律师履职报告范文1
【关键词】注册会计师；反洗钱
2005年《反洗钱法》起草之初，全国人大法工委曾征求财政部关于注册会计师履行反洗钱义务的立法意见。经财政部授权，中国注册会计师协会明确回复：注册会计师开展法定审计业务时豁免报告义务，将报告客户涉嫌洗钱义务仅限于为客户提供会计、投资、信托等相关咨询业务，避免注册会计师常规审计无法胜任。注册会计师实务界则认为反洗钱工作涉及大量内幕信息，牵涉面广，会计师事务所很难做出实质性贡献。问题根本症结在于如果注册会计师承担反洗钱义务，则会给行业产生较大的负面影响，诸如增大会计师事务所运营成本，可能带来法律诉讼问题，加大执业风险，减少客户等。自此注册会计师履行反洗钱义务争议不断。郭强华（2006）在对18份国际法律文件范本进行研究的基础上得出注册会计师履行反洗钱义务已经成为一种趋势的结论。孙婧雯、张晓岚、张超（2013）对世界上主要国家和地区的反洗钱法律框架再次全面梳理，得出与郭强华类似结论。本为则试图从注册会计师产生根源和本质追寻其履行反洗钱义务的答案以及基本框架。
一、注册会计师本质与履行反洗钱义务的逻辑
（一）注册会计师审计发展的历史变迁
1721年，英国爆发“南海公司事件”，广大投资人和债权人因其倒闭破产蒙受巨额损失，英国议会聘请注册会计师查尔斯·斯耐尔对“南海公司”开展独立审计，查找其中存在的舞弊行为。自此查防错误以及重大舞弊行为，保护企业资产安全和完整成为注册会计师主要审计目标。20世纪初，世界经济重心转向美国，1929年至1933年爆发世界性经济危机，投资人和债权人蒙受巨额经济损失，因此更加关心企业盈利能力，产生对企业损益审计的客观需求。注册会计师审计范围扩大到以资产负债表和损益表等全部会计报表。审计目标是通过对企业资产负债表的审计，对会计报表发表审计意见，判断企业信用状况，并作为银行等债权人判断企业信用的重要依据。二次世界大战以后，社会公众对注册会计师执业提出了更高要求，注册会计师审计目标渐转向对被审计对会计报表公允性发表独立审计意见，并且开始更多地关注审计风险，以风险为导向的审计逐渐形成。
（二）注册会计师查防错误与舞弊从未中止
注册会计师审计虽历经多次变迁，从最初查尔斯·斯耐尔查防舞弊开始，查防重大错误和舞弊一直是独立审计的重要目标，社会公众对注册会计师这一职能要求从未减轻或改变，只是不同时期带有明显的时代烙印。
美国注册会计师协会（AICPA）曾顽固地坚称注册会计师不应承担查防错误和舞弊责任，对注册会计师理论与实务界产生的影响最为深远。1972年，AICPA第1号审计准则《审计准则和程序汇编》，明确规定：“揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的，不能依赖常规财务报表审计来确保揭露舞弊行为”。1977年1月， AICPA第16号审计准则《独立审计师检查错误和舞弊的责任》和第17号审计准则《客户的非法行为》，首次承认注册会计师对舞弊负有审计责任，虽较为抽象，泛泛规定，却是美国舞弊审计准则的第一次重大变化。1988年4月，AICPA第53号至61号审计准则，53号准则《审计师检查和报告错误与舞弊的责任》要求在鉴证财务报表公允性之外，揭露舞弊、差错及非法行为被看作是注册会计师的重要审计目标，并成为注册会计师直接责任，美国舞弊审计准则实现第二次重大变化。其后，美国又发生了一系列公司丑闻，迫于美国证券交易委员会（SEC）以及其下设的公众监督委员会（POB）压力，1997年2月，AICPA颁布了第82号审计准则《财务报表审计中对舞弊的关注》，向审计师提供重大舞弊审计的操作指南，缩小与公众的期望差距，这是美国舞弊审计准则第三次变化。