一、我国预算单位会计制度改革存在的问题
1.1政府会计改革相关的配套措施亟待完善
首先、“固定资产”的定义不清，不利于加强国有资产的管理。在《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则（试行）》[]中分别对行政单位和事业单位的“固定资产”进行了定义，即：“固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。包括房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。”另外还规定：“单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产，应当作为固定资产核算。”如此看来，行政单位、事业单位的“固定资产”包括房屋、建筑物、各种设备等以及单位价值不满足标准但使用期限在一年以上的各种大批物资。企业会计中对于不满足固定资产标准但是使用期限在一年以上的物资用“低值易耗品”科目进行核算。相比之下，行政事业单位会计制度对“固定资产”的界定有如下不利之处：
①不够固定资产单位价值标准、使用期限在一年以上的物资在大批购入时按照规定应作为“固定资产”予以核算，但若同类物资在平时零星购入时没有规定相应的处理方法。如果也是作为固定资产核算，很显然不符合“固定资产”的确认标准；如果作为当期支出列支，那么在年终清理盘点固定资产时，就难以区分哪些应作为固定资产核算，哪些不应作为固定资产核算。这样的处理，显然不利于对国有资产的核算、管理。
②未规定固定资产应“能够带来经济利益”。这样，容易造成预算单位即使资产已经报废或闲置，仍在“固定资产”项目中列示，从而虚增了预算单位的资产，使得信息使用者难以了解预算单位真实的资产状况。虽然调查问卷中没有涉及到与此相关的问题，但我们在调查过程中了解到，约90%的受访单位存在诸如资产界限不清、价值不符等问题。许多单位有一些闲置不用或者已经接近报废不能用的机器、仪器也挂在账面上，虚增了资产的账面价值，掩盖了资产存量的真实状况。其次、固定资产不提折旧，不利于反映单位资产的真实价值。按照现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的相关规定：行政单位和事业单位在购入固定资产时直接作为当期支出，并且同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。固定资产在使用过程中不计提折旧，“固定资产”科目数值与“固定基金”科目的数值始终相等，固定资产从购置到报废一直按照购入原值反映。另外，对于事业单位来说，每期按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金，补偿固定资产的价值损耗。调查结果显示，行政单位只有16%计提累计折旧，而事业单位有40%计提累计折旧。即便是在这些少数计提折旧的预算单位中，也很少有按时计提的，而且计提的标准也不一致，做法十分不规范。笔者认为固定资产不计提折旧有如下缺点：（1）难以反映预算单位各项资产的真实价值。对于行政单位和事业单位来说，账面上反映的固定资产价值其实是固定资产的购入价，但是随着资产的使用与消耗，资产实际价值难以在账簿中如实反映，虚增了国有资产的价值，不利于固定资产的报废处置和更新。（2）难以反映预算单位各期真实成本。预算单位的固定资产不计提折旧，会使得行政单位的行政成本和事业单位的运营成本均得不到准确核算，相应低估了每期的成本费用。预算单位成本的不完整、不准确，不利于今后将要进行的行政事业单位绩效考核评价制度的建立和实行，而且会造成个别单位重复购置资产或大量闲置不用的现象，造成财政资金的极大浪费。（3）事业单位“修购基金”的计提不能等同于固定资产折旧。一方面，修购基金的计提依据和比例并不是按照固定资产的实际损耗情况确定的，缺乏计提依据；另一方面，税法规定事业单位在计算缴纳所得税时，固定资产折旧应当在税前予以抵扣，而修购基金却不能扣除，从而导致事业单位应纳税所得额的计算也不够准确。