特许经营的利弊分析范文1
[关键词]舞弊 舞弊审计 审计程序
一、舞弊及舞弊审计概述
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为。对于独立审计而言，舞弊通常指的是公司舞弊，公司舞弊大致可以分为以下几类：（1）管理层舞弊与雇员舞弊。管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺诈投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。雇员舞弊是公司的内部雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。（2）财务报告舞弊与侵占资产舞弊。财务报告舞弊对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。（3）组织舞弊与职务舞弊。组织舞弊是有组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为。职务舞弊是指由组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊。
对舞弊审计的概念，还没有明确界定。从社会公众对舞弊审计的需求看，舞弊审计可以分为以下三个层次：（1）内部控制审核。内部控制审核是指审计师接受专门委托，对被审核单位特定日期的内部控制设计和运行的有效性进行审核，并发表审核意见。（2）舞弊关注审计。舞弊关注审计是指审计师在接受委托执行财务报表审计时，应当关注舞弊发生的可能性，从而对财务报表不存在重大错报提供合理保证。（3）舞弊专门审计。在舞弊专门审计中，审计师接受委托对特定信息执行与委托人或业务约定书中所指明的其他报告使用人商定的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
二、管理舞弊的主要手段
为了更有效地揭示舞弊，必须分析舞弊高发的领域。管理舞弊通过分析经营业绩或者财务状况，实现财务报表的粉饰，并以粉饰过的财务报表误导财务信息使用者。审计师应当首先关注财务报表错报的高风险领域，以识别可能存在管理舞弊案的区域。从我国目前上市公司的情况看，下列业务往往是财务报表错报风险非常高的领域：
1.关联方交易。某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。还有一些上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，但从会计上看，其利润的确认过程完全合法，但却永远不会实现。例如，已受处罚琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是关联交易取得的。
2.非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权，年末发生非常销售业务，收取政府补贴等，从而获取非常收益，以期公司业绩得到一次性改观。
3.非货币易。有许多上市公司的交易是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流入，只是借记应收账款，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果审计师发现公司的主要收入来源于非货币易，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。
4.资产重组。近年来，上市公司的资产重组行为越来越多，不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用，但一些上市公司实施了“突击重组”的战略，或者说是“报表重组”，重组后上市公司的业绩在短时间内大幅改善，但实际上“改善”只是“业绩虚幻”。“琼民源”时间就是假借重组实现利润的转移，虚构业绩，这为审计师敲响了警钟。另外，资产重组审计是一项复杂的业务，涉及许多问题，这些问题的存在大大增加了审计师的职业难度和风险。
5.会计政策与会计估计变更。上市公司有时也会利用会计政策或会计估计变更来操纵利润，比如改变长期股权投资处理方法及合并报表范围。
6.期后事项与或有事项。审计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感，不可轻易放过任何“蛛丝马迹”。此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险，应受到审计师的特别关注。
三、舞弊审计的程序
舞弊审计的方法和程序并不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的，财务报表审计的方法和程序在舞弊审计中同样适用，而且舞弊审计通常要和财务报表审计结合起来。
1.保持职业怀疑态度。审计师应当保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关紧要的的迹象或线索能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。
2.充分利用分析程序。分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、预期特信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系。分析程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的识别上具有明显的作用。
3.深入了解被审计单位及其环境。公司的经济状况不佳，管理层可能产生舞弊的动机或压力，公司的经营风险可能转化为财务报表舞弊的风险，因此，审计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
4.执行询问程序。舞弊从本性上看是易于隐藏而难以发现的，但还是会存在蛛丝马迹。查找舞弊的最佳线索不是账面资料而是相关人员，审计师对企业管理层和雇员的询问是发现舞弊行为的重要途径。审计师应当掌握询问的技巧，避免单刀直入而使有关人员无法接受，还要运用心理战术，在询问中察言观色。
参考文献：
[1]刘明辉,韩小芳.财务舞弊公司董事会变更及其对审计师变更的影响[J].会计研究,2011(3):81-88
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[3]郑艳茹.浅谈企业舞弊审计的层次[J].审计与经济研究,2004(1):28-30
特许经营的利弊分析范文2
[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序
揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。社会公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的会计报表不值得信任。多年来，审计理论与实务界一直致力于舞弊审计技术与方法的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在发展传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。
这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。
一、发展传统舞弊审计思路的必要性
（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因
管理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。管理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。
（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力
传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。
另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。
二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略
审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。
（一）管理层“中性”假设变更
现代与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SASNO82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。
但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].
因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。
1.对管理层的态度、品行、声誉的测试
管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不自然，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。
2.关于公司治理结构对管理层约束的测试
管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱。独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，审计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。（2）董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导。（3）监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务。（4）公司外部治理方面，审计师必要时应向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。
（二）实施舞弊风险评估
国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏
观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。
1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险
传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].
对重大错报风险的评估应关注：一是了解企业发展的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要内容就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。
2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估
舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现会计报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。
3.舞弊风险评估以分析性复核为中心
传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境影响下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。
通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。
（三）实施舞弊审计程序
1.实施个性化审计程序
管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。
2.实施补充审计程序
在审计中发现了舞弊的迹象时应充分关注并采取补充审计程序：（1）如果有迹象预示舞弊可能存在，并可能对会计报表产生较大影响，审计师就应该执行适当的修改或追加的审计程序。补充程序，应视审计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。（2）对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）应考虑舞弊对审计报告的影响。审计师应对舞弊予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，表述相宜类型的审计意见。如果审计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略[6].