2002年“安然事件”等一系列会计舞弊事件集中爆发，美国政府及公众再次强烈要求审计职业界重新自我检讨，切实改进舞弊审计效果。2002年10月，AICPA第99号审计准则《财务报表审计中对舞弊的关注》，在舞弊审计思路及程序上发生了显著变化，强调了解舞弊环境的特殊重要性，要求注册会计师关注动机/压力、机会和态度/自我合理化三方面环境特征以及相关舞弊风险因素，结合法律专家等相关信息综合评价舞弊风险，总结提炼了更加有效的舞弊审计思路和程序，但并未改变注册会计师责任定位，仍然只要求注册会计师“合理保证”而非“绝对保证”报表不存在因舞弊导致的重大错报。这是美国舞弊审计准则第四次重大变化。迫于审计需求方压力，美国注册会计师逐步改变原有强硬僵化立场，不断接受舞弊审计责任。
2010年7月，天津财经大学举办“上市公司会计舞弊识别与治理”专题国际学术研讨，中国注册会计师协会秘书长陈毓圭做了“中国注册会计师行业对发现舞弊责任的认识和担当”主题报告，认为随着审计目标转变，注册会计师依然承担发现舞弊的责任。同年11月，财政部修订颁布《注册会计师独立审计准则》，专门制定了1141号准则《财务报表审计中与舞弊相关的责任》和1142号准则《财务报表审计中对法律法规的考虑》。1141号准则要求注册会计师识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险。如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向监管机构和执法机构等报告。如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。1142号准则要求注册会计师在开展财务报表审计时应考虑适用于被审计单位的法律法规框架，并采取适当审计程序，识别由于违反法律法规导致的财务报表重大错报，并且在审计报告中发表恰当的审计意见。如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的监管机构报告。上述两个独立审计准则实质上为注册会计师开展审计等业务时履行包括反洗钱在内的法定义务打开了政策空间。
（三）关注涉嫌洗钱等重大舞弊与违法行为是注册会计师责任
目前我国洗钱犯罪的上游犯罪包括：犯罪、黑社会性质的组织犯罪、恐怖活动犯罪、走私犯罪、贪污贿赂犯罪、破坏金融管理秩序犯罪、金融诈骗犯罪等七类犯罪行为。
上述犯罪行所产生的违法所得及其收益对企业财务报表的真实性、公允性和合法性产生的重大影响主要来自以下几个方面：一是直接影响到企业经营，对企业资产负债表、损益表和现金流量表等财务报表产生直接影响；二是虽对企业财务报表不产生直接的影响，但是企业会因此而招致法律诉讼，产生或有负债，导致巨额损失；三是企业如果涉嫌洗钱犯罪的程度较深，往往面临的不仅是法律诉讼，可能面临被行政或司法机关勒令关停破产等严厉处罚，此时企业会计核算主体资格以及持续经营假设不复存在。
如果企业涉嫌洗钱犯罪并产生收益，但在会计报表上却无反映，或是在有关财务报告的附注中不予披露，属主观会计舞弊行为。注册会计师对涉嫌洗钱的舞弊与违法行为实施相关审计程序，取得充分适当的审计证据，支持其发表审计意见，完全符合独立审计准则要求，只不过对注册会计师而言提出了更高的要求。
二、注册会计师履行反洗钱的基本框架
（一）准确定位注册会计师反洗钱职能
