新收入准则论文范文1
【关键词】 债务重组准则； 盈余管理； 证券监管
一、引文
我国债务重组准则的制定历经1998年、2001年和2006年三次变革，其核心是债务重组收益的确认标准，计入利润还是计入资本公积。1998年债务重组准则与2006年债务重组准则的内容可以说是基本上相同。而正是因为1998年债务重组准则成为上市公司操纵利润进行盈余管理的重要手段，招致强烈的批评，才进行了重大修改。那么，为什么2001年对债务重组准则作出重大修改后，在2006年债务重组准则中又基本上恢复了1998年债务重组准则最先的原貌呢？本文通过对我国债务重组准则三次变革的分析找到其中的主要原因。
二、1998年债务重组准则评析
（一）1998年债务重组准则的主要内容
1998年债务重组准则全面借鉴国际会计惯例，采用公允价值属性对债务人的抵债资产进行计量，抵债资产公允价值与账面价值之间的差额确认为资产处置收益，抵债资产公允价值与抵偿债务账面价值的差额确认为债务重组收益，计入当期营业外收入。
（二）1998年债务重组准则的评价
1998年债务重组准则引入公允价值概念，在我国会计准则体系建设过程中是第一次，在公允价值能够可靠取得的前提下有助于提高会计信息质量。另外，在债务重组中，债务人要对资产转让损益和债务重组损益分别确认，这将有助于会计信息使用者正确区分企业的经营成果和债务重组利得，从而全面了解债务重组对企业经营成果的实际影响。1998年的债务重组准则理论上是完善的，全面具体地规范了债务重组的会计核算，除一些细节与国际惯例稍有不同，实现了与国际会计惯例的基本趋同，对加强会计管理具有重要意义。
但是很多学者对1998年债务重组准则进行了批评。首先，当上市公司陷入困境时，由于债务重组收益计入当期利润，上市公司为了达到再融资、保住上市资格等目的可以利用债务重组进行盈余管理，提高会计利润，但这种纯粹规避证券市场监管的债务重组不考虑实质性改善公司的经营结构和公司治理，因此对公司不具备造血功能，不能真正实现债务重组的初衷。王跃堂（2000），俞乔、杜滨（2002），颜敏、王平心（2003）等的研究都表明1998年债务重组准则的规定为债务人企业滥用该准则进行盈余管理提供了前提条件。其次，在当时的历史条件下，我国市场经济处于初级阶段，而公允价值应用要求市场有相当的成熟程度，因此公允价值在当时的市场环境下不具备可操作性，主观性强，孙喜平（2000）、肖凌（2000）等的研究证明了这些结论。
三、2001年债务重组准则评析
（一）2001年债务重组准则修订的原因
财政部对1998年债务重组准则首先进行了肯定，指出1998年债务重组准则对企业债务重组的会计处理进行了规范，提高了会计信息质量；然后指出了执行中出现的问题，认为1998年准则引入了公允价值概念，而在当时的市场环境下，各种生产要素市场都不成熟，公允价值很难可靠计量，因此公允价值确定存在相当程度的主观随意性。另外，1998年准则规定债务重组收益计入营业外收入，给少数公司利用债务重组进行盈余管理创造了机会。为了解决1998年债务重组准则所带来的这些问题，财政部颁布了2001年债务重组准则，对1998年债务重组准则进行修订。
（二）2001年债务重组准则修订的主要内容
2001年债务重组准则规定，债务人清偿债务时如果采用非现金资产或债务转为资本方式，则债权人对于受让的非现金资产（或股权的）入账价值，应按照重组债权的账面价值进行计量。这种情况下，债权人就只需冲减该笔债权已计提的坏账准备，不确认债务重组损失。
总的来说，2001年债务重组准则进行了重大修订，放弃了公允价值的计量属性，扩大了债务重组的定义，将债务人的债务重组收益直接计入资本公积，不再计入当期利润，债权人按照其应收债权的账面价值对换入资产的价值进行确认。
（三）2001年债务重组准则的评价
从会计理论的角度来看，2001年债务重组准则不符合会计理论的要求。首先，从债务重组的定义来看，2001年债务重组准则规范范围更广，不再以债务人发生财务困难和债权人的让步为条件。实际上只有同时具备“债务人财务困难和债权人让步”两个必备条件的重组交易才有可能是实质上正常的交易，如果不同时具备这两个条件，则只能推断这种交易是债务人和债权人之间有其他特殊目的的交易行为，不是债务重组。两种性质完全不同的交易，必须要采用不同的会计处理进行区分对待。其次，2001年债务重组准则不再区分资产处置损益和债务重组损益，仅仅要求债务人将重组债务价值高于换出资产账面价值的差额直接计入资本公积。不对资产处置损益和债务重组损益进行区分，混淆了资本和利得的界限，不能正确区分企业的经营成果和债务重组利得，因为本质上讲资本公积具有资本的属性，收益与资本的增值有着本质的不同，债务重组收益不是资本的增值。最后，2001年债务重组准则放弃了公允价值，实际上放弃公允价值并不能从根本上解决上市公司的利润操纵问题，公允价值只不过是利润操纵的工具而已。
很多学者对2001年债务重组准则的修改进行了积极的评价，认为把债务重组收益直接计入资本公积而不是利润，适应了我国当时特定的市场环境，有效地遏制了上市公司利用债务重组来进行盈余管理的行为，对我国证券市场的健康发展有积极的促进作用。如葛家澍（2003），谢德仁、樊鹏、卢婧（2005），罗炜、王永和吴联生（2008）等。
尽管现有文献大多对2001年债务重组准则的修订进行了积极的评价，但笔者认为，它实际是准则制定过程中由于准则制定者观念错误所发生的一种倒退，使2001年债务重组准则不适当地扮演了证券市场监管的角色。正如财政部在阐述2001年准则修订原因时所述，把1998年债务重组准则实施所出现的不良后果揽在了自己身上。在学界和舆论的压力下，准则制定者搞错了自己在证券市场的角色，错误地承担了本不属于自己承担的证券市场监管的角色。
四、2006年债务重组准则评析
（一）2006年债务重组准则修订的主要内容
2006年债务重组准则与2001年债务重组准则相比，在债务重组的定义、债务重组的方式、计量属性和债务重组收益等方面出现重大变化，与1998年债务重组准则相比，仅仅在某些细微之处存在差异，基本上是对2001年债务重组准则修订的否定，又重新回到了1998年债务重组准则的规范上。经过6年的实践之后，2006年债务重组准则再次实现了与国际会计惯例的趋同。
（二）2006年债务重组准则修订的评价
对于2006年最新修订的债务重组，有学者运用规范研究的方法对债务重组准则修订的必要性从积极方面进行了论证，认为新准则推出具有历史的必然性，新的环境能够制约新准则的滥用，如王建刚、朱金一（2006）、严红梅、闫孜冰（2006）、刘泉军、张政伟（2006）等。实证研究的文献基本上得出了和1998年债务重组准则研究相同的结论，大多认为债务重组准则的变迁是导致上市公司利用债务重组进行盈余管理的根本原因，应该通过加强会计监管的手段，防范上市公司的利润操纵。如许文静（2008），樊懿芳、纪岩（2009），齐芬霞、马晨佳（2009）等，这些学者的研究与1998年债务重组准则的研究一样，只是看到上市公司利用债务重组准则的变化进行了盈余管理，并没有深入分析上市公司进行盈余管理的根本动机，没有认识到会计准则只是证券市场监管的工具，证券市场监管政策才是导致上市公司盈余管理的根本原因。只有通过调整证券市场监管政策，才能抑制上市公司为规避证券市场监管所进行的盈余管理，谢德仁（2011）、谢海洋（2011）等的研究证明了这个结论。
五、总体评价
（一）对我国债务重组准则变迁的理论评价
1998年和2006年债务重组准则与国际会计准则和美国财务会计准则的相关规定都比较一致，而2001年债务重组准则却与之相悖，从会计准则国际化的角度而言，2001年债务重组准则是我国会计准则制定过程中的一个倒退。
1.公允价值计量对准则的质量影响
2001年债务重组准则放弃公允价值计量模式，削弱了会计信息的相关性，降低了会计信息质量。因为账面价值是一种基于过去发生会计事项的计量属性，当一项非现金资产被用来清偿债务时，由于技术进步、通货膨胀等各种复杂因素的影响，其实际价值与历史成本已经完全不同，债务人采用账面价值确认债务重组收益，并不能反映债务重组对公司的实际影响。而采用能够可靠获得的公允价值进行计量则更能反映这个特定交易中资产的价值。