3.设计延伸性审计程序
除常规的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。（2）对供应商及客户的调查。可以发现虚构的供应商及客户。（3）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。（4）舞弊审计询问程序（FraudAuditQuestioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索。（5）跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。
特许经营的利弊分析范文3
【关键词】上市公司；财务报表；舞弊；动因；对策
一 、我国上市财务报表舞弊的动因
财务报表舞弊是指公司管理层在自身利益的驱动下，有意识的省略或者错报财务报表中的数据，为报表使用者提供了虚假的信息。财务报表舞弊是一个非常复杂的过程，其背后有许多动因，比如企业的政治动机、贷款动机、税收动机等等，但归根结底都是企业管理层的利益驱使。一般来说，可以把上市公司财务报表舞弊的动因归纳为两类，一是内部因素，二是外部因素，这两个部分共同驱使了舞弊动机转变为现实。
（一）上市公司内部因素
1.上市前的利益驱使。企业在上市之前，需要做很多准备，包括经营业绩、财务状况、人力资源等，就我国目前市场经济条件下，对即将上市的企业经营业绩要求较高，比如，在上市之前要保证连续三年盈利，股本总额不少于5000万元。这就迫使许多企业为了能够上市而粉饰真实的财务状况，构造虚假的经营业绩，使得财务报表信息失真。
2.上市后的利益驱使。在企业成为上市公司之后，为了实现扩大经营规模、提高竞争力水平的目标，不仅需要缜密的经营战略部署，更离不开雄厚的资金支持。除内部筹资方式外，外部融资是上市公司获得资金的重要渠道。上市公司要具有突出的经营业绩，良好的财务状况才能得到资金支持。往往刚上市的企业并不能达到这些条件，因此，一些业绩差的企业就会冒着舞弊的风险，进行财务造假，避免连续三年亏损而被摘牌。
（二）上市公司外部因素
1.经营者面对利益的诱惑。在现代企业中，所有权与经营权分离，企业所有者与企业经营者是一种委托关系，所有者为了激励经营者提出经营者的薪酬以及荣誉直接与他们所创造的经营业绩而挂钩的制度。不少经营者完成不了既定任务，又迫于利益的诱惑，就会采取一些财务手段粉饰财务报表。
2.注册会计师违背职业操守。注册会计师在审计过程中，上市公司通常会提供所有有关财务方面的资料，来配合注册会计师的工作。所以一般情况下注册会计师对于被审计单位的财务状况都会了然于心，但是注册会计所获得的审计费用都是由上市公司全额承担，这就造成所出具的审计报告具有独立性的风险。注册会计师很有可能会迫于压力，出具不符合实际情况的审计报告，纵容上市公司进行财务造假，隐瞒广大股民。
3.我国法律制度不完善。首先在会计政策、会计核算方法等方面，我国企业会计准则给予了企业很大的选择空间。企业可以根据实际情况自主的进行选择，这就使得部分企业为了操纵利润，站在自己的立场上选择利己的会计政策，而不是根据实际情况真实的进行选择，钻法律法规的空子。其次，许多政策性法规的出台速度跟不上实际情况的变化速度，存在滞后性。最后，我国的一些法律法规的执行力水平低下，随意性强，不利于规范的进行管理，这些都为上市公司财务报表舞弊提供了机会。
二、上市公司财务报表舞弊的危害
我国上市公司财务报表舞弊屡见不鲜，我国财政部每一年都会进行会计信息质量的检查，来统计我国上市公司的会计违规行为。通过抽查发现，大部分企业会采取虚增资产、虚构利润、隐瞒负债、关联方交易、非经常性损益操纵等方式进行舞弊。上市公司财务报表舞弊有很大的危害。
（一）损害相关利益者的利益
对于公司的投资者来说，财务报表中列报的利润会影响投资者是否会继续投资；对于贷款提供者来说，财务报表中的资产负债率的高低是贷款提供者是否向该公司提供贷款的依据；对于公司的员工来说，财务报表反映着公司整体的运营状况，他们可以据此决定是否愿意留在该公司；对于政府部门来说，通过公司的财务报表，可以知道国有资产的分配情况，剩余比例，进而作出这个国家在下一阶段的宏观经济政策。因此，企业提供虚假的财务报表，就会损害了相关者的利益，使他们做出错误的判断。
（二）使证券市场失去应有的功能
证券市场是公司资金融通的重要场所，对整个社会的资金流向以及社会资源的分配起着重要的作用，如果证监会根据公司提供的失真的财务报表而对外公布的话，许多投资者会做出错误的投资决策，不仅损失资金，也会对证监会失去信任。财务报表舞弊会严重影响证监会在广大投资者心中的信任度，如果不加治理，恐怕证券市场就会失去其应有的功能。
三、上市公司财务报表舞弊的防范措施
（一）建立健全会计法律制度
随着经济的快速发展，企业财务报表舞弊手段更加隐蔽也更加高明，使得现行的会计法律法规不能够全面覆盖这些违法的行为，因此，完善会计法律制度是非常必要的。特别是针对财务报表舞弊行为，必须严格制定相关的法律法规，使其非法财务报表舞弊的行为可以用准确的法律、法规和规范来制裁。
（二）提高舞弊者的舞弊成本
财务报表舞弊这一行为具有低成本、高回报的特点，财务报表舞弊者正是利用这一特点对公司进行舞弊，从而获得额外的利润，因此，国家应加大对财务报表舞弊行为的惩罚力度，使法律责任真正正落到实处，并在行业内扩大影响力，达到以儆效尤的效果。使企业想到舞弊的严重代价而不敢去进行舞弊行为。
（三）加大培训力度培养高素质审计从业人员
加大审计人员资格考试的难度，提高审计人员进入行业的“门槛”，强制所有审计人员学习职业道德法规，让所有审计人员对法规牢记在心。对参与舞弊的会计人员予以严重处罚，并解雇那些涉及到财务报表舞弊行为的审计工作者，并将这些人员给予全行业的通报，使他们在审计行业中再也无立足之地；此外，对那些严重影响社会经济秩序的财务舞弊人员处于巨额罚款，并追究其刑事责任。