注册会计师开展审计咨询业务时对被对服务对象存在的涉嫌洗钱等违法行为，应采取什么样的审计程序，发挥什么样的作用，关键取决于对注册会计师履行反洗钱职责应予准确定位。注册会计师开展审计以及咨询业务时，掌握了被审计单位或咨询单位的大量核心财务数据和经营信息，其专业知识和业务水平完全具备识别可能存在的重大洗钱行为的能力。如同金融机构一样，注册会计师本身并不具备打击洗钱犯罪的司法和行政权限，其主要义务应定位于识别出客户可能存在的洗钱行为以及相应风险，并根据专业判断将可能存在的洗钱行为向有关监管部门和司法机关报告。如果奢望注册会计师对被审计单位或咨询服务对象的所有违法行为均能给予充分关注和报告，则是对注册会计师职能的无限放大，既不现也实不可行，只能是将注册会计师职能给予神话。
（二）明确注册会计师反洗钱受托责任
注册会计师接受被审计单位股东委托，对企业经营状况及其财务报表开展审计，对被审计单位股东承担受托责任，而在接受咨询业务时，根据咨询单位要求，针对某一项业务或者是全部业务开展咨询，对咨询单位或特定委托人承担受托责任，注册会计师履行保密义务既是职业道德规范的要求，也是应遵守的法定义务。但注册会计师将发现企业存在的涉嫌洗钱等违法行为向反洗钱监管部门报告并未违反保密原则，此时其接受的是公共部门委托，承担维护公共利益的责任，虽产生形式上违约，但因其维护公共利益，法律违约责任应予豁免。
（三）注册会计师履行反洗钱义务的业务范畴
1.法定审计业务
（1）财务报表审计时，注册会计师发现被审计对象存在涉嫌洗钱的舞弊行为，并直接影响企业会计报表真实、完整与公允，此时注册会计师应实施相关审计程序，取得充分适当审计证据，在审计报告中明确发表意见，否则将违背独立审计准则。至于是否向监管部门报告涉嫌洗钱的舞弊行为，完全取决于法律要求，以及监管部门对注册会计师报告可疑交易的监管政策。
（2）财务报表审计时，注册会计师发现被审计单位违反反洗钱相关法律法规，或者存在涉嫌洗钱行为，虽然对被审计对象的财务报表相关项目未产生直接影响，但是此时被审计对象已经违反了相关法律法规，可能因诉讼等而产生或有负债，给被审计对象带来间接损失，而且其损失存在不确定性。根据《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则要求，注册会计师应予充分关注，实施适当的审计程序，并在发表审计意见时给予说明。如果注册会计师对涉嫌洗钱等违法行为未予以充分关注并实施适当的审计程序，则应承担没有主动审计可能存在的违法违规行为的审计责任。
（3）财务报表审计时，注册会计师通过实施适当的审计程序，发现被审计对象虽存在洗钱行为，但与会计报表无直接或间接联系。理论上说，此时注册会计师对纯粹洗钱行为几乎没有责任，注册会计师可以不予关注。如此时被审计单位被查出存在涉嫌洗钱的违法行为，将来可能对其财务报表产生影响，注册会计师在审计报告中应予反映。如果注册会计师实施了适当的审计程序，但未能查出被审计对象可能存在的洗钱等违法行为，并且此类行为对财务报表无直接或间接影响，注册会计师不应承担未主动审计违法违规行为的责任。
（4）注册会计师审计时，已经对公司的违法行为实施了相应审计程序，无相关证据表明被审计单位存在违法行为，并且对财务报表存在直接或间接影响，从注册会计师法定义务上看，已经无相关审计责任。但是，如果事后注册会计师通过其他途径间接获知被审计对象存在涉嫌洗钱的违法行为，此时注册会计师仍应予以关注，并且提醒财务报表使用者注意被审计对象存在的洗钱行为以及可能对财务报表存在的影响，但此时注册会计师已无主动审计责任。
2.其他鉴证与咨询业务
