个问题：内部审计的主体是谁？依据SPPIA的理解，组织外部的审计人员也可充当内部审计主体，即可由组织外部的专业机构或人员提供内部审计服务。这正是西方发达国家20世纪90年代初兴起的内部审计外部化并进而从理论上拓展内部审计主体范围的最好写照，而我国则仅仅是在近两年才开始探讨内部审计外部化问题，并且仍只限于理论上的争论，尚未付诸实践。
3.目的、权力和责任。我国基本准则中对于内部审计的目的，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。SPPIA的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的目的、权力和责任应正式写入IIA，并与准则一道由董事会通过。
4.独立性与客观性。我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
SPPIA的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，SPPIA还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。SPPIA认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：①内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；②对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；③内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；④如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。
很显然，我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。而SPPIA则从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在SPPIA中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。
5.专业胜任能力与应有的职业关注。关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。由此可见，我国内部审计准则对内部审计人员的专业胜任能力主要包括以下方面：①必要学识。包括必须具备会计、审计及其他有关专门知识，这是对内部审计人员的最基本要求。②业务能力。内部审计人员要圆满完成任务，必须具备必要的业务能力，业务能力是要通过审计工作的实践逐步提高的。③熟悉情况。内部审计人员理应熟悉本组织的经营活动和内部控制，熟悉本组织的情况也是内部审计人员优于外部审计人员的地方。④专业训练。由于审计理论日益更新，审计环境渐趋复杂，审计方法也不断进步，这就从客观上要求内部审计人员需要接受后续教育，不断学习新知识，不断实践，以保证其专业水平的不断提高。⑤交际能力。内部审计人员应具备较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。
我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
SPPIA对专业胜任能力的解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。在专业胜任能力方面，SPPIA提出了几项具体要求，包括：①如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，那么总审计师应该获得应有的建议和帮助；②内部审计师应有足够的知识鉴别舞弊的证据，但并不是要求其具有以发现和调查欺诈为主要职责的审计师所具有的所有专业知识；③如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，总审计师就应该减少咨询业务或获得应有的建议和帮助。总之，内部审计人员必须拥有必要的能力，以职业的方式完成约定的目标，包括在鉴证业务中识别欺诈，但不应对发现所有欺诈承担责任。
关于应有的职业关注，SPPIA的解释是：内部审计师应该保持合理的谨慎态度和应有的关注，应有的职业关注并不意味着无过失。内部审计人员运用应有的职业关注时要考虑：①达到约定目标所需要的工作程度：②当实施鉴证程序时，事情的复杂性、实质性和重要性；③风险管理、控制及管理过程的适当性和有效性；④重大差错、不正当行为或不遵循的可能性；⑤与潜在利益相关的鉴证成本。内部审计师应对可能影响目标、经营或资源的重大风险保持警觉，但应有的职业关注并不要求所有重大风险都能被识别出来。内部审计人员在执行咨询业务期间运用应有的职业关注要考虑：①客户的需要和期望，包括业务的性质、时间安排与结果的交流；②完成目标所需工作的相对复杂性和程度；③与潜在利益相关的咨询成本。
值得一提的是，我国准则中将内部审计人员具有较强的人际交往能力正式提出来，并视为专业胜任能力的一个重要方面，这与以前不重视内部审计部门与其它部门的沟通，不注重内部审计师与董事会、管理当局的人际协调关系的状况相比，有了重大突破。SPPIA也十分重视内部审计师的交际能力，并认为这是发挥内部审计师“高参”和“助手”作用、实现内部审计增加价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，SPPIA对内部审计的专业胜任能力和应有的职业关注规定得更为具体、细致。
总之，无论是专业胜任能力还是应有的职业关注，内部审计师都应该通过职业后续教育来提高自己的学识、技能和其它能力。
6.质量保证和改进方案。我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的内容包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。
SPPIA规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了SPPIA的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守SPPIA和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国准则与SPPIA关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现其既存在着相同之处，也有不同之处。相同之处是都要对内部审计人员的工作进行监督、考核、评价，在监督评价的内容方面有些也是一致的，如“审计活动是否遵循内部审计准则”等，但在有些内容上则存在差异，且要求也各不相同。我国的基本准则实质上是要求对整个审计过程，从选定人员、制订审计方案到实施业务、审计报告等各个具体环节进行全方位的督导，因而更加具体，有很强的指导性和操作性；而SPPIA则侧重于从整体效果上进行保证和监督，更重视结果而非过程。最大的不同在于：SPPIA要求对不遵循准则的情况向董事会和高级管理者披露，我国准则中无此项规定。
三、小结
限于篇幅，笔者只对基本准则的“一般准则”所涉及到的内容与SPPIA的“属性准则”中的对应部分作了一些粗浅的比较。比较的目的是发现差异，寻找产生差异的原因，并力图借鉴和吸收国际内部审计准则的精髓，进一步完善我国的内部审计准则，提升我国内部审计的职业化水平，充分发挥内部审计增加价值，改善组织经营的作用。
参考文献：
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[3]DavidH.SinasonandDonaldE.TidrickNewStandardforInternalAuditing，InternalAuditing，MarchApril2001.