参考文献：
[1]宋春联.《对中国上市公司财务报表舞弊信号的识别》[J]，现代商业，2010（1）
特许经营的利弊分析范文4
一、舞弊的概念
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。从舞弊的主体方面可把舞弊行为划分为组织舞弊和个人舞弊。组织舞弊是指组织领导人为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法手段，损害国家和其他单位利益的故意行为。个人舞弊是指员工私自为了个人私利利用不正当的和非法手段，损害国家、组织或他人利益的故意行为。
二、会计舞弊手段透视
1、收入舞弊途径
﹙1﹚扩大销售核算范围虚增收入。主要手段包括:销售回购、销售租回等业务确认为收入；将委托加工业务的加工发出以及收回，通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务；将非营业收入虚构为营业收入。
﹙2﹚提前确认收入或记录有问题的收入。主要包括:在尚未销售商品或提供服务时就确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。
﹙3﹚利用财务报表合并技术虚增收入。无论是国际会计准则还是我国会计准则，均以拥有实质控制权作为纳人合并范围的标准。这样，一方面，对相关公司是否拥有“实质控制权”必须依赖财会人员的专业判断；另一方面，管理当局可以通过拉长控制链条、构建复杂的公司体系等手段，进一步“拓宽”财务报表合并范围。这些会计选择的灰色地带无疑给企业管理层实施财务舞弊创造了条件。
2、费用舞弊手段
﹙1﹚收益性支出资本化。收益性支出资本化，就是将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产，以此虚增利润。
﹙2﹚费用摊提目标化。企业基于配股、增发等融资目的，或者为了迎合市场盈利预期等，常常人为调节诸如广告费、折旧费、研发费、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或推销的依据比例、固定资产、无形资产折旧及推销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。
3、非经营性损益操纵利润
企业常常通过处置转让子公司、非货币易、债务重整等手段制造非经营性收益，进行利润操纵，企业采用非经营性损益进行利润舞弊的手段主要如下。
﹙1﹚债务重组。新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入。因此，一些上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损或者出于维持公司业绩及配股需要的情况下，通过债务重组确认重组收益来达到操纵利润的目的。
﹙2﹚非货币性资产交换。新准则规定，若交易双方存在关联，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，也就是差额不计入损益。因此，一些上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易。非货币性资产交换中，公司对商业实质的判断也存在着一定的会计弹性，这给上市公司的利润操纵留下了一定空间。
﹙3﹚借款费用。新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款。这样，一些企业便可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意，以达到操纵企业利润的目的。
﹙4﹚无形资产。虽然新准则对研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，很难明确划分这两个阶段，因此，一些公司就可能通过主观划分，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，以达到操纵利润的目的。此外新准则中对无形资产的摊销年限不再局限于直线法，并且摊销年限也不再固定，这也给一些公司利用调节无形资产的摊销方式或摊销年限来操纵利润提供了途径。
﹙5﹚政府补助。新准则规定，“用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益”。在这里，“已发生”和“将发生”是两个不同的时态，却关系到补助的确认金额及当期利润实现程度。当前的环境之下，是否如实确认，完全依赖于企业的诚信程度。因此，有些企业可能人为调节补助操纵当期利润。
﹙6﹚固定资产。新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次。只要与原估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。
﹙7﹚资产减值。新准则中明确规定的不允许转回减值的资产主要是固定资产、无形资产、在建工程以及存货，其他如应收账款、短期投资、长期投资、委托贷款等资产的减值准备仍可转回。因此，新准则虽然对上市公司的利润操纵起到一定的抑制作用，但仍给上市公司操纵利润留下了一定的空间。而且，减值准备的计提方法和比例仍可由上市公司自行选择，公司可能为避免当年亏损，不按规定提足减值准备，留待以后年度进行“以前年度损益调整”，以达到粉饰会计报表的目的。
﹙8﹚公允价值。新准则按照现行国际惯例将“公允价值”引入中国会计体系。但是，由于我国市场经济不发达，公允价值的应用在很多处理上需要人为判断，加上我国会计从业人员的素质良莠不齐，难以做到真正的公允，可能一些公司会利用“公允价值”来调节操纵利润。
4、常见的存货舞弊手段
存货舞弊主要有两种情况，即虚增存货和虚减存货，主要手段有以下几点。