注册会计师开展审计以外的其他鉴证与咨询业务比较宽泛，可以包括财务报表审阅、验资等特定事项鉴证、为客户提供会计、投资、信托等相关咨询服务。在开展上述业务时，通常情况下注册会计师应遵循第5101号《会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》准则要求，如果在接受业务后获知某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝接受业务，会计师事务所应当针对这种情况制定保持具体业务和客户关系的政策和程序。同时应考虑：一是适用于这种情况的职业责任和法律责任，包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；二是解除业务约定或同时解除业务约定和客户关系的可能性。审计准则同样为注册会计师开展其他鉴证和咨询业务时报告涉嫌洗钱等违法行为预留了充分的政策空间。
（四）注册会计师履行反洗钱义务的政策方案
1.合理规划制度，将反洗钱纳入注册会计师视野。
既然注册会计师开展审计或咨询等业务时应关注服务对象存在的重大舞弊以及违法违规行为，因此可以扩大注册会计师审计或咨询业务范围，将反洗钱要求与注册会计师审计或咨询业务进行捆绑，作为注册会计师开展审计或咨询业务的一项重要内容。会计师事务所应根据反洗钱法要求建立完整的反洗钱内控制度，并且根据《质量控制审计准则》的要求建立与反洗钱要求相适应的审计质量控制体系，确保注册会计师能够以其专业胜任能力履行反洗钱义务。注册会计师在开展业务时，需对服务对象的环境开展全面了解，已经实质上完成了客户尽职调查义务。注册会计师及时向监管部门报告涉嫌洗钱的可疑交易行为，实际上是接受公共委托履行法定报告义务，享有保密义务的法定豁免权。
另一种方案是将反洗钱作为一项单独业务，不再纳入注册会计师审计或咨询业务范畴之中。注册会计师将反洗钱作为一项专门业务承接，需要有狭义的委托人，明确相应委托责任。此时委托人可能是监管部门或司法机构，也可能是被审计对象的股东等利益相关人。相对而言，与服务对象更加独立，经济上的利益关联较少甚至是没有。注册会计师责任就是对被审计对象涉嫌洗钱行为进行专业的外部审计，客户身份识别义务可以得到有效履行，同时将被审计对象涉嫌洗钱行审计结果向监管部门报告。此种方案的最大缺陷在于将注册会计师主要审计业务排除在反洗钱领域之外，难于发挥注册会计师在反洗钱方面的主要作用。
2.可疑交易报告路径选择。
注册会计师在开展审计鉴证或咨询业务时，发现可疑交易后向委托方报告，还是向行业主管部门报告？笔者认为，从反洗钱角度来看，注册会计师应将可疑交易报告直接向中国反洗钱监测分析中心报告，纳入现行反洗钱监测分析体系。发现涉嫌洗钱犯罪的，在向当地人民银行报告可疑交易报告时，鼓励其直接向公安等司法机关报案，而非将发现的可疑交易向行业主管部门或行业协会报告。否则将影响到我国反洗钱监测分析体系的完整性。
三、政策建议
1.修订《反洗钱法》，将注册会计师行业纳入反洗钱监管体系，建立注册会计师履行反洗钱义务的基本法律环境。同时应明确注册会计师行业监管部门职责，使其履行反洗钱义务与行业监管向结合，提高监管效率。
2.修订《注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》和《执业指南》，将反洗钱义务纳入注册会计师执业范畴，使其具备履行反洗钱义务的执业规范。
3.修订《客户身份识别管理办法》与《大额交易和可疑交易报告管理办法》等政策法规，明确规定注册会计师具体如何履行反洗钱义务。
4.充分发挥注册会计师协会行业自律作用，加强对注册会计师履行反洗钱义务的行业自律与规范，避免注册会计师主动或被动参与洗钱活动。
5.《刑法》补充说明中明确注册会计师参与、协助洗钱犯罪的相关法律适用范围，加大刑事打击力度，同时根据《民法》所追究涉案注册会计师及会计师事务民事责任，加大注册会计师主动或被动参与洗钱的违法成本，提高法律威慑力量。
参考文献：
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110-117.
