摘要：经济利益会驱动企业实施创造性会计，其行为降低了会计信息质量，损害了会计信息需要者的利益。新收入准则的应用提高了会计信息的可靠性和可比性，强化了合同的重要性，但也为创造性会计行为提供了新的空间和机会。本文分析了新收入准则在确认、计量环节存在的创造性会计行为，并为新收入准则的完善提出相应建议。
关键词：新收入准则;创造性会计;确认计量
收入作为衡量企业经营成果和发展能力的重要指标，其确认、计量和披露受市场经济发展水平、法律法规的完善程度和会计人员职业判断能力等多种因素制约。随着经济全球化的迅猛发展，涌现出诸多新兴行业，创新了多种营销模式，使收入的确认和计量愈加复杂。因此，制定统一的高质量的收入准则，恰当反映企业交易和事项的经济实质已成为各国的共识。
一、新收入准则与创造性会计的相关理论
（一）新收入准则概述
财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号———收入》（财会〔2017〕22号）（以下称新收入准则)。新收入准则保持了与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的趋同，合并了原收入准则和建造合同准则，把原来的风险报酬转移模型完善为以合同为基础的“五步法”模型，明确了收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，强调了确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的交易价格。新收入准则消除原来收入计量上的不一致，完善了收入确认模型，统一了不同企业和不同行业收入确认的可比性。强化了合同管理，保障了会计信息的可靠性。新收入准则与国际会计准则趋同，是原则导向模式，偏向于实质重于形式原则的应用，只规定各有关经济事项通用的会计处理原则，有关准则的解释和应用指南较少，一些新概念、新术语和新方法的应用没有明确阐述，这就为会计人员进行会计确认、计量提供了选择的空间，引发对类似交易或事项的不同会计处理，产生不同的财务报告结果，降低了会计信息的相关性和谨慎性，甚至会导致滥用会计职业判断来实施利润操纵的创造性会计行为。
（二）创造性会计概述
创造性会计是指企业管理者及其会计机构和人员针对会计准则的漏洞、缺陷以及会计准则尚未明确规定的内容，依据企业的客观经济环境或出于企业自身利益需要，创造性的运用会计职业判断，进行会计政策的选择和调整、会计估计的运用和变动、会计方法的调整和变更、交易事项发生时点的规划与控制，甚至构造交易事项来粉饰财务报告数据，从而对企业的财务状况和经营成果进行误导性披露，损害了以企业财务报告为基础的会计信息需要者的利益。创造性会计是对会计准则的创造性依从，不违反其法律形式但违背了会计准则的精神实质。从会计准则制定的过程看，创造性会计反映了会计准则还不完善或者准则在执行过程中的具体规定尚不明确。创造性会计利用会计职业判断的可选择性，并以会计职业判断为借口掩盖其操纵利润、稳定股价、规避税收等目的，从而使企业的财务报告按照企业管理当局期望的数字来披露。
二、新收入准则中的创造性会计分析
（一）收入确认中的创造性会计分析
（1）收入确认中引入“商业实质”的创造性会计分析。新收入准则在确认中引入“商业实质”这个术语，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。商业实质是非货币性资产交换准则中公允价值计量必备的两个条件之一，非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该非货币性资产交换具有商业实质。会计准则没有对“风险、时间和金额显著不同、相比是重大的”等标准做具体界定，也没有对商业实质给出定义，在具体操作中，要靠会计人员主观判断和估计来确定。主观判断往往从企业利益出发，受到企业规模、判断人员的经验素质、个人心理等因素影响，导致判断结果会有很大主观性和差异性。按照非货币资产交换准则的模糊规定，除非同一种完全相同的商品相互交换是没有商业实质的（比如石油换石油），否则，非关联方之间的非货币性资产交换都可以判断是在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，都可以判断为具有商业实质。