（1）操纵流通环节，虚增成本。包括在采购环节虚构入库存货、伪造各种单据增加入库成本等；在生产领用和费用归集环节，错误的费用归集，人为调高存货成本等；在销售和发出环节，随意变更存货计价方法、人为调减发出存货的数量、期末不按照规定进行销售成本的结转等。
（2）操纵存货盘点，虚构存货。主要有:人为操纵对进行重复盘点、隐瞒毁损存货和盘亏损失虚构存货盘盈等。
（3）故意错误的存货资本化。即将原本应该在当期费用化的一些费用没有按照规定计入当期费用，而是人为的将其资本化，以达到虚增存货资产，减少当期费用，最终达到虚增当期利润的目的。
（4）利用存货的特殊业务进行舞弊。企业通过债务重组非货币易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润等。
三、上市公司舞弊审计的策略
1、保持高度的职业怀疑精神
通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析，发现现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性。因此，审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神，不能盲目认定管理层是诚实可信的。
2、分析研究舞弊产生的环境因素
审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素，而非舞弊产生的表面结果。其中涉及财务指标的有:现金短缺、负的现金流量、营运资金或信用短缺，影响了营运周转。融资能力（包括借款及增资减低），营业扩充的资金来源只能依赖盈余，遭受低价进口品的竞争。现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性，存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险，品质逐渐恶化。审计人员还需格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能，财务欺诈风险因素包括:财务稳定性或盈力受到威胁；管理当局承受异常压力；管理当局经济利益驱使；特殊的行业或经营性质；特殊的交易或事项；公司治理缺陷；内部控制缺陷；管理当局态度或缺乏诚信等。3、测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性
内部控制基本目标是确保资产的安全完整，防止欺诈和舞弊行为，实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员，他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”，具有舞弊或串通舞弊的便利，审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为。因此，审计人员可以采用下列手段对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试:检查特殊分录和其他调整；对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等，评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员可根据公司管理层逾越内部控制的程度，确定不同的风险等级，并根据不同的等级，设计发现舞弊财务报告的专门审计程序，从而有针对性地采取防范措施。
4、运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象
分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果，从全局出发审慎研究审计结果的合理性，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都源于分析性复核程序中发现的线索。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。在审计计划阶段，审计人员可以通过分析性复核程序，对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在错报的风险领域
帮助其确定审计重点，据以确定其他审计程序的性质、时间及范围。在实施审计阶段，审计人员可运用分析性复核程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。在审计报告阶段，审计人员可利用分析性复核程序来对被审计会计报表的整体合理性做最后的复核，以便检查所审计会计报表是否存在不合理现象。
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关键词：财务舞弊 舞弊识别 舞弊手段
一、引言
上市公司财务舞弊，不仅打击了投资者的信心，也损害了债权人、政府监管部门等一系列利益相关者的利益，给社会经济带来了许多负面影响。随着财务舞弊危害性的加剧，研究财务舞弊，加强对财务舞弊的防治已经成为学术界、企业界乃至政府关注的课题。
二、财务舞弊的基本理论
（一）财务舞弊的概念。中国注册会计师审计准则指出：舞弊是被审计单位为获取超额利润或掩盖某种不当财务行为而单独采取的或与治理层、员工合谋的欺诈手段。
（二）财务舞弊的识别。对其识别可以从上市公司和其他机构的关系、上市公司所在行业特征、公司整体角度、财务经营角度等方面进行。
1.从与其他中介机构关系识别财务舞弊。要看是否频繁更换会计师事务所，一旦出现频繁更换会计师事务所的情况就要考虑其是否存在舞弊嫌疑，舞弊主体可能会为了得到标准无保留审计意见与会计师事务所同谋，联合进行财务舞弊。