律师履职报告范文2
关键词：会计法；单位负责人；会计责任
新《会计法》针对我国会计工作中存在的突出问题，对原《会计法》做出了多处重要的修改和补充，特别是突出了单位负责人的会计责任，明确了单位负责人是会计工作的第一负责人，强调单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这意味着如果本单位的会计工作不能依法有序展开，提供的会计资料不真实、不完整，披露的会计信息不规范、不公允，单位负责人就要承担相应的法律责任。因此，如何切实履行新《会计法》所赋予的神圣职责，规避因违反新《会计法》所引起的法律责任风险，是每个单位责任人都必须认真思考的重要问题。
一、单位负责人的会计责任
根据新《会计法》第五十条的规定：“单位负责人，是指单位法定负责人或者法律、行政法规规定代袭单位行使职权的主要负费人。”新《会计法》 明确规定7单位负责人的会计责任，归纳起来，主要有以下六个方面：
1.保证会计资料质量的责任。新《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”该条款明确规定了单位负责人是本单位会计行为的责任主体，一旦出现问题，单位负责人首先要承担法律责任。
2.保证财务会计报告质量的责任。新《会计法》第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”单位负责人是一个单位的最高管理者，必须对本单位的一切经济活动和管理工作全面负责，对会计报表数据的合法、真实、准确和完整负有领导责任。在实际工作中，有些单位负责人只是“被动地”在会计报表上签名或盖章，认为“我签字盖章，一旦财务帐目出了问题会计人员会负责”，这种不负责任的违法行为，应当予以纠正，单位负责人必须依法提供一切物力、人力、财力方面的支持，确保财务报告真实、完整。
3.建立、健全内部会计监督制度的责任。新《会计法》第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”单位内部会计监督制度是会计监督的重要方面，也是会计机构和会计人员的重要职责，更是单位及单位负责人的重要法定义务。建立、健全单位内部会计监督制度，强化单位内部制约的机制，能有效控制和防范会计违法行为和会计舞弊行为的发生。
4.保障会计机构、会计人员依法行使职权的责任。新《会计法》第二十八条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第四十六条规定：“单位负责人对依法履行职责，抵制违反本规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”以上规定表明：一方面，单位负责人要支持、保障会计人员依法进行监督，为会计人员撑腰，帮助解决会计人员在监督中遇到的困难和问题，在单位内部为会计人员进行有效的监督创造一个良好的环境；另一方面，单位负责人自己要以身作则，带头支持会计人员履行监督职责，尤其不应对会计人员依法履行监督职责进行干扰、阻碍，不得对依法履行职责的会计人员进行打击报复；否则，就将承担相应的法律责任。
5.依法接受监督的责任。根据新《会计法》第三十一条规定，单位负责人必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报，应当向接受委托的会计师事务所如实提供会计资料及有关情况，不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。否则，也将承担相应的法律责任。
6.依法设置会计机构，配置会计人员的责任。根据新《会计法》第三十六条、三十八条规定，各单位应根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员。从事会计工作的人员，必须取得从业资格证书。国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师，以保障会计工作正常、有序地开展。
二、单位负责人违反新《会计法》须承担的法律责任，归纳起来主要有以下四点：
1.根据新《会计法》第四十二条规定，有下列行为之一的，对单位负责人可由县级以上人民政府财政部门责令其限期改正，并可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分（如警告、记过、记大过、降级、撤职或开除），构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（1）不依法设置会计帐簿的；
（2）私设会计帐簿的；
（3）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；
（4）以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；
（5）随意变更会计处理方法的；
（6）向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；
（7）未按照规定使用会计记录文字或者计帐本位币的；