2.债务重组收益的确认
债务重组从本质上讲是债权人和债务人之间的一种交易，债务重组收益从本质上说属于交易而产生的收益，但这种交易不是企业的日常活动，只是偶发性事件，因此债务重组收益应归属营业外收入。而资本公积的性质是各种原因产生的资本增值，是归所有者共有的，非收益转化而形成的预备资本，与企业的收益无关。收益与资本的增值有着本质的不同，债务重组收益不是资本的增值，将债务重组收益确认为资本公积，混淆了收益与资本的概念，不能客观地反映债务人的经营成果。
因此，从会计理论的角度来看，2001年债务重组准则损害了会计信息的质量包括会计计量的相关性，离高质量会计准则相去甚远，而2006年债务重组准则基本上回归了1998年债务重组准则，实现了与国际会计惯例趋同，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。
（二）我国债务重组准则变迁的制度分析
债务重组准则的变迁，实际上是准则制定者认清自己在证券市场所扮演角色的过程。1998年债务重组准则是我国最先引入公允价值，最先实现国际趋同的会计准则，却招来了激烈的批评，认为债务重组准则导致了上市公司的盈余管理。财政部接受了这一批评，2001年对准则进行修订，降低了会计信息的质量，却迎来一片喝彩，其实是准则制定者和公众都没有认真分析上市公司进行盈余管理的根本原因。
国外关于债务重组的研究文献较少，且都是关于债务重组原因和方式的探讨，并没有盈余管理的问题，而美国债务重组收益始终是计入当期损益的，与我国1998年和2006年债务重组准则的规定是一样的，说明在美国，上市公司不会利用债务重组来进行盈余管理。那为什么在准则规定基本一致的情况下，对上市公司的影响却完全不同，从而引发学者们完全不同的研究重点？说明我们现有研究所得到的结论，可能都是只看到了表面现象，没有把握背后更深层次的原因，会计准则的变化不是增加或减少上市公司盈余管理的根本原因，这将帮助我们正确地评价我国债务重组准则的变迁。
国外对上市公司盈余管理动机的分析主要集中在三个方面，即契约动机、资本市场动机和政治成本动机。我国上市公司盈余管理动机主要是资本市场动机，包括：上市公司在IPO时的盈余管理动机，在增发、配股等再融资时的盈余管理动机，以及亏损上市公司避免被特殊处理及退市的盈余管理动机。规避证券市场监管是上市公司盈余管理的根本动机，上市公司盈余管理行为是随着证券市场监管政策的变化而亦步亦趋地改变的。因此非市场化的证券市场监管是导致我国上市公司盈余管理的根本原因，会计准则是证券市场监管所利用的工具，工具本身不能起监管作用，不能代替证券市场监管。2006年债务重组准则重新回归1998年债务重组准则，实现了国际趋同。
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新收入准则论文范文2
关键词:基本关系;发展历程;主要差异;协调与应用
会计与税法属于不同的领域,虽然从细节问题上,比如租赁的分类标准、坏账的计提范围等,二者可以做到尽可能一致,但由于其根本目标和服务对象不同,必然存在着分歧与差异。而会计与税法的协调直接影响着国家税收的征管,对我国的财政收入有重要的影响,所以,作为从企业角度出发的会计界人士,应当将如何洞察税收法规与会计制度的分歧,如何促进两者的协作,进而实现两者共同发展作为一项义不容辞的责任。
一、会计与税收的基本关系
会计和税收作为经济体系中不同的分支, 是市场经济领域中既紧密相关又存在区别的两大工具,共同服务并作用于现代市场经济。相比而言,会计立足于微观层次而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层次而作用于微观领域;会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连,而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理;而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息,税收的目标是及时征税和公平纳税。
二、我国会计制度与税收法规关系的发展历程
在传统的计划经济模式下,我国企业(特别是国有企业)无论盈利还是亏损只需对政府负责。因此,税收法规与会计制度的目标基本上是一致的,会计制度与税收法规挂钩,会计利润和应税所得大体保持一致。同时,企业也从方便的角度出发,不是以真实反映企业经营状况为主要目的,而是以满足税务当局的要求为其会计处理的基本出发点,尽量避免或减少由于会计处理方法与税法要求的不同而需单独解释的内容,进而按照税收法规进行会计处理。随着改革开放和我国社会主义市场经济体制的逐步建立,税收法规和会计制度的关系(税会关系)也由计划经济下的高度统一转变为按照各自的目标和方向不断进行改革调整。1993年的“两则、两制”出台意味着税法与财务会计制度的彻底分离,2001年起实施的《 企业 会计制度》中新增加的各项减值和损失准备计提,使税法与会计制度的差异开始扩大。这些差异必然带来了一系列的负面影响,如果两者关系“过度”分离,必然使税收和会计在一定程度上均不能很好地实现各自的目的和功能。
三、会计与税法的主要差异
1.会计与税收在原则上的差异
(1)对于谨慎性原则有不同的认识
首先,会计准则对谨慎性原则的解释是,在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失。税法对谨慎性原则的理解着重强调避免偷税漏税行为的发生,减少税收收入流失现象的发生。其次,会计准则充分体现了谨慎性原则的要求,规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期、长期投资减值准备等八项减值准备。但税法仅对坏账准备的计提做了规定,而没有对其它七项减值准备做出相应的规定。总之,税法对谨慎性原则基本上持否定态度,谨慎原则已成为所得税差异产生的一个重要根源。
(2)对实质重于形式原则的理解不同
会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据,承认实质重于形式原则;而如果税法承认巨额坏账准备,将会严重损坏所得税税基,因此税法一般不接受会计根据实质重于形式原则。
(3)对于权责发生制原则认识不同
新会计准则认为会计核算的基础是权责发生制,企业应遵循权责发生制原则来计算生产经营所得和其他所得;而税法在收入的确认上倾向于权责发生制,在费用的扣除方面则更倾向于采用收付实现制,权责发生制增加了会计估计的数量,税法会采取措施防范现象的发生。
(4)对可靠性原则的重视程度不同
会计在一些情况下会放弃历史成本原则,为确保会计信息是相关的,公允价值倍受关注,越来越多地被引入会计准则,已经成为一种潮流、一种趋势;税法始终坚持历史成本原则的运用,因为征税属于法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支撑,与公允价值相比历史成本的相关性较弱,但可靠性很强,在涉税诉讼中能够提供强有力的证据,因此,税法对历史成本最为肯定。二者对历史成本和公允价值的不同观点、不同态度,必然会带来大量的差异,进而要进行大量的纳税调整工作。
2.会计与税法在损益计量方面的差异
会计与税法在损益计量方面一直存在差异,新会计准则施行后,这两者之间的差异还进一步扩大,产生了一些新的差异。首先表现在对取得固定资产的计量方面,会计对固定资产进行入账时依据的是其取得时的成本,而税法对固定资产的确认并没有作理论性的规定。新会计准则施行后,对固定资产预计弃置费计入固定资产,并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整。 另外,损益计量方面产生了一些新的差异,如新会计准则规定对合同或协议销售商品后获得的价款的收取按照合同或协议价款的公允价值确定收入金额,而税法仍利用销售商品的名义价格来确认销售收入并计算应该缴纳的税金。