随着行政单位的政府职能和事业单位运营环境、运营方式的变化，要求各预算单位必须加强会计核算和提高财务管理水平，这就要求行政事业单位必须真实、准确地核算、反映各项资产和负债的价值。因此，笔者认为行政事业单位计提累计折旧是非常有必要的。预算单位资金主要来源于各种财政性资金。具体来说，行政单位的资金主要来自于财政部门或上级单位的各类经费拨款。另外，有些行政单位可能会有一些经财政部门核拨的预算外资金收入或经财政部门批准留作单位自用的预算外资金。事业单位相比行政单位来说，资金来源比较复杂。除了各种财政性资金外，事业单位的事业活动或经营活动的各项收入也会形成资金流入，另外还有需要单独报账的专项资金的流入等。除此之外，预算单位也存在着各种形式的负债资金来源，比如政府发行债券、预算单位向银行贷款等。在受访预算单位中，行政单位全部都有来自于财政的拨款，拨款比例均在90%以上，事业单位约有90%有来自于财政的拨款或财政补助收入，比例一般在60%以上，可见，各种财政性资金仍然是行政事业单位目前主要的资金来源。
1.2“对外投资”相关核算规定滞后，操作不规范
我国1998年以前的[]预算会计制度中没有规定“对外投资”核算的相关内容，直到1998年的预算会计制度改革才加入了对“对外投资”核算的相关规定。现行《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则（试行）》中均对事业单位对外投资业务进行了规定，但这些规定仅仅局限于债券投资和以固定资产、材料、无形资产等进行的其他投资的初始成本计价方面的核算，未涉及权益性投资的核算。另外，随着金融、经济的发展，投资理财方式也呈现出多样性、综合性的特点，事业单位“对外投资”的核算规定已经难以适应需求。而在《行政单位会计制度》规定行政单位的对外投资仅仅局限于行政单位“利用财政结余资金购买的国债”，因此通常用“有价证券”科目对所持有的国债投资进行核算。但是一旦行政单位发生了其他形式的投资，就只能增加当期支出，无法作为一项资产予以反映。预算单位这样核算的结果，最终一方面会导致行政事业单位有些“对外投资”业务没有被作为资产予以确认，从而在资产负债表中“资产”项目就相应被低估；另一方面，由于行政单位某些“对外投资”业务被直接列为当期支出，会导致净资产的虚减，进而导致投资管理失控、投资效率低下和国有资产流失等现象。
1.3预算单位债务核算不规范，存在大量隐性负债
在受访单位中，有银行贷款的受访单位占到了受访单位总数的50%，银行贷款比例多在30%—60%。[]。其中，在有银行贷款的37个受访单位中，对于一年期以上银行贷款发生利息的处理，约有56.76%的受访单位在实际支付时记账，约35.14%的受访单位在平时予以计提。单位对于贷款利息的处理大多还是采用收付实现制，这与我国目前预算会计的相关规定也是相符合的。在对债权债务进行核算时，约有54.05%的受访单位采用收付实现制，约33.78%采用权责发生制。这说明预算单位目前对负债核算方面的问题主要表现为核算方法不规范，核算内容不完整等。
1.4不重视成本费用的核算，导致成本居高不下
行政管理费一直居高不下[]。究其原因主要是因为我国行政单位会计制度忽视了行政单位的成本核算及控制，以致我国政府成本长期居高不下，政府规模迅速膨胀，政府工作效率普遍低下。要降低行政成本，一方面要转变政府职能，缩小政府规模，精简政府机构；另一方面，则要提高政府行政管理能力，减少铺张浪费等不必要支出。根据我国现阶段具体国情和行政单位现状，加强成本核算管理，降低行政管理成本，提高行政工作效率，对我国目前建设“廉价政府”也有重要的现实意义。事业单位会计核算中由于通常业务均采用收付实现制基础，只有经营性收支业务采用权责发生制基础，而且成本核算的内容也比较简单，操作不规范，因此，事业单位会计无法提供合理的成本数据，无法为事业单位管理层制定决策提供依据，也无法为上级主管部门实施有效的监管、预算审批等提供依据。
1.5不能严格按照预算进行收支活动，预算约束力难以发挥