（8）未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、丢失的；
（9）未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施监督的或者不如实提供有关情况的；
（10）任用会计人员不符合本法规定的。
2.根据新《会计法》第四十三条规定：伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府予以通报，并可处以3000元以上5万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的处分。
3.根据新《会计法》第四十五条规定，授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处5000元以上5万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。
4.根据新《会计法》第四十六条规定：单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位，解聘或开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。
三、单位负责人履行会计责任、防范法律责任的举措
新《会计法》对单位负责人提出了更高的要求，为了更好地履行其会计责任，防范由于违反新《会计法》所引起的法律责任风险，单位负责人必须努力做到以下几点：
1.学好新《会计法》，认真执行国家统一的会计制度。单位负责人必须转变观念，充分认识到会计工作对完善企业经营管理的重要性，真正树立起依法公正处理国家利益、单位利益和个人利益三者关系的信念，在认真学好《会计法》、全面贯彻执行国家统一会计制度中以身作则，改变“外行”领导“内行”的状况，确保各项会计工作依法进行；
2.遵循新《会计法》规定，设置会计帐簿。新《会计法》第三条、第十六条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整”，“各单位发生的各项经济业务事项应在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算”。因此，单位负责人必须按照会计法的要求，认真组织单位的会计机构、会计人员正确进行会计核算，只有单位的财务会计信息真实而全面地得到反映，确保财务会计报告的真实、完整，单位负责人才能正确履行其会计责任，防范法律责任风险。
3.建立健全内部会计监督制度。完善的内部会计监督制度有利于保护企业资产的安全，确保会计信息的真实，从而有利于企业有效防范财务管理风险。健全的内部会计监督制度包括以下内容：（1）内部牵制制度。凡是涉及款项和财物收付、结算及登记的任何一项工作，必须由两人或两人以上分工办理，以起到相互分离、相互制约作用；（2）重要经济业务事项的决策、执行的监督制约制度。它是指对单位利益关系重大的资金、人力、物力投入的、牵涉重大盈亏或负债的事项，如重大对外投资、资产处置和资金调度，对该类事项的决策和执行过程应相互监督、相互制约；（3）财产清查制度。指对财产清查范围、组织、期限、方法及对财产清查中发现问题的处理、对财产管理人员的奖惩等都必须有明确的制度来规范，以确保财产安全；（4）内部审计制度。单位负责人对单位的日常财务管理必须依法建立内部审计监督制度，以规范和约束单位的会计行为，把虚假的会计信息消灭在萌芽状态。
4.重视会计机构建设，不断提高会计人员素质。会计工作是一项专业性很强的工作。新《会计法》规定：“从事会计工作人员，必须取得会计从业资格证书”、“担任单位会计机构负责人的，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历”。这在法律上限制了任用会计人员的随意性。因此，单位负责人既要重视会计机构建设，又要重视会计人员的配备，坚持道德品质好、业务素质高的用人标准，并应加强对会计人员继续教育、继续培训的要求，以适应新形势的需要；
5.积极配合外部会计监督。有效的全方位的外部会计监督是会计信息质量的重要保证。根据新《会计法》规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门可以依照有关法律、行政法规规定的职责，对会计资料实施监督检查。因此，单位负责人必须积极配合外部会计监督工作的执行，如实提供相关会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报，在接受社会审计监督时，不得以任何方式要求或示意注册会计师出具不实或不当的审计报告。
总之，《会计法》作为会计行为的最高法律规范，在社会主义市场经济体系的建立中具有极为重要的地位，单位负责人权力在手，责任重大，切不可，违法乱纪，必须要有高度的事业心和强烈的责任感，认真学好、深刻领会《会计法》精神，依法履行各项会计责任，确保本单位的各项会计工作合法有序地开展，把因违反《会计法》而引发的法律责任风险降低到最低限。
律师履职报告范文3