审计准则和审计依据范文5
注册会计师对第三者的民事责任是一种侵权责任。确定注册会计师的民事责任，需要解决好注册会计师的归责原则。因为，归责原则在侵权法中居于重要地位，对于举证责任的负担、免责条件、损害赔偿原则等都有一定。
一、侵权法的基本归责原则
所谓归责原则，是指行为人的行为或物件致他人损害的情况下，根据何种标准和原则确定行为人的侵权民事责任。
过错是侵权法中最基本的归责原则。在过错责任原则下，以行为人主观故意或过失作为承担责任的原则，无过错即无责任。侵权法中，判断过错的标准是是否达到“应当达到的注意程度”。这一应当达到的注意程度，侵权法中通常以虚拟的理性人或者称为“诚实善意之人”的注意程度为标准来加以判断。这个理性人受过一般的，具有一般的知识技能水平和道德水准。理性人的行为标准既高于容易出错的普通人，又低于基于职业原因负有高度注意义务的专业人士。理性人的标准是一个客观的标准，这一标准是把被告的预防行为与一个理性的人在相同情况下可能会做到的事加以比较。Pearson法官1958年在Hazellv British Transport Commission指出，“所谓过失，就是从事了一个理性人在该种情况下不会从事的活动，或者不从事一个理性人在该种情况下会从事的活动”。
过错推定原则（也有人称为过失推定原则）是指侵害人就其所致的侵害不能证明自己没有过错时，就应当负担赔偿责任。过错推定原则与过错原则的共同之处在于都是以过错作为确定责任的最终依据，过错推定实际属于过错责任的范畴，其并没有脱离过错原则的轨道。两者的区别在于举证的不同。在过错原则下，谁主张谁举证。而在过错推定原则下，举证责任倒置给被告。即以规定的举证责任倒置来认定加害人主观过错，若被告不能证明自己对损害的发生没有过错，法律则推定其有过错；相反地，被告若能举出事实证明自己对损害的发生没有过错，则认为其缺乏承担侵权责任的条件。
在不同过错（无过错）原则下，不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准，行为人有无过错对民事责任的构成或承担不产生影响。受害人无须就加害人的过错进行举证，加害人也不得以其没有过错为由主张免责或减责抗辩。但是，在无过错责任情况下，受害人的故意行为仍可以作为免责条件。无过错责任着眼于对受害人的损害提供赔偿，其基本思想“乃是在于对不幸损害之合理分配”。它是以保险制度、价格机制为基础，并通过保险制度、价格机制而实现损害分配的社会化。无过错责任的依据在于，谁获得利益，就应由谁负责由此造成的损失。
二、注册会计师的归责原则
那么，注册会计师对第三者的民事责任究竟应采用何种归责原则？从注册会计师提供虚假审计报告的具体缘由来看，主要有故意（欺诈）、过失、无过失。所谓故意，是指注册会计师与管理当局串谋，明知公司的财务报告有重大错报或者漏报，仍出具虚假审计报告，向外部信息使用者提供虚假信息或重大缺失的信息，这实际上是一种共同欺诈行为。所谓过失，是指注册会计师缺乏合理的职业谨慎，应当知道但因疏忽或懈怠而未能知道财务报告存在重大错报漏报。简单地说，就是注册会计师没有遵守职业规范，没有发现财务报表存在的虚假陈述和隐匿行为，导致错误地发表审计意见。判断注册会计师是否存在过失的标准是其是否尽了“应有的勤勉”。按其程度不同，过失分为一般过失和重大过失。所谓一般过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；所谓重大过失则是指注册会计师缺乏最起码的谨慎，完全没有按专业准则的要求执行审计。所谓无过失导致的虚假审计报告是指，即使注册会计师遵循审计准则，也不能发现财务报表中存在的虚假陈述或缺失行为。
注册会计师的责任是依据审计准则和公认会计原则GAAP对财务报表进行审计。一般来讲，注册会计师如果遵循了审计准则及其他职业规范，在执业过程中保持应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，应当能够发现财务报表中存在的重大舞弊行为。但是，由于现代审计下，注册会计师采用制度基础审计或者风险导向审计，如果上市公司管理当局故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师不可能完全保证发现财务报表中存在的错误或舞弊行为，而只能是合理地保证报表在所有重大方面符合合法性、公允性和一贯性。注册会计师对财务报告发表审计意见的依据是公认会计原则GAAP，只要财务报表中的事项是按照公认会计原则处理的， 就认为是合法的、公允的，尽管有时依据公认会计原则编制的财务报表与企业的实际可能会产生偏差。那种认为审计是一种保险的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。审计本身并不是对财务报告的一种担保，它只能合理地保证经审计的财务报告没有重大错报漏报，而不能够发现所有的错报和漏报。因此，对于注册会计师，人们只能期望其在审计中保持合理的谨慎。如果注册会计师遵循了公认审计准则GAAS，保持必要的职业谨慎，按公认会计原则来判断财务报表是否符合“三性”，即使不能发现存在的错误或舞弊行为，也不应当承担民事责任。如果要求注册会计师承担无过错责任，将使注册会计师面临巨大的风险，不利于独立审计行业的。同时，正如FASB在第一号财务会计概念公告《企业编制财务报告的目的》中指出的，财务报告的用户应当是“与企业和经济活动具有合理程度的知识， 而又愿意用合理的精力去信息的人们”，而不是那些幼稚者。从现代侵权法来看，只对医疗事故、事故、产品责任、高度危险作业、环境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和动物致害等少数特殊侵权行为采用无过错责任。就信息披露而言，一般只要求发行人承担无过错责任。因此，注册会计师民事责任的归责原则，不宜采用结果归责原则或无过错原则。
当然，注册会计师作为一种“谨慎人”，在执行审计业务时，仍应保持必要的职业谨慎。但是，注册会计师只应当对故意、重大过失行为承担责任，对于一般过失， 除对因信赖该报告造成损失的受益第三者外，注册会计师不需承担赔偿责任。《库利论侵权》中指出，“每一个受雇为其他人提供服务的人，都有责任在受雇期内以合理的谨慎和勤勉的态度来运用其技能……但是任何人，无论其是否具备技能，都不能百分之百成功地完成他所承担的工作，而不出现任何过失或差错。他只能保证是善意而诚实的，而不是完美无缺的，他只对雇主负过失、不守信用和不诚实的责任，而不对纯粹的判断失误所引起的损失负责。”