2.墓司所在行业特征识别财务舞弊。同一行业的公司在经营环境、经营模式上很相似，具有一定的可比性。这些公司之间的毛利率、销售增长率、资产周转率等财务指标应该相差不大，如果公司的毛利率等指标明显大于同行业同期的竞争对手，那么就要考虑其是否存在财务舞弊。
3.从公司整体角度识别财务舞弊。要考虑公司是否急需上市融资，是否面临被ST、退市等严重经营风险。如果公司有这些方面的压力，它就很可能通过财务舞弊来粉饰财务报表、传递虚假利好消息。
4.从相关异常财务指标识别财务舞弊。其一，现金流量表反映了现金流量在整个经营过程中的变化情况。一般而言，在经营活动中产生的现金流量净额应当多于净利润，如果不是或远小于净利润，则进行财务舞弊的可能性比较大。其二，通过分析营运周转指标来辨别财务舞弊。公司在虚增收入的时候，往往伴随随着虚增应收账款和存货，这样长期舞弊下去会使营运资本周转速度明显下降，资本的利用效率下降，但公司却能创造长期高额盈利，该公司则难逃舞弊嫌疑。其三，收入的增加与费用的增加不符合配比原则。一般而言，随着收入的增加费用也应对应增加，如果公司经营业绩与费用呈相反方向发展，表明公司可能进行了财务舞弊。
三、海联讯财务舞弊案例分析
（一）案例简介。海联讯科技股份有限公司是一家高新技术企业，其上市之路比较长远。2003年因SARS的原故被迫放弃海外上市，2009年又因其核心竞争力不足被否上市，2011年11月，终于在平安证券和深圳市鹏城会计师事务所的保荐下得以成功上市。但好景不长，2013年3月21日，海联讯因涉嫌财务欺诈被中国证监会立案调查。2014年11月14日证监会了对海联讯的行政处罚决定书，指明海联讯自2009年到2011年6月底共虚构收回应收账款24 205万元，自2010年到2011年上半年共虚增营业收入2 761万元，涉嫌上市欺诈，上市后海联讯仍以相同的方法进行舞弊，虚增2012年净利润340.74万元。鉴于此，证监会对海联讯处以822万元的罚款，对其主要负责人罚款1 357万元并给予警告。
（二）海联讯异常财务指标识别。海联讯的财务舞弊其实是有迹可循。分析其财务报表可以发现：
1.经营活动现金流量净额远小于净利润。海联讯2011年上半年的净利润为1 039.47万元，经营活动产生的现金流量净额为负的2 303.93万元，2011年全年的净利润为6 273.23万元，经营活动产生的现金流量净额为负的112.11万元。公司的净利润一般应小于经营活动产生的现金流量净额，但是海联讯的净利润远远大于其经营活动产生的现金流量净额，不禁让人怀疑其财务报表的真实性。
2.营运指标异常。海联讯的应收账款占流动资产的比重一向比较高，2011年和2012年的应收账款周转率分别为3.02和1.4，营运资本的周转率分别为0.62和0.71，如此低的营运效率却能创造佳绩，不得不令人产生怀疑。
（三）海联讯财务舞弊手段。
1.推迟确认外包成本。分析海联讯招股说明书可以得知其有部分项目依赖外包。
从表1可知海联讯的外包成本占营业成本的比重保持在13%左右，占有较大比例。海联讯是在实际收到提供商结算清单时确认外包成本，而不是在相应收入进行确认时按服务完成情况暂估成本，即推迟确认外包成本，这是不符合企业会计准则规定的。海联讯外包成本的舞弊对部分会计科目也造成了影响。
海联讯通过外包成本的推迟确认，使2010年营业成本虚增930.56万元，而使2011年营业成本虚减117.97万元，进而达到调节当年营业利润的目的。推迟确认外包成本也使得2010年、2011年年末应付账款分别虚减369.72万元、487.69万元。通过追溯调整可以看出外包成本的舞弊对未分配利润的影响，2010年的虚增额为1 300.28万元，虚增幅度竟然高达37.87%，这与海联讯筹备上市有着密切联系，2011年的虚增额为369.72万元。具体见表2。
2.推迟确认年终奖金（见表3）。海联讯没有按照权责发生制，而是在实际支付时根据绩效考核确认年终奖金，违背了企业会计准则的规定，使得应付职工薪酬在2010年年末虚减320.69万元，虚减了70.55%，虚减幅度大；2011年年末则由869.6万元虚减到380.87万元，虚减了56.20%。应付职工薪酬的虚减导致了职工薪酬按受益对象分配到相关成本费用科目的虚减，从而虚增了当年的利润，可见该舞弊手段的隐匿。最后年终奖金的推迟确认对年初未分配利润的影响分别是2010年的291.78万元和2011年的320.69万元。
3.虚构收回应收账款。虚构收回应收账款是海联讯惯用的财务舞弊手段，上页表4展示了海联讯舞弊前后的应收账款数额及其占流动资产的比重。
分析表4知，舞弊前海联讯的应收账款是逐年增长的，特别是2010年年末上升到20 659万元，与上一年相比，上升了83.79%。上市舞弊之前应收账款占流动资产的比重平均在53.7%左右，舞弊后的比重平均占32.25%。一般而言，应收账款占流动资产的比重应控制在三分之一以内，若超过则经营风险就比较大，于是为解决海联讯应收账款余额过大的问题，2009年海联讯决定采取垫资或向他人借款的方式，在季末、年末冲减应收账款，麻痹审计人员，然后再在下一年初冲回的方式来调整比重较大的应收账款。
经过证监会调查，海联讯在2009年年末通过向他人借款1 429f元冲减应收账款虚增营业收入，然后在次年1月把借来的1 429万元全额退还给股东、贷款人并冲回应收账款。在2010年，该公司则分别在9月和12月通过大股东自行垫资2 566万元和向他人借款8 754万元冲减应收账款，并在2011年初把向他人借款的8 754万元全额退还给贷款人并转回应收账款。在2011年6月底海联讯通过向他人借款8 890万元冲减应收账款并于7月初把钱全额退还给贷款人并转回。海联讯为了达到上市的目的频频运用虚构收回应收账款这一手段进行财务报表粉饰。上市后海联讯仍用类似手段冲减2011年年末应收账款13 307万元，冲减2012年9月应收账款10 813万元。海联讯反反复复利用虚构收回应收账款这一手段，粉饰财务报表，传递虚假利好消息。