三、如何对会计与税法进行协调与应用
对于会计与税法的差异,我们既不能一味强求二者的一致,也不能使其完全分离,在不损害会计体系完整和税法原则准确的基础上对税法与会计制度的关系进行充分地协调,应用于实践是我们必然选择。
1.会计与税法应主动互动,相互协调
(1)会计应主动与税法协调
会计与税法的差异是不可能完全避免的,会计应主动与税法协调。因为如果税收政策不变,不论会计准则发生什么变化,纳税人还是按照会计从税的原则纳税,因此,应对会计收益与应税收益差异的调整方法进行规范,减少会计方法的种类,简化税款计算方法。另外,对会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型,要规范和完善会计制度的建设,并同时考虑与税收的协作问题。
(2)税法也应该与会计主动地协调
①积极推进增值税的转型。我国目前实行的是“生产型”增值税,对企业购进固定资产的进项税额不予扣除,它使得企业在更新设备、改造技术、增加对高新技术投资的增值税负税较高,效益下降,风险增加。因此,应尽快实现增值税由“生产型”向“消费型”的转型,才能从根本上解决这个问题。
②税法应有限度地许可企业对风险的估计。税法如果无视企业风险的存在,一味强调保证财政收入,其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力,最终伤及税基。为了防止企业利用风险估计有意进行偷和延迟纳税,可对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。
我们无论是制定会计制度、会计准则还是税收制度及其他相关经济制度,都应有计划、有目的、有组织地开展相关课题的研究,广泛吸收社会各方面力量参与,集思广义、反复论证,使制定的制度有充分的理论依据和现实基础,使它们更加科学、合理、可行,减少相互间的矛盾。这样两者才会更好的结合起来并应用到实践中去。
2.企业应根据新会计准则选择较为合理的税收筹划空间
税务筹划是应纳税企业在充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握,并且在不违反税法的前提下进行的降低税负的行为。合理的税收筹划是一种理财行为,会计政策选择的空间、公允价值的利用空间以及新业务的筹划空间是新会计准则下税收筹划的主要三大空间。
(1)在各种税收筹划中,会计政策的影响是最为明显的。企业通过会计政策的选择,可以充分享受税收优惠,实现税后利益最大化;可以达到递延纳税,获取资金的时间价值效果;可以缩小应纳税所得额,达到少纳税的目的。新会计准则较原来的准则有了更多的会计政策,固定资产折旧、存货计价方法等会计政策的税收倾向不同,为实现筹划节税需要合理的选择会计政策,因此,企业在纳税时,应对会计政策对纳税的影响进行充分的考虑,然后选择出有益于节税和纳税的会计政策。
(2)在公允价值的利用空间内,企业资产、负债的确认与计量受公允价值计量模式的影响,而税收是以资产和交易的计税基础为依据,不承认公允价值的。新会计准则引入了公允价值概念,对税收筹划也会造成一定程度的影响。
(3)在新业务的筹划空间内,现行税收并未明确对新的准则规范的新业务的相关税务处理,因此在这些领域,税收筹划存在着很多新的空间来供企业选择。
3.企业会计和税务机关应加强信息沟通,并完善税收监管体制中的漏洞
(1)我国会计制度建设加快针对宏观管理目标的信息披露方面的制度建设,使会计信息得到全面、充分、准确的披露。披露方面的不足和缺失,使会计不能为税收提供所需的信息,而税收也不可能及时地将信息需求反馈到会计信息系统, 这样无疑加大税务部门的信息获取成本, 从而降低税务机关的税收征管效率。税务信息的非公开性也使税会关系的相关研究面临很大的数据障碍,进一步的探索尤显艰难,应利用数据分析优势使会计制度与税收法规的协作研究进一步深入。这就要求税收监管部门对会计与税法之间的差异进行分析和总结,寻找一个能够满足供需双方需求的信息披露体系,全面准确的披露会计信息,保证为税收监管部门提供的会计信息是真实可靠的,从而提高工作效率。
(2)现实中税收监管工作量大,人手少,人员素质参差不齐,而且税收监管制度存在漏洞,为纳税主体逃避纳税提供了空间,新会计准则施行后,税务部门更应该完善监管体制的漏洞,税收管理的精细化势在必行,对会计行为的税务监督必将加强,会计信息的质量就有了更坚实强大的外部监督机制。
会计与税法总存在一定的差异,而新会计准则的实行扩大了这种差异。为同时发挥会计与税法的作用,必须合理分析企业会计制度与税法的之间差异,并且结合我国自身国情选择最可行的协调方式,进一步完善我国的企业会计制度和税收法规。
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新收入准则论文范文3
关键词：会计准则变革；会计人员；继续教育
一、引言
随着新世纪的到来，国际财务报告准则产生了广泛的影响，使全世界范围内的会计发展逐渐统一化。我国于2006年正式颁布新企业会计准则，实现了与国际财务报告准则的接轨。
会计准则变革，使我国的会计准则逐步向国际会计准则靠拢，这意味着会计人员要学习更多的会计知识，更快掌握新的会计准则。为了会计人员更快地适应这一新形势，更好地理解新准则规定，迫切需要相关部门加强会计人员的继续教育工作，提高会计人员的职业判断能力。
从不同视角来看会计准则变革，包括会计观念、会计确认、计量和报告规范。对企业行为产生的影响也是多方面的，比如会计行为、财务行为、业绩评价方面等等，较之前的会计准则都有重大变化。因此，从多视角分析会计人员继续教育的变化，会使会计人员对会计准则变革内容的认知更加深刻。
二、会计观念变革对会计人员继续教育的影响
新建立的会计准则体系不但与国际财务报告准则接轨，更有意义的是更新了会计观念。具体来说，会计目标从受托责任观转换为决策有用观，计量属性从历史成本观转换为公允价值观，收益确认从收入费用观转换为资产负债观。这些会计观念的变化都会影响企业的经营理念，进而需要企业会计人员更新观念，与时俱进。
（一）受托责任观转为决策有用观
“提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关会计信息给财务报告使用者”，新会计准则将此作为会计目标，这样不仅帮助财务报告使用者做出准确的经济决策，还能及时反映出企业管理层受托责任观的履行情况。在受托责任观下，企业管理层主要提供一些计量企业经营业绩的信息，反映了企业过去的经营状况。而决策有用观下，企业管理层提供一些与信息使用者经营决策有关的信息，反映了企业未来的发展状况。我国的会计规范首次明确了决策有用观，这是会计观念的一种突破。
（二）历史成本观转为公允价值观
历史成本观是受托责任观的计量理论基础，公允价值观是决策有用观的计量理论基础，会计目标的转变决定了计量属性的转变，由以前的历史成本观转换为现在的公允价值观。相比历史成本观而言，公允价值观更能及时地反映相关价值变动的信息。
（三）收入费用观转为资产负债观
会计目标、计量属性和收益确认，三者之间有着密不可分的内在联系。前两者的转变同样影响着会计收益确认的变化，逐步从收入费用观转换为资产负债观。从资产负债观来看，收益属于一种综合收益。一方面，为了显示收益来源的多样性，要求企业会计人员兼顾企业日常与非日常活动的损益报告；另一方面，为了体现企业未来风险的不确定性，要求企业会计人员兼顾已实现和未实现损益的报告。人们更加关注一个企业的综合收益，而不局限于传统的净利润。所以，会计人员提供给财务报告使用者的会计信息也要着眼于资产负债表，而非之前的利润表。
随着市场变化的加剧，无论是正在推动管理变革的企业管理层，还是拟定具体行动方案的执行人员，都迫切需要企业会计人员能够迅速提供及时有用的会计信息，作为专业支撑为制度创新和行动执行提供高效的财务配套方案，确保企业利益最大化。针对现实需求的变化，会计人员继续教育模式调整应首先着重于会计观念的变化。