综上，注册会计师民事责任的归责原则应当采用过错原则或过错推定原则，而不宜采用无过错原则。那么，究竟应采取过错原则还是过错推定原则呢？郭锋认为应采用过错责任，即注册会计师只有主观上有故意或过失才承担责任，而不应采用无过错责任或过错推定责任。其依据主要是认为上市公司控制信息来源，掌握信息优势，如果它对注册会计师有所隐瞒或欺骗，注册会计师不能保证全部发现，所以不能推定注册会计师有过错。
对此，笔者认为，尽管相对于上市公司注册师处于信息劣势，但相对于普通的投资者，注册会计师仍处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开信息。如果采用过错原则，投资者必须要举证注册会计师存在过错，这对于缺乏会计、审计专业知识，且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言，近乎不可能。而采用过错推定，并非说所有的虚假陈述情况下注册会计师都应当承担责任，注册会计师只要能够举证其按照独立审计准则进行审计，并且已尽必要职业谨慎，即可免责。而事实上，对于财务报告中存在的重大错报漏报，如果注册会计师尽合理调查之注意义务，一般是可以发现的，也就是说采用过错推定原则并非无限制地扩大了注册会计师的责任。因此，对于注册会计师的归责，过错推定原则较为适合。
从国外立法来看，对注册会计师一般均采用过错推定原则。一方面，注册会计师不严格按照公认会计原则和公认审计准则进行审计，将承担责任。另一方面，只有当审计人员不严格按照GAAP和GAAS，才要承担责任。换而言之，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中保持了应有的职业谨慎，已按照公认会计原则和公认审计准则审计，进行了合理调查，可以免责。美国《1933年证券法》规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司的注册表中财务报告的错报和漏报，因普通过失造成的第三人的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国《1934年证券交易法》规定，注册会计师出于欺诈行为或重大过失，对上市公司年度会计报表出具令人误解的审计报告，对买卖公司证券的任何人负有责任，除非他能证明其本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的。按照UnitedStatesv.Weiner案，如果审计人员由于不严格按照公认会计原则和审计准则进行审计，就应当负有责任。日本证券交易法（1996年修订）第21条（2）规定，对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人，如果对此证明无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。原先的证券交易法32条，采用结果责任原则，规定公开说明书记载之主要有虚伪或隐匿之情事，包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。这样的话，注册会计师即使已做合理调查，没有过失，也要负民事赔偿责任。1988年修订时， 参照美国、日本等证券交易法的做法，增订第32条，采用过错推定原则，规定会计师等专门职业人员，如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦免负赔偿责任。
那么，如何判断注册会计师的过错？注册会计师作为“专家”，其注意义务的标准要高于一般理性人的标准。美国第七巡回法庭1974年在Hochfelderv.Ernst＆Ernst中判定，注册会计师通常需“符合作为一个被大家期望的精通专业的会计师所应有的注意标准”，同时，专家的行为还需构成合理的谨慎。注册会计师只有证明其已经按照独立审计准则独立、深入地对被审计单位进行了调查，并尽了善良管理人的义务，也就是说，注册会计师必须实施其他具有一般行业知识和技能的注册会计师在类似情况下将会实施的程序，才能够免责。
与此紧密相关的一个是独立审计准则的地位。对此，审计界和法律界存在不同的认识。审计界认为，独立审计准则是规范注册会计师执业度。独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准施行，属于部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。在法律界看来，独立审计准则是纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能仅仅依据审计准则。如刘燕指出，“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”邢颖也指出，GAAS仅仅为在获得必要的基础事实问题提供屏障，不能够免除注册会计师获得足够信息的基础上作出不合理判断或者在适当的审计程序中获得的虚假信息而作出报告的责任。刘正峰认为，独立审计是内部自律性规则，不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系，注册会计师的注意义务不限于行业协会的审计准则，审计准则不能成为注册会计师注意义务的法定标准。
笔者认为，依据独立审计准则可以判断注册会计师是否已尽合理的谨慎，因为独立审计准则体现了现时条件下审计的一般要求。对注册会计师的注意义务的要求，不应当超出独立审计准则所体现的一般公认水平，因此，审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务（职业关注）的基本标准。如果注册会计师严格地遵循了独立审计准则，就应当免除责任。但是，这种遵循，应当是实质上的，而不仅仅是形式上的。
值得指出的是，财政部2003年4月14日的《独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）》将原先的第六条“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定”删去，而只笼统地规定“注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责”（第四条）。中注协负责人对此的解释是为了弥合注会行业与法律界对审计报告真实性理解方面的差异。但笔者认为，这只不过是回避矛盾，注册会计师行业早晚要直面这一问题。