为深入贯彻党的和系列重要讲话精神、落实党中央关于全面依法治国决策部署的重要举措。2020年12月7日下午，XX镇举办第二届国家机关“谁执法谁普法”履职报告评议会。镇党委副书记，镇党委委员、公安分局局长，履职报告评议团，镇相关职能部门负责人及各村（社区）书记参加会议。会议由镇司法所所长主持。
报告评议会上，3个评议部门负责人依次上台作履职报告汇报后，由镇法学会代表、人大代表、部门代表、村（社区）代表、律师代表组成的评议团对被评议部门作现场点评，简述各评议部门的普法工作亮点并提出建议，同时根据现场履职报告进行综合打分。
此次履职报告评议会，由镇依法治镇办、普法办、司法所组织实施，通过查阅资料和组织现场履职报告评议会的形式，对镇公安分局、城管住建和农业农村局、宣传办公室（教体文旅局）的“谁执法谁普法，谁服务谁普法”责任制落实情况进行综合评议。
律师履职报告范文4
北京律师景先生上报了两年的律师资格，却一直得不到司法部的书面答复。他为此将司法部送上法庭，状告其不作为。记者今天获悉，北京市第二中级法院支持了景先生诉讼请求，判决司法部尽快履行法定职责。
1996年，景先生经北京市司法局考核批准成为执业律师。2001年时，北京市司法局对景先生的律师资格进行复核，并于同年7月12日向司法部呈报《关于考核授予景××同志律师资格的请示》。但此后1年中景先生一直没等到司法部对请示报告下达批准或者不予批准的书面通知。从2002年开始，景先生多次要求司法部对请示报告作出书面答复，但都没有结果。景先生认为，根据《律师资格考核授予办法》的相关规定，司法部的上述行为属于行政不作为，侵犯了他的合法权益。景先生一纸诉状将司法部告到法院，诉请法院判决司法部依法对北京市司法局呈报的《关于考核授予景××同志律师资格的请示》作出批准或者不予批准的书面批示。司法部则表示，他们早就将景先生不能被授予律师资格的意见打电话通知了北京市司法局。
法院经过审理认为，根据有关规定，对考核授予律师资格的申请进行统一审查，分别作出批准或不予批准的决定，书面通知报送申请材料的省、自治区、直辖市司法厅（局），是司法部应当履行的法定职责。据此，司法部两年多未向北京市司法局作出批准或不予批准决定的书面通知，不符合规定，判决司法部于判决生效后30日内对考核授予景先生律师资格的申请向北京市司法局作出批准或不予批准决定的书面通知，同时承担案件受理费。
律师履职报告范文5
关 键 词：职业会计师；会计职业道德；公共合约；自我履行；强制履行
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)02-0111-07
一、问题的提出
世界范围内财务舞弊与审计合谋案件的发生，使得会计职业道德的治理问题在21世纪重新面临着严峻的挑战。职业环境的变迁使职业会计师(professional accountant)①在许多情况下面临着道德的两难困境。按照Andrew Abbott提出的职业理论(theory of profession)，任何一项职业的产生、维系与发展都必须要发展出一套随社会环境的变化而不断变化的抽象的知识(观念)体系以保护和发展该职业的职责范围。[1]对于会计职业来说，对其职业道德的认识及其标准的制定与实施就是该职业的抽象观念体系的重要组成部分。这些知识为职业会计师和社会公众更好地理解和治理职业道德问题提供了统一的边界，从而可迎接来自职业环境变化所带来的机遇和挑战。
美国自上世纪70年代以来围绕会计职业道德而展开的持续不断的论争及对职业道德规范的多次大幅度修正表明，会计职业道德背后隐藏着许多带根本性的、尖锐的、复杂的问题有待进一步的探讨。其中包括会计职业道德在性质上到底是什么、会计职业道德的实施机制背后隐含着怎样的逻辑等等。国内学者(如于增彪，1996；韩传模，2002；李心合，2002；漆江娜，2002)大多根据伦理法(ethical approach)或社会学法(sociological approach)研究会计职业道德问题，将其视为一般社会道德在会计职业的具体化。这些研究是非常重要和有益的。但不得不承认的现实是，要触及会计职业道德的根本性质，为会计职业道德之特征与实施作出内在逻辑一致的解释，从而为其实施框架作出合理的安排，尚需进一步挖掘与拓展。为此，本文将以契约理论为基础，从理论(逻辑)上对会计职业道德的性质加以界定，将其视为会计职业服务市场中的一份关于职业服务质量的隐性的公共合约；进而按照公共合约观对会计职业道德的实施机制加以解读，以期为会计职业道德的建设提供一个得以支撑的思想框架和较坚实的理论基础。
二、会计职业道德之性质：一份隐性的公共合约
会计职业作为市场经济活动中的一个重要领域，主要是提供关于受托责任履行情况的信息及其可靠性的鉴证。[2-3]会计职业服务的质量会直接影响经营者、投资者、债权人等社会公众的利益，进而影响整个社会的经济秩序。其中，会计职业道德是会计职业服务质量的决定因素之一。
(一)契约理论、受托责任与职业会计师的角色