三、会计程序变革对会计人员继续教育的影响
会计具体规范直接受会计观念转变的影响，紧密结合我国现行的具体会计准则，从会计程序中的不同角度，包括会计确认、计量和报告，逐一进行分析会计继续教育是如何受会计准则变革的影响。
（一）继续教育如何受会计确认规范变化的影响
1. 确认资产要素的变化。第一、对投资的分类进行修改，并且明确规定了长期股权投资成本法和长期股权投资权益法的适用范围。第二、明确投资性房地产的具体准则，并对投资性房地产的核算单独提出规范，为投资性房地产引入了公允价值计量模式。第三、针对特殊行业里的特有固定资产，规定在其初始确认时，应当考虑其预计弃置费用。第四、规定一些长期资产，一旦计提减值准备，不得转回，其中包括无形资产、固定资产、投资性房地产和长期股权投资。
2. 确认负债要素的变化。第一、重新规范了职工薪酬的范围，提出在确认职工薪酬时，要着重体现成本补偿原则。第二、针对股份支付，提出具体准则，分别明确了以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。第三、将公允价值计量引进到债务重组，将原来计入资本公积的差额改计入当期损益中。
3. 确认收入要素的变化。收入确认时点是收入确认的主要改变，只有满足收入确认条件时才能被确认为收入，而不是按过去的合同或协议约定的收款日期分期确认收入。
4. 确认费用要素的变化。第一、就借款费用来说，借款费用资本化的资产范围原来只有固定资产，现又将存货和投资性房地产纳入到范围中；另一方面，扩大了可以资本化的借款范围，例如一般借款。第二、将所得税的会计处理法改为资产负债表债务法，对递延所得税负债和递延所得税资产进行确定。
（二）继续教育如何受会计计量规范变化的影响
根据新《企业会计准则》的描述，会计计量属性主要包括：历史成本、可变现净值、重置成本、公允价值和现值。企业应首先采用历史成本来计量会计要素，如果采用其它会计计量属性，应满足金额能够可靠计量这一条件。
（三）继续教育如何受会计报告规范变化的影响
1. 个别报表列报规范的变化。第一、修改了财务报表的构成。一方面，将原来作为附表的所有者权益变动表改为主表；另一方面，在对各个行业财务报表进行整合时，补充考虑了有关行业的特殊性。第二、对利润信息的列报进行修改。一方面，将公允价值变动损益、投资收益规入营业利润，扩大了营业利润的组成范围；另一方面，补充两个项目，，将“其他综合收益”和“综合收益总额”列入利润表中，将每股收益指标由原来的表外披露改为表内列示，并需要计算稀释后的每股收益。
2. 合并报表列报规范的变化。第一、调整了合并范围。确定了合并财务报表的合并范围应当以控制为基础，母公司应当将其全部子公司纳入合并范围，除非有证据明确表明子公司不能被母公司完全控制。第二、改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。《新企业会计准则》以“实体观”为导向，将所有股东权益一视同仁。在合并资产负债表中，少数股东权益也要作为所有者权益的一部分，并在“所有者权益”项目中列示；在合并利润表中，少数股东损益也要作为“净利润”的一部分，并且列示。
新的会计准则在专业技能方面，对会计人员提出了更严格的要求，会计人员不仅仅能进行日常账务处理，还要为企业提供策略，参与到企业的日常管理中，发挥会计的管理作用。因此，对于新会计准则下会计人员的继续教育，应明确新旧会计准则之间的不同之处。在继续教育中，要求会计人员努力夯实理论基础，掌握变革的相关业务知识，将理论与实际相结合，提高自身的职业判断能力。
四、新会计准则下对会计人员的新要求以及应因对策
（一）新会计准则下对会计人员继续教育的新要求
通过以上部分针对会计准则变革，从多角度对会计人员继续教育的影响进行分析，从而对会计人员继续教育提出如下新的要求：
1. 强化自学能力，主动并积极学习本专业及相关专业的知识。在知识经济时代，新理论、新方法如雨后春笋般层出不穷，各学科之间融会贯通的趋势也越来越显著。为了更好的适应时代的要求，会计人员不能仅学习关于本专业的知识，而应该去主动学习其他相关学科的知识。只有不断提高、完善自己的知识水平，才能跟上企业发展的步伐，发挥会计工作真正的作用。
2. 更需加强职业道德建设。新会计准则下，会计人员在进行会计操作时，有很大可自由选择的操作空间。会计人员的继续教育要更加注重建设职业道德修养，否则会给企业带来严重的后果。由于新会计准则在许多业务的处理方面不像以往的会计准则。尤其是规模较大、经济业务比较复杂的企业，会计人员更应深刻把握报表编制原理并准确列报报表项目。
3. 掌握专业知识的同时，还需提高职业判断能力。会计人员的继续教育应明确新旧会计准则之间的不同之处，加强相关业务知识的培训，使会计人员的职业判断能力得到提高。涉及会计政策如何选择时，如在确认和计量负债、资产时、确定计提坏账准备时、确定固定资产折旧时，会计人员要利用自身职业判断能力，做到客观、公正。
（二）新会计准则下对会计人员继续教育的应因对策
1. 将继续教育上升到法律高度。由于现实中存在对继续教育的许多约束，因而有必要将继续教育上升到法律的高度。制定关于继续教育的法律条文，针对未及时组织会计人员参加继续教育的相关单位，明确相应的处罚措施。这样才可以使继续教育得到重视，进而能有效调动他们的积极性，将继续教育落到实处。
2. 提高配套教材的多样性及针对性。首先，突出教材重点。用比较法介绍新旧准则之间的差异，新旧准则之间如何过渡；其次，突出教材实用性，结合理论知识，列举案列，使理论与实际有效地结合；再次，突出教材针对性。针对不同层次的会计人员，应有对应的配套教材。
3. 将固有的教学模式向多元化的教学模式逐步过渡。通过引进信息网络和多媒体技术，并结合传统的面授式教学模式，逐步进行过渡。例如采用网络教育、远程教育等多样的教学模式，来满足不同类型会计人员的需求。
五、结语
本文以理论为基础，结合新旧准则之间的不同之处，经过多角度进行分析，突出了对会计人员之后进行继续教育的重点，并提出了新会计准则下对继续教育工作的新要求及相应对策，帮助之后的继续教育工作顺利进行。在经济的全球化的时代，会计工作也应该全球化，逐步过渡，进而做到国际趋同。会计是一门商业语言，伴随着经济的发展，会计的地位举足轻重。会计人员应更加重视会计人员继续教育，不断提高自身素质，跟上时代的步伐，胜任时代的要求。
参考文献：
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新收入准则论文范文4
论文摘要：2006年 财政 部经修订后的《企业 会计 准则－债务重组》在债务重组的定义、方式，债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化。新的债务重组准则极大的规范了企业的债务重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，但是仍然存在需要继续考虑的问题。本文就存在的这些问题进行了探讨，并提出了相应的建议。
针对债务人借债务重组操纵利润等问题，2006年2月15日财政部了修订后的《企业会计准则—债务重组》（以下简称“新准则”）。新准则的实施避免了“一刀切”，顺应了实质重于形式的原则，增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，也极大地规范了企业的债务重组行为。
新债务重组准则的主要特点
强调 财务 困难的债务重组。旧准则中债务重组的含义基本上属于广义的债务重组，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。而新准则中的债务重组强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因而，这就缩小了债务重组的范围。