准则把“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，作为判断是否具有商业实质的条件之一没有太大意义。再看另一个条件，“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。如果这个比值是15%，是重大的还是不重大呢？准则对“重大的”没有给出具体的规范，说它有商业实质或者没有商业实质都不违背准则，这就是创造性会计的空间。另外预计未来现金流量现值的计量也带有明显的人为估计的色彩，估计现值的折现率确定很难，不能用银行存贷利率，也不能用贴现率，不同的人对待风险的态度不同，这个折现率就仁者见仁智者见智，最后不同的人用不同的折现率计算出来的未来现金流量的现值也大不一样。用预计未来现金流量这个估计值去衡量另一个不确定要素“重大的”，再用“重大的”去判断交易是否具有商业实质，进而用商业实质去判断是否确认收入，这使得创造性会计操纵利润的路径更多，操作起来更加便捷。商业实质在非货币性资产交换准则应用中并没有产生应有的效果，现在新收入准则又引入了“商业实质”这个术语，而且仍然没有给出商业实质的概念，没有对“显著的”，“重大的”进行界定，也没有阐释计算预计未来现金流量现值的折现率怎么确定。商业实质的判断没有明确的界定标准，主观性强，如果不及时新收入准则应用指南、定义商业实质等术语的概念、规范新方法的应用，势必在新收入准则应用中产生人为确认收入进而操纵利润的创造性会计行为。（2）收入确认中履约义务引入“某一时点、某一时段”履行的创造性会计分析。新收入准则基于与客户之间的合同确认收入，会计人员在判断是某一时点的履约义务还是某一时段的履约义务时，就要深入研究合同条款，重点判断是否属于某一时段完成的履约义务的三个条件之一，若三个条件都不满足，就属于某一时点履行的履约业务[2]。会计人员根据合同条款及客观因素进行判断时，如果企业故意修改或变更合同条款来改变履约义务时间，达到合作双方共赢的目的，就为创造性会计提供了机会。例如，合同一：致远建筑公司与A客户签订一项建筑施工合同。A客户将要建造一栋五层楼建筑物，致远建筑公司为其提供建筑服务。A客户于签订合同时支付总价款20%不必退还的定金，该合同禁止致远建筑公司将该栋建筑物出售给其他客户。A客户可以随时终止合同，而致远建筑公司仅有权扣留已付的定金。合同一不满足某一时段确认履约义务条件的（一）和（二），看是否满足（三）。如果企业不具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利，即使履约过程中所产出的商品具有不可替代用途也属于在某一时点内履行的履约义务，如果企业履约过程中所产出的商品不具有不可替代用途，即使企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，也属于在某一时点确认的履约义务。合同一禁止致远建筑公司将该栋建筑物出售给其他客户，说明履约过程中的商品具有不可替代用途。致远建筑公司直至提供完建筑服务，仅有权扣留A客户已付的20%定金，定金可能不能补偿其已发生成本和合理利润，致远建筑公司不能就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此合同一是属于按照某一时点确认的履约义务，应该在商品控制权转移时确认收入。如果把合同一的条款进行变更成为合同二。合同二:致远建筑公司与A客户签订一项建筑施工合同。A客户将要建造一栋五层楼建筑物，致远建筑公司为其提供建筑服务。A客户于签订合同时支付总价款20%不必退还的定金，该合同禁止致远建筑公司将该栋建筑物出售给其他客户。A客户须按照施工进度支付工程款，除非致远建筑公司违约，否则A客户无权撤销合同。如A客户试图终止合同或未能履行按施工进度支付工程款，根据合同规定，致远建筑公司有权继续执行合同并有权要求A客户履行付款义务。（此前的诉讼中致远建筑公司要求客户按合同履约付款的类似诉求得到了法庭的支持）。合同二禁止致远建筑公司将该栋建筑物出售给其他客户，说明履约过程中的商品具有不可替代用途。除保证金外，致远建筑公司还可以要求取得工程进度款，合同条款以及司法实践表明致远建筑公司能就累计至今已完成的履约部分收取款项。所以合同二属于一段时间确认的履约义务，应该按照履约进度确认收入。本来应于某一时点进行履约义务确认的建造合同一，经过修改或者变更为合同二后，就变成了应于某一时段确认的履约义务，收入也因此按照履约进度进行计量，如果合同二的履约义务时间超过一个会计期间，那么收入就要跨年度确认，企业通过对合同变更或者规划合同条款来对各单项履约义务在某一时点确认还是在某一时段确认的创造性管理，将改变合同的未来现金流量的风险、时间分布或金额，提前、推迟甚至跨期确认收入是创造性会计的手段所在。