4.虚构合同及相应的验收报告，提前确认收入。为了成功上市，海联讯不惜采用各种手段美化财务数据和财务指标。据查，海联讯在2010年共捏造4份合同及相应的验收报告，使得当年的营业收入虚增了1 426万元；2011年上半年共捏造6份合同及相应的验收报告，使本应为 10 664.25万元的营业收入上涨到了11 999.25万元，2011年度则总共捏造了15份合同及相应的验收报告，使得营业收入虚增到35 536.75万元，虚增了3 769万元。
总而言之，海联讯通过推迟确认外包成本、年终奖金，虚构收回应收账款、虚构销售合同等财务舞弊手段使公司得以成功上市。但天网恢恢，疏而不漏，海联讯财务舞弊终被世人发现，海联讯也因此受到证监会的处罚。
四、结语
海联讯冒险采用各种舞弊手段，粉饰财务报表，侵害了不少投资者的利益。上市公司中类似于此的财务舞弊事件屡屡发生，财务舞弊手段层出不穷，这些与企业本身的内部治理、外部中介机构和监管部门有着千丝万缕的关系。因此，强化上市公司内部治理，加强市场的外部监管，完善相关法律法规，对资本市场、社会经济的健康发展有着重要意义。
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【关键词】财务舞弊 舞弊三角理论 防范对策
上市公司的财务舞弊，也称财务报告舞弊，是指上市公司不遵循财务会计报告的相关标准，有意识地利用各种非法手段，歪曲地反映企业在某一特定日期的财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而误导信息使用者做出相关决策。在当今社会，关于财务舞弊的问题越来越受到人们的关注，对于社会公众来说，财务舞弊行为严重损害了他们的利益；对于上市公司来说，财务舞弊行为已经上升到诚信等道德层次上，还会对公司的声誉造成较差的影响；对于整个社会来说，情节严重的话可能会打乱社会平稳的秩序，影响到社会的和谐、可持续发展。
一、舞弊三角理论的内涵
舞弊三角理论最先是由美国的劳伦斯・索耶先生（Lawrence B・ Sawyer）提出，后来由同国的斯蒂文・阿伯雷齐特（W. Steve Albrecht）博士进行了进一步地发展与完善。斯蒂文博士认为，企业产生舞弊行为的动因是由压力（Exposure）、机会（Opportunity）和借口（Rationalization）这三个要素组成的，一个企业如果想要进行舞弊行为，这三个要素是缺一不可的。
（一）舞弊的第一要素――压力
压力要素是指舞弊者去进行舞弊这一行为背后所受到的迫力。不论是哪一种类型的舞弊行为，都或多或少地存在着某种压力，压力又致使行动，因为没有人会平白无故地去做违法的事情，如果做了，其中一定存在着某些难言之隐。根据以往财务舞弊案件可以总结出如下几种压力：经济上的压力，比如生活有困难；恶癖上的压力，比如嗜好、酗酒等；工作上的压力，比如在单位受到上级的压迫。
（二）舞弊的第二要素――机会
机会要素是指舞弊者进行舞弊行为的时候认为自己有能力或相信自己在进行舞弊的过程中能够将罪证等隐藏的很好，不被外界发现，从而可以逃脱惩处，也就是存在一定的侥幸心理。这主要有以下六种情况：没有内部控制或内部控制建设不完整、执行不力；相关工作具有一定的专业性，一般人难以甚至不能判断该工作的质量；公司内部或外部缺乏相应的惩罚措施；各方所能获取的信息量不尽相同；组织内部一些人无知或者能力不足；公司内部审计制度不健全。
（三）舞弊的第三要素――借口
在前两个要素，即压力和机会均具备之后，使舞弊真正产生还需要最后一个要素――借口，也可称之为自我合理化，是指舞弊者在舞弊行为的事前、事中和事后，找到一个或一些貌似合理的理由，然后不断用这些理由使自己心里得到安慰，让自己在进行舞弊行为的过程中没有道德上的犹豫，安心地进行舞弊。例如，这是公司欠我的，我只是拿到我应得的那部分。
二、万福生科案例分析
万福生科，全称为万福生科股份有限公司，地址位于湖南省常德市，它是一家从事农业的公司，主要经营研发、生产和销售稻米精深加工系列产品等业务。通过将近八年的发展，万福生科逐步实现了对产品结构、自身工艺技术和管理水平这三方面的动态升级，已发展成为一家在我国知名度较高的循环经济型企业。2011年9月，万福生科强势登陆创业板。然而，成功上市的巨大光环也难以掩盖其背后财务造假的恶劣行径。
（一）案例回顾
在上市一年后，即在2012年9月初，万福生科遭到了举报，称其虚增利润，违反了相关证券法律法规。证监会对此十分重视，于是，在2012年9月19日，让万福生科停牌，接受其立案调查。2012年的半年报让万福生科的财务造假行为初露端倪，其中显示出营业收入、营业成本和净利润分别被虚增了极高的金额，并且使万福生科2012年上半年扭亏为盈。2012年11月23日，深圳证券交易所也公开谴责了万福生科的恶劣行径。2013年3月2日，万福生科了自查公告，承认其的确进行了财务造假这一舞弊行为的事实。该公告显示，万福生科在2008年至2011年期间，累计虚增了收入7.4亿元左右、营业利润1.8亿元左右、净利润1.6亿元左右。2013年5月10日，证监会公布了处罚决定，对万福生科及其高管人员分别进行了罚款，对保荐机构平安证券及保荐代表人和中磊会计师事务所及签字的注册会计师进行了没收收入、处以罚款等。
（二）动因分析
万福生科的财务舞弊行为，涉及金额巨大，并且还能在创业板上市，其背后必然存在着各个方面的原因。为了分析地更加全面，在此基于舞弊三角理论来对万福生科一案做动因分析。
（1）压力方面。在万福生科案例中，压力有经济上的压力、与工作相关的压力和其他压力。