恢复公允价值计量。旧准则中，债务人和债权人的会计处理都是将重组债务按照原清偿债务或者换出（入）资产的账面价值计算，仅仅在这种涉及多项非现金资产的情况下，债权人才应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值，使用了公允价值。新准则中，债务人和债权人的会计处理都是在债务重组中所换出的资产或者资本是使用公允价值计量。这将对于企业的当期损益产生一定的影响。
债务重组损益的确认不再计入资本公积。旧准则中，将债务重组过程中发生的损失和收益部分计入损益，部分计入资本公积。这样，债务重组损益仅仅表现在所有者权益中。新准则中，将债务重组过程中发生的损失和收益全部计入损益，不再计入资本公积。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
新准则存在的问题
新准则仍然忽视了资金的时间价值。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，新旧准则的规定是一致的。新准则另外还规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时，债权人不做账务处理。那么，在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。
新准则中公允价值的使用可操作性不强。我国目前的生产资料 市场 、产权市场尚在建立完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这对 会计 报表的真实可靠性产生了一定的影响。虽然新准则对于公允价值作出具体的确定原则，但是，这个变化还是随之带来了一些实际操作中的问题。
新准则对于 财务 困难的界定不够具体。财务困难是一个很宽泛的概念，那么，如何有操作性的界定企业是否处于财务困难期间成为需要讨论的问题。
完善新 债务 重组准则的建议
确定具体的公允价值标准。公允的计量之所以会被利用来操纵利润，并不是因为它本身的不公允，而是因为一些 环境 和人为的因素。但是这并不能成为使用这个合理计量方式的阻碍，只要解决这些人为问题，建立好相关的监督和 管理 机制，把环境和人为因素的影响减到最低，我们是应该使用公允价值来计量价值的。因此，应该建立健全一套切实可行的能够为会计给出确定信息的标准规定。
引用现值。新准则中,在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。在不同的时间，资金的价值是不同的，而且资金的时间价值对企业的 投资 、 财务管理 等都有着重要作用，若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失。所以，本文建议引入现值，即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损失；若前者小于后者，则不做账务处理。
明确财务困难的界限。首先，财务困难发生必然伴随着大额亏损，一般相当于股本资本的一半以上；其次，现金流量也随之减少，各个债务人的催款使得企业的现金流转发生严重困难，不能维持正常的生产销售活动。于是，财务困难就这样产生了，企业必须或者不得不寻求外部帮助，或借入新的资金，当然，以现在这样的情况再借资金是很困难的了，那么与债权人协商，寻求债权人的让步就是个不错的选择。这样就符合新的债务重组定义了。
参考文献：
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一、收益计量的历史回顾
（一）经济学收益观
1776年，古典经济学家亚当。斯密提出了收益概念。他在《国富论》中将收益定义为“财富的增加”，“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。1890年，艾。马歇尔在《经济学原理》中，首先将亚当。斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出了区分“实体资本”和“增值收益”的经济学收益思想。20世纪初，欧文。费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》中，从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出了三种不同形态的收益：①精神收益-精神上获得的满足；②货币收益-增加资产的货币价值；③实际收益-物质财富的增加。他还进一步指出，收益是补偿资本成本之后的一种增量，经济学家侧重于研究实际收益。1946年，J.R.希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额。由于希克斯没有明确说明什么叫“同等富裕”，因而这一收益概念构成了许多收益概念争论的基础，并对会计收益理论特别是资本保全理论产生了巨大影响。
从以上对经济学收益观的回顾可以看出，早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。它是建立在“资产负债观”基础上的。
（二）会计学收益观
会计学收益观采用的是“收入费用观”，即会计核算在四大假设的基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为“三位一体”，即遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则。相对于经济学收益观来说，会计学收益观的应用优势更明显。它更具有客观性和可验证性，因此，会计学收益观得到了广泛接受。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量。会计收益的产生和发展离不开人们对企业收益信息的需求。随着对会计收益确认、计量和分析的研究不断深入，人们从另一个角度认识到了会计收益所存在的缺陷，即：会计收益没有考虑通货膨胀、持有利得、商誉以及它们价值变动对企业收益产生的影响，而只追求可靠性、可验证性和可计量性。会计界自20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学收益观的某些合理内核，引导现代会计理论的收益观朝着经济学收益观方向发展。
20世纪70年代以后，各种金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂。这些使得过于保守的实现原则不利于对企业的经营业绩进行评价，历史成本原则又无法体现资产的本质属性，无形资产拘于“三位一体”原则而无法入账，人为操纵利润的事件层出不穷。种种缺陷迫使人们不得不重新审视会计收益理论。
（三）全面收益理论：一种全新的收益观
鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下，遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则，试图形成一种全新的收益理论。
1961年，爱德华兹和贝尔在《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济学收益观的理论价值，将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念，并进一步强调：任何完整的收益分析，都应考虑已实现的和未实现的持有利得，并按其来源进行分类。
1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。
1984年12月，第5号财务会计概念公告再一次指出，全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。
1997年，FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。