（二）收入计量中的创造性会计分析
（1）收入计量中引入“估计商品单独售价”的三种方法的创造性会计分析。新收入准则规定，合同中包含两项以上履约义务的，企业应当按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。商品单独售价的估计影响交易价格分摊进而影响收入的计量。对商品单独售价的估计有三种方法:市场调整法、成本加成法、余值法。市场调整法是企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等因素进行调整后确定单独售价的方法。商品的市场售价有相关载体公布的出厂价、批发价、零售价、还有实际成交价等，即使都是可观察的输入值，但金额相差较多，到底用哪个价，企业根据自身利益的需要有绝对的自主选择权。而且企业是否有足够的时间和成本来获得这种商品的市场实际成交价也是值得考量的，更别说成本、毛利等指标的确定须由会计人员进行调整。成本加成法是“企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法，预计成本不是企业实际成本，那么就可以在实际成本的基础上人为地调整；对于“合理毛利”，不同企业目标利润不同，毛利也不一样，“合理的”是行业平均毛利还是社会平均的毛利，准则并没有明确规定，就会造成毛利在实际操作中的随意性。余值法是“企业根据合同交易价格减去合同中其它商品可观察的单独售价后的余值”进行确定，这一方法则涉及其他商品单独售价的确定，如果其他商品单独售价是经过估计创造得来的，那么余值法得到的单独售价也是人为干预的结果。三种估计单独售价的方法都需要会计人员的主观判断和估计，单独售价的估计，大量运用到了财务人员的主观判断，而主观判断会造成商品单独计价的结果不客观不谨慎，进而涉及到交易价格的分摊和收入计量，影响到企业利润的真实反映，为企业的创造性会计行为拓展了空间。（2）收入计量中引入可变对价的创造性会计分析。可变对价是新收入准则在确定交易价格计量收入时要考虑的重要因素之一。新收入准则中可变对价估计的两种方法分别是期望值或最可能发生金额。期望值是一系列可能发生的对价金额乘以对应概率加权后的金额之和。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的金额。这里期望值中的“可能发生的对价”和“对应概率”都需要人为的估计，“最可能发生的金额”也需要会计职业判断。新收入准则第十六条提出了对可变对价估计的限制，要求可变对价的不确定性被消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的情况下，企业才能将采用可变对价金额作为收入进行确认。极可能不会发生重大转回的金额中的“极可能”（根据或有事项准则，95%<极可能<100%）也是得凭会计人员的经验确定，同一会计事项，不同的会计人员，由于出发点、专业水平和经验不同，判断的结果也不同，对转回的可能性判断也许大于95%，也许小于95%，那么可变对价是否计入收入就有两种完全不同的结果。重大转回也是准则的新术语，是可变对价对收入确认的影响程度，是否重大应该是相对合同交易价格（可变对价与固定对价的和）而言的，具体多大比重是重大，准则没有进行限定，是个不确定的要素。新收入准则引入可变对价后，期望值中“可能发生的对价”和“对应概率”、“最可能发生金额”、“极可能”、“重大转回”等都不确定，不确定性的存在是创造性会计滋生的土壤。从可变对价计量的角度看，可变对价是否确认为收入，有四种情况，可变对价极可能发生重大转回，不确认为收入；极可能发生非重大转回，可变对价要确认收入；非极可能发生的即使是重大转回也可以把可变对价确认为收入；非极可能发生的非重大转回的可变对价当然要确认收入。