经济压力来自于贪婪。万福生科董事长，龚永福的第一个贪婪就是上市圈钱，上市公司就能够融得更多的资金去建设新的生产线，去购买新的设备，以此推动公司前进的脚步。在有了上市的野心，又看到了上市之后带来的种种利好的情况下，各个受益方的贪婪之心日益膨胀，愿意不惜一切代价促使万福生科上市。2011年9月15日，万福生科顺利地在创业板上市，股票发行价格高达25元/股，实际募集到的资金总额也高达4.25亿元。在摘得上市第一批胜利果实后，万福生科的各大股东为了一年后的解禁，为了公司股票可以在资本市场上自由地流通，为了获得更多的融资，开始了疯狂的财务造假行动。
与工作相关的压力表现为万福生科在上市前与上市后所承受的毫Α8据前面案例回顾中提到的自查公告可知，在上市当年，即在2011年，万福生科原来披露的营业收入、营业利润及净利润分别为5.53亿元、5910.85万元、6026.86万元，也就是说，当期虚增了营业收入2.80亿元、营业利润6541.36万元、净利润5912.69万元。如果不进行财务造假，2011年万福生科实际应实现的营业收入、营业利润及净利润应分别为2.73亿元、-630.51万元、114.17万元。通过简单的计算可得，营业收入和净利润分别被虚增了1倍多和51.8倍左右。营业利润更是直接实现从负到正。由于万福生科本身就是承受着巨大压力虚假上市，自然而然，上市以后，重压之下也只有通过不断地造假来继续维持它表面上的虚假繁荣。
其他压力主要来源于当地政府。在万福生科成功上市之前，常德市已经有很多年没有出现过一家上市公司了，当地政府肩上承受的压力自然也不小。而桃源县，在万福生科之前，更是没有一家公司能够上市，县政府自然乐意见到万福生科上市给县里带来的效益。
（2）机会方面。在万福生科案例中，从理论上看，有如下几种机会。
缺乏发现舞弊行为的内部控制。万福生科董事长龚永福持有公司29.99%的股份，他的妻子，杨荣华，万福生科的董事之一，也持有公司29.99%的股份，夫妻二人合计起来共持有公司约60%的股份，而其他控股股东持有公司的股份比例均不超过5%。由此可见，他们夫妻二人实际上掌握了万福生科的控制权。这种一股独大的股权结构，必然会造成董事会的监督职能等形同虚设，使得龚永福一帮人可以进行财务造假的机会大大增加。
无法判断工作质量和信息不对称。会计工作具有较强的专业性与复杂性，会计人员所做的工作是否达到了外界对他们的要求或对他们下达的任务是否按照有关标准来完成一般人是无法做出判断的。万福生科财务造假的主要方式是由财务总监覃学军和其手下的财务人员一同来做假账。因而，被欺骗者，即投资者所能够掌握的信息远远没有万福生科多，并且他们并不一定都熟练掌握会计方面的专业知识，所以他们自然就不能识别并发现万福生科财务上的造假行为，这就让万福生科有了能够进行财务舞弊行为的可乘之机。
审计制度不健全。万福生科在董事会之下设立审计委员会，而审计机构又隶属于审计委员会。由前述分析可知，万福生科一股独大，审计机构易受以龚永福为主导的董事会的控制，其监督作用的发挥难免会受到一些限制。
此外，结合案例本身，还有如下机会：①万福生科的保荐机构平安证券对其在是否符合上市相关条件方面审查不严格。平安证券的高层曾到桃园县参观过万福生科，据他的描述，看见的是一堆又一堆的稻谷，初看生产线感觉“挺宏伟”，翻阅财务报表也觉得清楚干净，没有太多的疑虑。农业本身具有一定的特殊性，从而对其审查也存在一定的局限性，同时，他们思维上也存在着思维定势，认为企业都要申请上市了，它自身各方面的条件一定不错，也想当然地认为企业财务上一定不会造假。除此之外，平安证券如果成功地保荐了万福生科，让其上市，这也能提高其自身的业绩并获取一定的利益。于是，在推荐万福生科上市的过程中，平安证券未能尽职尽责地履行其法定职责，出具了存在虚假记载的保荐书。②会计师事务所未尽职责。中磊会计师事务所和其负责审计万福生科的注册会计师，在对万福生科进行审计时，没有保持应有的职业怀疑和职业谨慎态度，在上市前的几年里都出具了无保留意见的审计报告，说明其没有尽到应尽的责任。③农业公司的特点。万福生科是一家农业开发股份有限公司，而从事农业方面的公司一般利润率都较低。我们知道，我们国家一向重视“三农”问题，对农业的税收优惠力度较大，还有许许多多的优惠政策，那么，万福生科通过虚增收入这一手法来进行财务造假的违规成本也就比较低了。
（3）借口方面。根据舞弊三角理论，要真正形成舞弊还有最后一个要素，即借口。在万福生科案例中，存在如下借口：
地方政府如此地看中本公司，将公司上市也算是为地方做出了贡献。常德市政府给予了万福生科政补贴、税收优惠等多方面的奖励措施来支持它上市，并且向平安证券表达了当地已经承受着没有公司上市的压力十几年了。
上市为公司的发展带来了一个良好的契机，财务造假也是为了公司上市、为了公司未来的发展与光明前途；公司发展了，也有利于职工的发展，如各项福利增多。龚永福曾接受采访表示，他们公司也不想给投资者留下不好的印象，当然，他们也不想进行财务造假。还表示万福生科的前景是好的，后续发展也是好的。言外之意，万福生科进行财务造假最终也是为了公司的发展，出发点是好的，这也是情有可原的。
财务造假成本较低，带来的好处明显大于风险。万福生科是一家农业公司，国家有许多税收优惠政策，低税率甚至免税，并且万福生科又是通过传统的虚增收入手段来进行财务舞弊，导致其财务造假的成本很低。虽然万福生科财务造假被曝光，但对万福生科及中介机构、会计师事务所的处罚力度较弱。相比较而言，财务造假的成本和罚款等处罚措施合并起来远不及财务造假的收益。
三、防范对策
万福生科的财务舞弊行为并不是个案，目前财务舞弊的行为越来越常见，手法越来越多，情形越来越严重。所以，从根本上遏制并严加防范上市公司的财务舞弊行为已显得刻不容缓。对此，应从舞弊三角理论的三要素入手，多策并举，将防范工作贯穿于各个工作环节。
（一）减轻可能发生舞弊的压力
压力是诱发舞弊行为的前提条件。它有内外部之分，内部压力主要是指自己主观上承受的压力，外部压力则是指外界施予的压力。因此，学会减压是必不可少的。