为什么这些已确认但未实现的利得或损失不能在收益表中列报，而要增设第四张报表呢？这主要在于：①这些已确认但未实现的利得或损失差不多都是持有损益，具有较大的不确定性。②收益表中的净利润反映企业管理者当期的经营业绩和效率，是企业管理者年薪中奖励部分的计算依据，也是某些银行借款或债务重组债权人计算利息应采用利率的契约履行的条件。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业财务报表体系中的第四张报表。
1998年6月，FASB又了第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量，并在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。
新收入准则论文范文6
关键词：新准则；执行；补充更正公告
中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1001-6260（2009）01-0140-08
我国新的企业会计准则于2007年正式实施。新准则的执行情况是各方普遍关注的问题。本文依据企业行为理论和演化理论，以及个体认知心理学的分析，认为上市公司在执行新准则初期出现一些问题是不可避免的。对新准则实施背景下的补充更正公告变化进行观测与分析，可以为其他有关新准则执行的研究提供有益的印证和补充。
一、新准则执行：基于理论的推测
理论的重要功能是解释和预测。对于我国新准则的执行情况，笔者认为可以先通过理论分析进行推测，然后再据此进行实务调查或者实证检验。就新准则的执行而言，执行是企业及其组织成员的行为，新准则执行之前必然有一个学习的过程，新准则的执行也应该会给企业带来新的变化。因此可以运用的理论有企业行为理论和演化理论，以及与学习有关的认知心理学理论。
（一）企业行为理论、企业演化理论与认知心理学理论的观点
企业行为理论认为，企业本质上是一个适应性理性系统而不是一个无所不知的理性系统，需要从经验中进行学习，特别就企业的决策而言，严重依赖于传统方法、一般行业惯例以及标准运营程序。企业对于规则的遵循，则可以看作是一个集合，这个集合包括对事物性质的理解、对自我意识的理解以及对恰当行为的印象的理解。所有这些理解随着时间的推进而逐渐演化，并最终成为组织结构的一部分（西尔特 等，2008）。
演化，简言之就是变化（变迁）。霍奇逊（2007）认为演化经济学的企业理论是“基于能力的”。诺思（2008）认为知识的变化是经济演化的关键，而个人和组织的学习是制度演化的主要动力，即企业的学习能力决定了其对环境的适应性。特别就属于环境变化一部分的规则变迁而言，企业对新规则往往要经历一个学习和适应的过程。规则的学习和执行，首要前提是正确的理解。但是由于知识的形成与转换具有滞后性。也就是说，企业表现出一种“惯性”，对变化没有做出及时反应。这样新规则的学习会受到已有规则的影响，已有规则成为新规则学习的现实背景和约束路径。即已有规则早就内化为企业的“惯例”，对它们的“路径依赖”使得新规则的学习和新知识的习得是渐进而非突变的，“边干边学”是基本的方式。
认知是人们获得、储存、转换、运用以及沟通信息的心理过程。根据加洛蒂（2005）的认知心理学理论：（1）知觉是认知研究的基础，人的知觉是为所接收的感觉信息赋予意义的过程。人对外来信息不只是静态的被动接收，还包括主动的选择、整合和解释，这称之为知觉的建构主义（constructivist approach to perception）。人们的知觉会随练习而变化，此为知觉学习（perceptual learning）。（2）人对外界信息的注意受限于认知资源和心理容量，所以人们通常进行的是选择性注意（selective attention）。注意会受到练习、执行任务的种类以及个人意图等因素影响，从而使注意的效果变化。（3）思维是对信息的操作，心理定势、功能固着、缺乏关于问题的知识或专长等障碍影响了人们解决问题时的思维效率。（4）认知存在个体差异和性别差异，其中个体差异包括能力上的个体差异（解决认知任务的能力）、风格上的个体差异（个体用于处理认知任务的特有方式）以及专长差异。
（二）基于理论的推测
企业行为理论和演化理论的共同之处在于都强调了面对环境变化，特别是新规则的出现，组织及其成员必要的学习和适应过程。而组织反应的敏锐性、正确性和差异性是受个人认知能力局限性和差异性影响的。因此，上述理论至少可以部分解释和预测企业在新准则学习和执行过程中可能存在的问题。我们可以得到如下两点重要推论：(1) 企业在新准则执行过程中可能会出错较多。企业成员基于认知能力的有限理性，旧准则潜在干扰造成的路径依赖“惯性”，是产生错误的部分客观原因。(2) 新准则执行情况是不平衡的。准备较充分、学习较认真，且得到专家（主要是审计师）帮助较多的企业执行可能较好，反之较差。这是因为人的认知存在个体差异，练习能改变人的认知能力，拥有专长的人认知能力更强。或者说，上市公司执行新准则初期，会表现出两个主要特点：过渡性（适应性）和差异性（不平衡性）。
二、新准则执行：基于补充更正公告的证据
要证实上述推测，观察新准则执行中出现的问题，一个重要公开信息来源便是上市公司财务报告的补充更正公告。财务报告补充更正公告，可以说是我国特有的一种制度安排，其作用是将公司定期报告的差错及时告知投资者，以保护投资者的合法权益。补充更正公告中所反映的出错性质和出错原因，对于检验上述推论提供了直接的证据。因此，下文通过对我国新准则实施前后年度财务报告补充更正公告的分析，来观察新准则的执行情况。
有关补充更正公告的研究，离不开对公告原因和内容的分析。而且由于每个公司公告情形的复杂性，对补充更正公告进行分类归纳便是以往研究常用的方法，原因和内容这两个重要事项就被作为分类的标准。这里在参考王立彦等（2003）、朱喜颖（2004）、陈凌云（2005）、邱东（2005）的方法基础上，对上市公司的补充更正公告首先从对象范围上分为狭义和广义两种：狭义的补充更正公告（或者说一般的补充更正公告），仅指财务报告之后短期内（下次同类型的定期报告编报以前）直接针对此报告的补充更正公告，即俗称的“打补丁”；而广义的补充更正公告则还包含对以前年度会计差错的追溯调整。一般补充更正与追溯调整的区别很明显：前者对错报对象的更正较为及时，上市公司主动更正的比例较大，错误性质也不太严重；后者对错报对象的更正滞后时间很长，上市公司被动更正的比例高，错报性质较严重。本文主要考察上市公司在执行新准则过程中出现的错报更正，这种错报更正显然属于笔者所述的第一类狭义的补充更正。但是为了与以前年度相比较，因此有必要区分两类不同的公告，以得出有针对性的结论。后文也依据公告内容对狭义的补充更正公告进行了分类详述。
（一）新准则实施前后的补充更正总体情况
1.公告年份与次数
笔者统计了2005年到2008年10月，沪深两市A股上市公司的全部补充更正公告，公告信息从Wind数据库、上海和深圳证交所网站收集而来。去除了内容重复的公告后，公告情况如表1所示。其中，涉及以前年度会计差错追溯调整的公告共260次，其基本情况如表2所示。
1835次补充更正公告的全部样本公司共有929家。一半以上的公司自2005年至今公告次数不止一次。 929家公告公司中，有S和ST公司157家，占近17％的比例。S和ST公司表现出公告频率高和追溯调整多的显著特点。这似乎表明业绩越差的公司，信息披露质量越差。可能业绩越差会越有动机粉饰财务报告，不论是自己通过错报更正来调节利润还是被监管发现要求更正，都会使得错报更正更为频繁。陈凌云（2005）也发现补丁公司的业绩较同行业的无补丁公司更差。
近年来，会计差错追溯调整公告在全部补充更正公告中所占的比例为14.2％，表明绝大多数的上市公司错报漏报还是可以及时更正的。但是进一步分析，将追溯调整公告按照追溯调整错报所属的最早年份进行归类，可以发现对于重大错报的追溯调整而言，其更正滞后时间令人吃惊。例如ST大水（000673）1997―2002年未入账的应付劳务费在2007年才追溯调整；S*ST长岭（000561）1998年少计营业费用和亏损，也是到了2007年才更正公告。尽管这些例子较为极端，但根据笔者统计，追溯调整平均滞后时间接近3年（2.68年），这严重降低了信息的有用性，损害了投资者的利益。