通常预算单位的收入支出活动应严格按照经过各级财政部门或上级主管部门批准的预算编制执行，但是目前预算单位中预算的编制与执行脱节的现象比较普遍。有的单位把预算当作申请财政性资金的一种手段，在预算获得批准后，就束之高阁，在实际支出资金时也很少考虑预算的问题，这样，年终难免会造成预算与决算“两张皮”[]的现象。这样做不仅违反《预算法》的有关规定，而且加大了资金支出的随意性，甚至会造成财政性资金的浪费。预算约束力有待加强。在受访预算单位中，约80%的受访单位年度收入规模和年度支出规模变动幅度不大，约77.03%的受访预算单位建立了“年度预算收支管理制度”，但是仅有不到50%的单位能够严格执行这一制度，可见在许多预算单位中预算编制、执行的严肃性还有待提高。
1.6财务报表组成不完整，能够提供的会计信息有限
目前我国对预算单位财务报告的具体规定如下：《行政单位会计制度》中规定行政单位会计报表应包括“资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书”；《事业单位会计准则（试行）》中规定事业单位会计报表应包括“资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书”等。另外，行政单位和事业单位的主管单位或上级单位均应根据各级财政部门的要求依据本单位的会计报表和所属单位经审核的会计报表编制汇总会计报表，然后逐级汇总上报。
二、我国预算单位会计制度改革对策分析
2.1加强政府会计改革相关的配套措施
目前那些引入权责发生制政府会计并取得成功的，大多是市场经济比较成熟的国家，预算管理理念与监督体系[]相对比较健全，公共管理已经解决了合规性的问题，财政管理正处于向追求绩效转变的阶段。与这些国家相比，我国的政府会计改革还有很长的一段路要走。政府会计改革是一项综合性的巨大工程，因此，在改革过程中，只有不同程度、从不同方面采取一些相应的配套改革措施，才能够保证政府会计改革的顺利进行。修订或完善相关的法律法规，明确规定政府会计主体范围。完善的法律法规体系将会为政府会计和预算向权责发生制转换奠定基础，将会保证政府会计与预算改革的顺利实施。目前，我国的法律环境与实施权责发生制政府会计的要求还有较大差距。例如，事业单位是我国的一种特殊组织形式，事业单位种类繁多、性质复杂，尤其是近年来事业单位的改制、改革，使得许多事业单位的运营方式、资金来源等均发生了巨大变化，逐步走向了市场或实行了企业化管理，但是相关法律法规对事业单位的概念、性质、功能定位等并没有及时做出修订、更改。因而如何确定哪些事业单位应纳入政府会计管理范围就成了我国界定政府会计准则适用范围所面临的难点之一。因此，必须加快法律法规建设的步伐，适时修订或颁布有关法律法规，为政府会计改革提供制度平台。
2.2明确政府会计目标，突出公共受托责任
政府会计目标是指在特定的会计环境中，政府部门、公众等会计信息使用者通过会计活动所希望得到的结果，是现代会计理论研究及实践活动的逻辑起点。当前，我国政府会计正在进行重新构建理论框架、制定会计准则或制度的全方位、深层次的改革，政府会计目标的定位问题必然成为理论研究的重点。通常认为，政府会计目标应具备三个层次的内容：一是会计信息使用者；二是会计信息的内容；三是会计信息的作用或目的。只有明确了这三方面的内容，才能够给政府会计目标做出明确定位，从而以此为指导，更好地设计政府会计概念框架，建立政府会计规范体系。
2.3重新整合预算会计体系，明确政府会计主体构成
2.3.1行政单位会计应纳入新型政府会计体系
建立廉洁、勤政、透明、高效的政府离不开规范、有效的政府会计的核算和监督,政府会计工作在财政政策的制定和执行中起着关键的作用,处于现代政府的中心,有效的政府会计是廉洁和高效率的政府管理和控制的基础,中外理论界和政界普遍认为构建健全而透明的、有效界定受托治理责任的新型政府会计是良好的公共治理的基石。因此，新型政府会计体系应该能够通过对政府的相关决策及运用资源的情况完整、客观地加以计量、记录和报告，形成系统、有用的政府会计信息及政府财务报告，从而对政府机构和官员进行客观有效的激励与约束，同时能够督促政府机构和官员在行使受托治理行为时的选择决策符合公众利益。应将行政单位会计与财政总预算会计进行合并共同组成政府会计，这样有助于将各级政府确立为会计主体，将“公共受托责任”的理念引入政府会计信息系统，完善政府会计核算以及政府财务报告制度，提供更完整、全面、透明的政府会计信息。