（1）设定明确的目标。遵循实事求是原则，根据公司目前的发展情况制定一个合理的目标。公司管理层不当的经营理念和管理方式在一定程度上导致舞弊的产生，产生不利的影响。案例中显示，龚永福有着他自己的抱负，但万福生科毕竟只是一家在湖南常德从事农业的小公司，且上市时距其成立还不满10年，想通过上市一下子攫取巨额的利益、想要一步登天显然是不切实际的。不妨以上市为一个总目标并设置阶段性目标，阶段性目标并不是固定不可改变的，它具有可变性，可以在公司运行的过程当中不断地进行调整，去适应并助力公司的发展。当一个个小目标完成之后，最终符合了上市的要求，就可以堂堂正正地上市。
（2）转变思想观念。企业、政府和投资者都应当辩证地、理性地看待公司上市问题。那些拼了命想上市的公司，甚至不惜一切代价来进行财务造假，它们往往只看到了上市所带来的益处，如改善财务状况、激励员工和提高公司声誉等等。而上市的弊端也不容忽视，如公司的一举一动都是公开的，受到广大投资者关注。在万福生科没有上市的想法的时候，也发展得很好，获得过许多优秀荣誉称号，有“重合同守信用单位”、“湖南省粮油加工重点企业”等，其“陬福”商标被认定为“中国驰名商标”。所以，企业有时候应该转变一下思想观念，不随大流，脚踏实地地做实事。
（3）完善干部考核机制。近年来，随着国家经济的大力发展，国内不少公司纷纷上市，不少地方政府将本地是否有公司上市或上市公司的树立作为提高政绩的一个标准。在万福生科案例中，地方政府为了推动地方经济的发展，为了自身的政绩，不断地劝说万福生科上市并表示对其大力支持。因此，应完善干部考核机制，改变侧重考察GDP的考核标准，既要注重考查经济建设情况，也要注重考核经济与社会的协调发展、人与自然的和谐发展，以使地方政府树立正确的政绩观与发展观，做出科学的、利民的决策。
（二）减少可能发生舞弊的机会
机会是发生舞弊行为的核心，为舞弊提供了有利的外部条件。因此，减少可能发生舞弊的机会也是防范舞弊的核心。
（1）完善公司内部治理。良好的公司内部治理不仅有利于企业内部各利益方能够相互制衡，还有利于提高企业自身抗风险能力。第一点，结构上。万福生科应将一股独大的公司内部治理结构转变为股权多元化，这样可以对第一大股东（龚永福和杨荣华夫妻二人）起到一定的制衡作用，同时董事会和股东大会也能摆脱第一大股东的控制，发挥其监督与制约作用。同时，还应确保独立董事保持其立性与专业性。第二点，制度上。建立健全公司的内部控制制度和内部审计制度，使之能相辅相成，共同筑起防范财务舞弊行为的高墙。完善的内部控制制度不仅能通过严格各种程序来保证公司内部的生产经营活动平稳地运行，而且还能为审计工作提供良好的基础，防患于未然。
（2）加强中介结构的内外部监管与处罚力度。首先，应健全相关法律法规，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，从根本上杜绝舞弊的可能性，将中介机构的建设与发展纳入到法制化的轨道上来，保证其运行秩序与规范。其次，中介机构自身也应当制定相应的内部管理制度。时刻进行自我监督，如发现存在相关不当操作后应实施一定的惩罚措施，并且要及时做出补救，避免造成更大的损失。第三，外部监管机构，在本案中主要为证监会，一旦发现中介机构有违规行为，要迅速地展开深入调查，情节严重的，严惩不贷。在本案中，虽然对万福生科做出了罚款等处罚决定，但没有终止其上市。同时，平安证券拟先行垫付3亿资金来赔偿投资者的损失。不少投资者认为，这既对万福生科和相关中介机构有了严厉的惩罚，也保护了他们的利益。但是，也有人指出，罚款30万对万福生科董事长龚永福来说只是小菜一碟，甚至这30万可能还是投资者的钱，并且，万福生科造假上市到现在却还没有退市。
（3）提高相关人员素质。对于企业内部的会计师，要时刻谨记并遵守会计职业道德。企业需要定期开展培训与教育或聘请外部专家进行讲座，不仅是专业知识、技能上的，更应注重思想上的，使会计人员不断提高自身思想道德素质，更好地服务企业。对于企业外部聘请的注册会计师，应当恪守独立、客观、公正的原则。执行业务时，应当以事实为标准，不受外界的影响与干扰，也不能根据自己的主观判断做出决断，该出具否定意见审计报告就不应该为了提高业绩或声誉而出具无保留意见审计报告，这不仅包庇了上市公司，也破坏了自身的职业形象，更损害了广大投资者的利益。因此，注册会计师应树立正确的职业价值观，保持其应有的职业态度，加强自身的职业道德建设。
（三）减少可以进行舞弊的借口
找借口、找理由，都属于做错事后的解释，目的是让自己的行为变得正当。因此，这就需要从精神层面加强对自身的约束，即律己。
（1）建设以诚信为基础的企业文化。文化教育成本低且又能从最根源上防范舞弊，是发现和防止舞弊的第一道防线。诚信是企业成功的基础，任何一个企业不讲诚信是不会在市场中长久生存下去的，像万福生科这种自上而下都作假，不讲诚信，一旦被发现，便再无立足之地。如果万福生科从成立之初就在公司内部推行诚信之风，并且董事会和管理层以身作则，相信整个企业都会营造出人人讲诚信的良好的文化氛围。
（2）树立正确的道德观念。舞弊者找借口是为了让自身的道德观念和所要进行的舞弊行为相吻合，说明舞弊者的道德观念存在一定的问题，如果树立了正确的道德观念，发生舞弊的借口就会减少，舞弊发生的可能性也就会减小。当然，树立正确的道德观念不是一蹴而就的，这是一项长期的工程，需要持之以恒的强大的精神力，需要每一名企业员工从个人、企业乃至社会发展的角度出发，在自己的岗位上恪尽职守，全心全意的付出，做出贡献。
四、总结
从对万福生科案例的分析中可知，上市公司财务舞弊行为所造成的物质上和非物质上的损失是十分巨大的。如果从舞弊三角理论――压力、机会和借口三方面做好防范，这些损失是完全可以避免的。因此，要想减少上市公司发生财务舞弊的可能性，遏制住越来越多的财务舞弊行为，就必须全方位地做好防范措施。
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