2.公告针对的对象
由于信息披露的滞后性，从以前逐年公告次数的变化，难以断言企业财务报告质量的变动趋势。因此笔者按照补充更正公告针对的错报对象是季报、半年报和年报又做了统计。2005年至2008年10月，可以观察到的完整更正对象包括2004―2007年报，以及2005―2007年的季报和半年报。这里的分析整体是狭义的补充更正公告，不含追溯调整。因为追溯调整往往不区分报告类型，且针对上述报告对象的追溯调整无法在时间上把握。具体情况见表3和表4。
从年报的补充更正次数来看，2004―2006年呈较大幅度的下降趋势，但是2007年年报补充更正次数有了强势的逆转提高。不过这种变化趋势在季报和半年报上表现并不明显。再比较2005―2007年季报、半年报补充更正总次数和年报补充更正次数，发现2005年和2006年季报和半年报补充更正的总次数都高于相应年报的补充更正次数，但2007年则相反。鉴于上市公司和监管机构对年报的重视程度更高，年报暴露出的问题应该更能反映上市公司财务报告的实际情况，可以认为在新准则正式实施的首年，上市公司发生了更多的错报漏报。
（二）补充更正公告内容分析
笔者区分了追溯调整公告和一般补充更正公告，就其内容进行了对比分析。
1.追溯调整内容
在2005―2008年10月会计差错追溯调整的260次公告中，出现最多的更正内容依次如表5所示。
由于追溯调整常常在一次公告中涉及多方面内容，本表中的次数是指涉及到各类内容的公告次数，这些内容实际所属的公告次数合计可能少于173次，但为了简化统计只能简单加总，相应的比例计算也是用涉及这些内容的公告次数与全部的公告次数260相比。此外，税费缴纳调整不包括由于其他事项引起利润调整进而导致的间接调整，资产减值含坏账准备。[FQ）]
排在首位的更正内容与税费缴纳相关，而且绝大多数情况是上市公司补缴以前年度税费引起会计差错更正。究其原因，客观上是会计和税法上的差异造成纳税核算本身复杂，再加上清缴时间滞后，从而使得已报告的税费（主要是所得税）信息出错；主观上是上市公司有偷漏税费或者是盈余管理的动机和行为。对于主观恶意，是从同次公告中补缴税费跨越年度大、涉及项目多、补税金额高，以及伴随监管部门的整改要求和处罚通知等特征来判断的。
至于资产减值准备的提取，一向被视作上市公司调节利润的主要手段之一，因此在追溯调整中位列第二不足为奇。会计政策变更引起的追溯调整公告全部是2006年及以后的，且绝大多数集中在2006年，执行新准则是其主要动因。特别需注意的是，上市公司因担保常常陷入诉讼中，承担的连带赔偿责任使得以前年度计提的预计负债不足，并需要同时确认损失，这也是追溯调整的重要原因之一。可见，上市公司应提高风险意识，减少公司（特别是关联企业）间互相担保的现象。最后，大股东占用上市公司资金，没有核算资金占用利息，或者没有在年报中披露占用情况等，从而产生追溯调整。
在追溯调整公告中，表明收到证监会、财政部等监管部门的整改通知和处罚决定的有31次（其中S和ST公司有22次）。这些更正的差错几乎都涉嫌舞弊，例如有的公告承认以前年度有账外核算、少计费用、跨期确认收入、虚计利润等情况；有的错误金额影响重大，甚至引起盈亏的变化，例如S*ST源药（600656）、S*ST成功（000517）和ST科龙（000921）。不难发现，追溯调整公告更正的错报性质严重，S和ST公司尤是。
2.一般补充更正内容
由于一般补充更正的数量多，本文对其内容的具体分解选取了2006―2007年的季报、半年报，以及2005―2007年的年报，以重点关注最近两年内容上的变化。本文将公告内容划分为与财务报告相关的补充更正，以及非财务报告补充更正两大类。具体列示见表6和表7。与财务报告相关的补充更正，具体又包含主要报表补充更正，附注补充更正与综合数据补充更正三块。从表6来看，对财务报表主表更正最多的是利润与利润分配表，其次是资产负债表，再次是现金流量表。这种次序和这些报表各自的被重视程度，以及可操作难度是相符的。就报表附注的补充更正，集中在往来款项（包括应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、预付账款和预收账款）、资产减值准备、固定资产和应交税费。往来款项和资产减值准备被补充更正得最多，除了统计和判断估计方面易出错的原因外（往来款项的账龄分析和风险分析，以及减值准备的提取），也应和其本身性质有关，基于应计制的往来款项和基于会计判断提取的资产减值准备，一直是盈余管理的主要领域。
主要会计数据与财务指标出错最多的是净资产收益率（全面摊薄净资产收益率、加权平均净资产收益率、扣除非经常性损益后全面摊薄净资产收益率，以及扣除非经常性损益后加权平均净资产收益率）、每股收益（基本每股收益、稀释每股收益、扣除非经常性损益后的基本每股收益）与净利润指标（归属于上市公司股东的净利润、归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后的净利润），以及与其计算相关的非经常性损益项目的填列。这些指标出错率高的原因有：（1）综合性很强，报表数据出错，相应的指标就要随之修正。（2）对规则要求理解有误，如中孚实业（600595）、好当家（600467）、华泰股份（600308）、ST吉药（000545）等上市公司反映对《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号――净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2007年修订）理解有误，从而导致列报出错。这可能与该规则本身的复杂性，以及实施时间较短，上市公司学习适应不足有关。（3）规则本身不完善，造成应用中出错。如《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》（2007年修订），由于对非经常性损益的界定不明确，鑫茂科技（000836）据此未将坏账准备金本年转回数列入非经常性损益，沱牌曲酒（600702）也未将由“以资抵债”等事项引起的应收账款减少而形成的坏账准备转回作为非经常性损益。后经与会计师事务所协商一致，这两家公司做了相应更正。证监会已认识到此问题，结合新准则的执行，于2008年7月7日又了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》（2008年修订征求意见稿），进一步明确了非经常性损益的范围。此外，ST浪莎和ST卧龙在计算2007年基本每股收益时，依据《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号――净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2007年修订），以发行新股日为基准，加权平均计算总股本和每股收益。后根据《企业会计准则第20号――企业合并》，按2007年末总股本重新计算了基本每股收益。此差错的出现是新准则和监管规则相矛盾造成的。
对于非财务报告的补充更正，根据《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》（2007年修订）要求以及统计归纳情况，出错最多的四部分内容是：（1）股本变动及股东情况；（2）董事、监事、高级管理人员情况；（3）董事会报告；（4）重要事项。其中股本变动及股东情况从错误性质来说并不重要，出错率高应该是统计上的困难（如报告期末股东总数、年度内股份增减变动的情况、年末持股数量等，股权分置改革带来的新披露项目限售股份变动情况表等）。控股股东与实际控制人情况，以及董事、监事、高级管理人员情况（主要是薪酬情况的披露）可能因较为敏感，上市公司在年报披露时遗漏情形较多。董事会报告中无论是对经营情况的回顾，还是对未来前景的展望，都是投资者普遍关心的重要问题，上市公司在这方面的“慎重”态度，就会表现为某种“趋利避害”的斟酌或选择性披露，一般是被监管部门发现并要求修订后才又补充更正。重要事项中的关联方交易和资金占用，以及重大担保事项，也存在同样的问题。总之，财务报告以外信息的补充更正，除了技术统计问题外，上市公司的动机应是漏报错报的主要诱因。