2.3.2纳入预算管理的国有事业单位会计应纳入政府会计体系
事业单位是我国特有的组织形式，具有数量大、类型多、情况复杂等特点。事业单位会计核算有其特别之处，在会计科目设置、会计报表体系、会计核算基础等方面均与行政单位会计和财政总预算会计不同。对于事业单位是否应该纳入政府会计体系的问题目前仍存在争议主要有三种观点：（1）主张全部纳入；（2）国有事业单位与民间非营利组织一起“另立炉灶”；（3）重新划定，分不同情况分别纳入政府会计体系和非营利组织会计体系。具体又分几种情况：（1）具有行政管理职能的国有事业单位必须纳入政府会计体系。我国政府的主要职能有两个，一是宏观调控市场，二是推动社会进步和发展社会文化事业，而后者必须依靠各个主管部门及其所属单位来完成。我国政府在机构设置时，职责界定上有交叉。各级政府直属的许多主管部门，既是行政管理部门，也是事业管理部门。有些主管部门下设若干行政单位，有的还设有事业单位。而有些事业单位则被授权行使政府的行政管理职能，如证监会、保监会、银监会等。另外很多事业单位既有提供公益服务的职能，也有一定的政府行政管理职能，如海关所属的检疫单位等。这些事业单位应该而且是必须纳入政府会计体系的。（2）不具有行政管理职能但纳入政府预算的国有事业单位。一些国有事业单位虽然不具有行政管理职能，但对政府的财政依赖程度很大，而且国有事业单位的各项支出在政府支出中所占的比例也很大。许多国有事业单位的固定资产均由历年的财政支出形成，若把国有事业单位从政府会计体系中分离出去，势必造成政府收支预算和决算的不完整。另外，许多国有事业单位的收支均纳入了部门预算管理，今后还将逐步实行国库集中收付，若将国有事业单位分离出去，势必对继续实行和深化部门预算改革及财政国库制度改革造成障碍。因此，笔者认为，只要是纳入政府预算管理的国有事业单位，均应纳入政府会计体系进行会计核算和报告。
2.4制定统一的政府会计规范体系
2.4.1我国政府会计规范模式的确定
目前，我国预算会计逐步向政府会计转化的改革势在必行，制定统一的政府会计准则也是大势所趋。但在制定政府会计准则之前，首先需要讨论的就是我国政府会计规范体系应采用的模式问题。
我国财政部于2001年了《企业会计制度》，又于2006年出台了包括1项基本准则和38项具体准则的《企业会计准则》。这说明具体准则和会计制度并行是我国会计规范体系的一个重要特征。借鉴我国企业会计规范体系的制定经验，笔者认为我国政府会计规范体系也应采取“准则+制度”的模式，一方面制定统一的《政府会计准则》，同时制定《政府单位会计制度》，形成以会计准则和会计制度为核心的政府会计规范体系。
2.4.2关于制定《政府会计准则》的建议
我国在今后的政府会计改革过程中，应尽快建立起统一的《政府会计准则》，从会计要素和业务的角度出发，对各个会计要素及各项具体业务的确认、计量和报告做出统一规范[]。我国的《政府会计准则》应适用于中央和地方各级政府部门及单位，应该打破以前以行政单位或事业单位为主体独立或相对独立设计准则体系的模式，建立以业务为主体的具体准则，并进而形成以基本准则为统领，下设若干具体准则的框架形式。基本准则的制定可以仿照《企业会计准则》及《事业单位会计准则（试行）》，分为总则、一般原则、资产、负债、净资产、收入、支出、会计报表、附则等，主要对会计要素和一般原则等做出规定。具体准则的结构可作如下设计：
（1）一般业务准则：主要对会计要素的确认与计量、信息的披露等作出具体规定，包括各项主要资产的会计准则、负债会计准则、净资产会计准则、各项主要收入会计准则、各项主要支出会计准则等。会计要素的界定能为各会计主体通用，这些会计主体也有可能是基金会计主体，如普通基金、国有资产投资基金等。但一般业务准则的项目决不仅限于会计要素本身的界定，还应包括要素中某些具体业务的处理准则，比如，固定资产准则、捐赠业务准则等，而且可以随着形势的变化、新业务的出现等不断进行完善。另外，在有关收入和支出的会计准则中，还需要考虑预算收入、预算支出与财务报告中要求的收入、支出界定的差异。