因为重大转回没有一个定量标准来限制它，企业要想虚增利润，即使是重大转回，就估计转回的可能性小于95%；或者是极可能发生转回，但就判断它不是重大转回即可达到操纵利润，美化财务报告的目标。如果不想把可变对价确认为收入，就满足极可能发生重大转回即可达到管理层的平滑利润，延期纳税等创造性会计目的。另外新收入准则第十八条规定客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。公允价值本质上与创造性会计没有必然联系，但是公允价值计量天生就是创造性会计的工具。收入确认计量的“五步法模型”在我国的应用也并不成熟，五步法的每一个步骤都需要进行恰当的会计判断，会计判断往往也是创造性会计实施的手段。
三、新收入准则的应用建议
（一）尽快出台新收入准则应用指南，确保准则实施质量
新收入准则在原有的基础上进行了大幅度的修订，一些概念、术语、判断标准是全新的，在此情况下，会计核算没有明确指引也没有可供参考的案例，而且新收入准则属于原则导向模式，收入的确认、计量和披露更多地依赖会计人员的职业判断，这就容易给创造性会计行为留有余地，因此迫切需要政府相关部门出台相应的应用指南，对收入准则中出现的易于用来进行创造性会计的模糊的、不详尽的、在实际应用中有歧义的确认、计量规定作进一步规范性阐述，使理解起来更加清晰明确，以加强会计从业人员对新收入准则的把握和操作。还应不断地根据新收入准则在实际应用中出现的新情况、新问题，对准则的操作指南及时进行补充完善。在继续教育过程中要让会计人员明确新收入准则的精神实质，并通过对新收入准则的学习来提高会计人员职业判断能力及会计方法选择的恰当性，压缩创造性会计的空间，堵住创造性会计可以利用的缺口，有效约束会计人员的创造性会计行为。企业内外监管能够保障会计准则正确实施，但如果没有具体的新收入准则应用指南，企业内外部监管也很难发挥作用。
（二）加强合同管理，从根本上保障收入确认的可靠性
合同是市场机制下主体之间交易的依据，企业需要强化合同意识、规范合同管理。新收入准则要求企业基于与客户之间的合同确认收入，要求收入确认应以“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”[1]为标志，这就要求企业强化合同的拟定、审核、批准和执行等环节的管理，确定合同归口管理部门，尤其是口头形式的合同，必须在合同生效日后才能确认收入。新收入准则对合同的合并和变更也提出了规范性要求，为此会计人员在确认收入时应掌握合同要素，依据合同条款进行恰当的识别和判断，从根本上保障收入确认的可靠性，抑制创造性会计行为。
（三）培养高水平会计人才，争取在国际准则制定过程中发出中国声音
我国新收入准则保持了与《国际财务报告准则第15号———客户合同收入》（IFRS15）的趋同，IFRS15主要反映了发达国家的观点和诉求，体现的是发达国家市场机制和经济发展状况，没有充分考虑以中国为代表的发展中国家的经济发展阶段[3]。比如新收入准则第十七条，在确定交易价格时合同中存在重大融资成分的（比如分期收款销售商品），那个折现率就确定不了，因为在我国不允许企业之间相互拆借。我国会计准则可以不断趋同于国际会计准则，但不一定非得追求等同，我国应关注国际会计准则的前瞻性，强化会计人员的继续教育、培养业财双通的高水平会计人才，提高会计学术水平，扩大会计人员国际交流范围，争取在国际会计准则制定中发出中国声音，提出反映我国经济发展阶段的议案。
参考文献：
［1］财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号———收入》的通知.财会（2017）22号,2017.
［2］IFRS国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入［S］．2014.
［3］岳上植，紫微.我国软件企业收入确认问题解决之道———基于新国际收入准则［J］．2017（20）：20-25
作者:鞠亚辉 张鞠 王学? 单位:齐齐哈尔大学经济与管理学院 华东师范大学数学科学学院 东北林业大学经济管理学院