会计准则和监管规则的矛盾也影响了非财务报告信息的补充更正。例如华夏建通（600149）2007年年报的更正公告中指出，万利达集团为该公司控股股东的参股股东，按照《企业会计准则》的规定属于关联方，与其进行的交易属于关联交易故而进行了披露，而按照上交所《股票上市规则》的规定，万利达集团不属于关联方，于是公司更正了关联方交易信息的披露。此更正凸显了两个问题：（1）准则和监管规则的矛盾亟待处理；（2）监管规则的效力是否应凌驾于准则之上。如果这些问题不予以解决，一些不必要的错报更正可能还会出现，影响会计信息质量的提高和基础制度建设的完善。
（三）新准则执行情况在补充更正公告中的反映
总体而言，我国上市公司执行新准则总体情况是“平稳有效”的（财政部会计司，2008）。不过，前文通过理论分析得到的一些推论在补充更正公告中得到了证实。具体表现为：
1.部分准则执行中出错较多
从补充更正公告来看，新准则应用出错较多的有合并报表、职工薪酬和所得税：（1）开滦股份（600997）、德豪润达（002005）、博汇纸业（600966）、广东甘化（000576）等企业反映对《企业会计准则第33号――合并财务报表》“理解不透彻”，或存在“理解偏差”。除了合并财务报表编制本身的复杂性导致公司对某些项目未予合并抵销外，新准则影响出错最多的是合并范围的确定。（2）《企业会计准则第9号――职工薪酬》是新增的准则，在首次执行新准则时有一些过渡处理，一些公司因此在转换过程中“理解有误”从而形成了错报。如深深房A（000029）在2007年继续计提了应付福利费，没有按规定将2007年实际发生的金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。还有的公司是报表附注的“应付职工薪酬表”出错，如东阳光铝（600673）和中恒集团（600252）。（3）就《企业会计准则第18号――所得税》而言，新准则对所得税的核算要求采用资产负债表债务法，确认递延所得税资产和负债。公司错报更正集中于对递延所得税资产的核算，如中天城投（000540）2007年半年报递延所得税资产核算出错；S*ST闽东（000536）将已确认的2007年年初递延所得税资产全部转回；而银座股份（600858）调整增加了2007年年初递延所得税资产。这种调增或调减是否留有利润操纵的空间需要进一步观察。
此外，新准则增加要求披露的所有者权益变动表、对以前年度比较数据进行调整的《新旧会计准则净利润差异调节表》和《新旧会计准则股东权益差异调节表》进行更正也较多。
2.一些信息没有及时公告
随着新准则实施，会计政策与会计估计变更大量出现。一些公司没有在财务报告中充分披露会计政策与会计估计的变更原因、确定依据，以及产生的影响等，于是进行了补充公告。这与前文所述的追溯调整公告中2006年后政策变更增多是一致的。还有的公司就执行新准则对公司的影响也没有及时向投资者传递信息，而是包含在了2006年年报的补充公告中。
3.旧准则影响报告形式和数据调节
一些公司的财务报告出现了形式上的错误：（1）沿用旧科目。如厦工股份（600815）在年报中使用“待摊费用”和“预提费用”科目；白云山A（000522）用“主营业务收入”而非“营业收入”科目。（2）附注不符合新准则要求。如ST黄海（600579）会计报表附注中披露的会计政策中关于“长期股权投资”和“所得税”的表述，天奇股份（002009）“固定资产原价及其累计折旧的增减变动明细项目列示”和“长期待摊费用明细项目列示”都不符合新准则要求；欣龙控股（000955）财务报表附注仍沿用了原披露格式；山西三维（000755）2007年半年度报告中的会计报表附注未按新会计准则编制。
一些公司在按新准则调节报表的过程中出现差错，如亚泰集团（600881）部分数据未按照新会计准则进行调整，四川路桥（600039）对控股子公司分配以前年度利润按旧会计准则确认投资收益。
4.个别会计师事务所审计失职
会计师事务所的审计对于保证上市公司信息质量，以及新准则的顺利实施具有关键作用。公司错报更正则从一个侧面反映了会计师事务所在审计监督方面的失职。典型的如大唐电信2007年年报更正公告中指出：“公司2007年1月完成从公司子公司西安大唐电信有限公司收购深圳市大唐电信有限公司（以下简称深圳大唐）股权事宜，公司收购价比深圳大唐股东权益少5656355.09 元，按新企业会计准则的规定属于同一控制下的企业合并，差额应计入资本公积。在新旧会计准则转换过程中，公司对此事项未及时转换为按照新准则核算，仍按照旧准则将上述差额计入投资收益，并且北京立信会计师事务所在审计过程中也未予调整，导致公司2007年年报中母公司财务报表多计投资收益5656355.09 元，同时多计母公司净利润5656355.09 元，少计资本公积5656355.09 元。”陕西金叶（000812）在2007年年报更正公告中则陈述“由于工作疏忽及公司和会计师事务所对执行新会计准则的部分内容理解有偏差，导致审计报告、财务报表附注和所有者权益变动表部分内容有误。”这些差错的出现，会计师事务所负有不可推卸的责任。
不过，上述问题并非我国所独有。例如欧盟在2005年采用IFRS后，通过对执行情况的调查，也发现会计准则的执行是不平衡的，公司的会计信息披露还受到以前准则和实务的影响，财务报告的编制者和审计者不同程度地认为IFRS难以理解，对会计师事务所的工作评价也较为负面（高利芳，2008）。这证明了新准则执行初期出现一定问题的必然性和合理性，而如何解决问题是当务之急。
三、结论与建议
依据企业行为理论、演化理论和个体认知理论，本文得出了有关上市公司新准则执行情况的一些预测推论。然后基于对上市公司财务报告补充更正公告的研究，证实了新准则执行中过渡性和差异性特征的存在，表现为出错较多和执行的不平衡。此外，还对上市公司重大错报追溯调整和一般补充更正公告进行区分，通过对更正内容的分析发现了一些新问题，例如有关税费缴纳更正的高频性，以及准则和监管规则的矛盾等。
特别强调的是，本文所运用的理论关注的是企业新准则执行中“客观”因素的影响，没有更多涉及对主观动机的探讨，尽管笔者认为主观动机决定下的态度和行为对准则执行影响更大。这是因为本文强调新准则实施初期这个特殊阶段的执行特征及其影响因素，而动机会长期影响与准则执行有关的会计政策选择和盈余管理等。今后的研究，可以就准则执行进行更为全面的理论分析和推测，并开展相应的实务调查或实证检验以获得支持证据。
此外因时间所限，新准则执行存在的问题可能未全部显现，从上市公司补充更正公告反映的情况也是有限的。不过就本文的发现，至少可提供如下政策建议：
1.新准则实施首年，部分上市公司和会计师事务所学习情况不佳影响了其执行和执业水平，出现了较多的错报和一定的失职。新准则的继续教育和培训工作有必要更加深入地开展。
2.准则和监管规则（由证监会、证交所等的编报规则、上市规则等）间的效力和矛盾问题亟待解决。为了新准则的顺利实施，有必要对配套的制度规则进行全面的整理和修订，避免出现矛盾，明确不同层次规则的效力。特别是基于准则趋同的初衷，监管规则如果与准则相左就会有损准则趋同的实质，尤其是当监管规则的效力凌驾于准则之上时。
3.税费缴纳引起的追溯调整非常普遍，除了加强对上市公司偷税漏税的防治外，税务与财务会计的协调也是减少摩擦、优化上市公司经营环境、提高信息披露质量的重要举措。新准则的实施对此提出了更为迫切的要求。
4.监管部门应加大监管力度，及时地纠错防弊，减少或杜绝重大错报更正时间严重滞后的问题，切实保护投资者和其他利益相关者的合法权益。
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