（2）特殊业务准则：主要针对特殊行业和特殊业务的会计处理做出了具体规定，包括预算业务调整准则、执收业务准则、业务准则、成本核算业务准则等。其中，预算业务调整是协调预算执行情况报告与政府财务报告的重要会计业务，它提供政府会计中对预算执行情况的记录和对政府财务状况的记录之间差异的协调和解决方案；执收业务是指目前中国人民银行和部分商业银行的国库业务、税收征管部门的税收征管业务等；业务主要指的是与各政府和公立事业单位社保基金、医疗基金、住房公积金等相关的业务；成本核算业务主要是指某些国有事业单位需要进行的账内或账外的成本核算业务。
（3）报告准则：主要对报表反映的内容、格式和项目的排列等作出规定，包括预算执行情况报告准则、财务报告准则及具体会计报表准则，如资产负债表准则、运营表准则、联立及合并报表准则等。具体准则可以根据形势的变化、新业务的出现等不断进行完善。
2.4.3关于制定《政府单位会计制度》的建议
我国政府会计还应制定统一的《政府单位会计制度》，从会计主体和报告主体的角度出发，对单位全部业务的会计记录和报告编制等做出具体规定。目前我国执行的《财政总预算会计制度》[]、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，三者处于平行地位。这种“三足鼎立”、各自独立分离的预算会计制度规范体系与我国传统的财政管理体制有关。以前，财政资金的运用实际经历了财政资金入库、拨款阶段和财政资金在各个行政事业单位具体耗用阶段。为核算这两个阶段中财政资金的运动相应形成了财政总预算会计和行政事业单位会计，它们各自具有独立的会计要素和核算范围。但随着部门预算的实施打破了预算内外资金的划分，而国库集中收付和政府集中采购的实施又将行政事业单位中财政资金的使用和财政总预算资金的拨款阶段合二为一，财政资金运动逐渐由两阶段运动转为统一循环。因此，可以将《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》及《事业单位会计制度》合并制定《政府单位会计制度》，根据具体业务以及财政资金的运用对政府部门和单位的会计业务和报告编制做出具体规定。
2.5适度引入权责发生制
国际货币基金组织(IMF)在其一份研究报告中指出，“采用权责发生制会计应当被视为广泛的预算体系改革的有机组成部分”，“执行以权责发生制为基础的政府会计体系，可能是保证公共部门管理全面转轨的惟一一条值得走的路径。”西方国家近年来相继对政府会计的核算基础进行了改革，其中尤以澳大利亚和新西兰改革最彻底，取得了较好的效果。但不可否认的是，在那些实行完全权责发生制的国家中，也不可避免的出现了改革成本高昂、影响信息需求以及审计机构不予认同等诸多问题。目前，我国预算单位会计核算基础以收付实现制为主，政府和行政单位采取完全的收付实现制，而国有事业单位也是以收付实现制为主，同时对经营性收支业务允许采取权责发生制核算基础。研究表明我国目前政府会计核算、报告中存在的若干问题大多与实行收付实现制有关系，我国政府会计需要引入权责发生制。
2.6建立政府财务报告制度
财务报告是会计工作对会计数据经搜集、整理、加工而形成的最终成果，是会计主体向各利益相关者提供财务信息的基本文件。而政府财务报告是政府会计信息的载体，也是披露政府会计综合信息的一种规范化方式。在我国预算会计制度的相关规定下，我国目前实际上只有预算会计报告，而没有真正意义上的政府财务报告。而我国现行的预算会计报告无法提供政府部门财务状况、资金使用情况以及政府受托责任履行情况等方面的财务信息，无法满足公共管理的需要，因此必须进行根本性的改革，建立一个能够全面完整的反映政府财务收支活动情况、财务状况、公共资金使用情况及政府履行受托责任情况的综合性会计报告。在我国今后的政府会计改革进程中，应围绕政府财务报告这一核心内容，着手研究建立更加全面的政府财务报告制度，增加政府活动的透明度。
三、结束语
我国的具体国情决定了我国预算会计制度的改革将是一项长期而艰巨的任务，势必会经历一个相当长的时期。笔者今后会继续关注预算单位会计改革的发展及趋势，并结合工作实践，继续研究公共财政体制改革、政府职能改革等对预算单位会计提出的新要求以及对预算会计信息的新需求，并努力研究应对这些新变化的具体对策。