三、结束语
审计准则和审计依据范文6
一、中美舞弊的定义及诱因
（一）舞弊的定义
美国审计准则第99号公报（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现，虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。其阐述的基本思想为：舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化；我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素，反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位（指管理层和员工）持有一种被歪曲了的道德观，使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任；借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知，中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”，前两个因素基本上不存在差别，都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。
二、中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门
（一）产生背景
我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。因此，2007年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。
（二）环境因素
美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。
第一，经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用，它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。
第二，公众的法律意识强弱。美国的法制比较健全，公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。
第三，中美文化差异。在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。
（三）制定部门
美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。但是，由于在安然和世通等案件中，审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险，社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式，而是以政府监督下的独立监管为主的模式。这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。
我国的审计准则（包括舞弊审计准则）是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。因此我国的审计准则更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。
三、中美舞弊审计原则
（一）职业怀疑原则
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采用质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
美国舞弊审计准则中的职业怀疑态度是指要求审计人员克服自身对于客户的信任和对于以往和该客户合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
我国舞弊审计准则规定注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。我国的职业怀疑虽然强调了注册会计师的责任，但是也强调了注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，即强调了审计的固有局限，只有存在相反理由的情况下才认为文件记录不是真品。
（二）风险导向审计原则
风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
最初的审计风险模型表述为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）；现代风险导向审计风险模型表述为：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。审计风险模型的出现，从理论上既解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错误的领域。
美国舞弊审计准则对风险的重视程度更大一些，关于审计风险的介绍更详细，而我国财务报表审计中对舞弊的考虑对风险的重视程度更少一些，介绍的不如美国审计准则完全。但是，这并不表明我国对舞弊的风险没有清醒的认识，而是因为各个国家的国情不同，制定准则必须依据国情而定。
四、中美审计师责任
注册会计师的法律责任的认定一般分为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
美国的审计准则没有刻意的强调审计的固有限制，这是因为美国的会计与审计准则相对成熟，会计与审计人员职业素质高一些，而且美国的审计界面临着比我国更大的社会公众压力。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度尚需完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免，审计风险较高。
五、结论