维系一个组织的委托关系的一个基本要求就是要对委托双方之间受托责任(accountability)进行界定、履行和解除。受托责任关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯，甚至口头合约而产生，公司则对其股东、债权人、雇员、顾客、政府或有关联的组织、公众承担受托责任。在公司内部，部门和员工对部门经理负有受托责任，而部门经理则对更高一层的负责人承担受托责任。就这一意义而言，说今天的社会是建立在一个巨大的受托责任网络之上，也毫不过分。[2]经济学的“理论” (agency theory)产生于本世纪70年代初，但其学术渊源可以追溯至科斯(Coase)于1937年开创的“企业契约理论”(contractual theory of the firm)。以企业组织为例，契约理论的要义是：企业的契约性；契约的不完备性；以及由此导致的所有权的重要性。由于契约的不完备性以及信息非对称性的存在，导致了企业剩余索取权和剩余控制权的分化，而两者的对应便形成了企业制度(即企业所有权安排的具体化)。[4]Sunder认为，企业契约的有效履行需要对利益相关者的贡献大小、参与方式与程度以及履约信息等进行了解，这便需要计量与监督功能的介入，对参与者在企业契约联结体中的要素贡献与权益进行界定和反映，而这正是现代企业会计的功能所在。Healy、Mohrman、Kirchenheiter、Lambert等具体研究了会计系统与会计数据对企业契约运行中的各种作用和影响。[5-8]因此，当经济学家讨论委托―关系时，问题与契约的不完备性问题几乎是同一意思。“理论”的目的是分析非对称信息下的契约执行中的激励问题，而最优激励机制实际上也就是能使“剩余所有权”和“控制权”最大对应的机制。要建立这样一个机制，最重要的一环就是要构建委托人―人之间合理的信息通道，进行及时有效的信息交流与沟通。这一任务在现代企业中主要是由会计信息系统――财务报告供给链来完成的，而职业会计师在财务报告供给链上扮演最为重要的角色。
无论是在盈利性的企业组织中，还是在政府及非盈利组织中，有关当事人的行为在最终意义上都是一种关于受托责任的契约行为，而职业会计师作为财务报告供给链上的关键主体所提供的会计信息及其可靠性的鉴证则是界定与解除受托责任的媒介物，其重要意义不言而喻。在受托责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与人之间因信息不对称而导致的问题，必须要有一个委托人和人都能够接受的受托责任度量规则，以检验受托责任执行的效率和效果，保证受托责任履行的完整性和稳定性，而关于受托责任的契约行为总是与会计信息交织在一起的。首先，会计信息是契约当事人订立契约的基础之一，例如股票发行是公司管理当局与投资者之间的投资契约，投资者在购买股票之前主要通过公司财务报表了解公司财务状况和经营状况；其次，会计信息本身是构成契约的部分，如贷款契约中对利润等会计指标的规定；最后，会计信息是监督契约执行和评估契约执行结果的手段，例如责任中心对公司总部的期中报告、预算或计划成本等标准执行情况的报告，都是上级委托人对下级人进行监控的工具。因此，如何设计信息系统来解决问题，即通过为契约的订立提供置前信息、对契约的履行提供监控信息、对契约的执行提供评价信息等途径来使委托的各方的私有信息公开化，改善各方的信息分布状况。而职业会计师的工作就是人们为解决这一问题而设计的一个通过缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，从而降低成本的社会装置。[9-11]
由此，会计信息系统在解决逆向选择、道德风险等问题中占有不可替代的位置，如何建立委托人和人之间合理的信息通道、进行有效的信息交流就是社会对职业会计师所期望的主要职责和职业角色。如果说内部会计师是对受托责任信息的认定、计量和报告，那么外部会计师就是对受托责任信息的重新认定、重新计量和重新报告。从职业会计师在受托责任机制中的具体运作方面来看，管理会计师是起始环节，通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告；财务会计人员则按照公认会计准则的要求，对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息；内部审计师是在组织内部对这些受托责任信息进行相对独立性的自我评价，是受托责任信息报告链的中间环节；而注册会计师则是从组织外部对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行的重认定、重评定、重判定，[12]是受托责任信息报告链的最终环节。因此，各种类型的职业会计师在受托责任认定、计量与报告系统中是环环相扣的一个有机整体，具有相同的职业角色与属性。
(二)公众利益、职业服务质量与会计职业道德之性质
在以完善的现代企业制度、发达的资本市场为基础的现代市场经济环境中，人们的经济利益千丝万缕地联系着，这使得有关经济利益的各种制度安排均高度政治化(politicalization )，通过民主政治决策程序来选择和实现。现代市场经济中的经济利益密切联系着的人们可以被称为社会公众，他们通过政治化过程而最终实现的经济利益是最大多数人的最大福利，即为公众利益(public interest)。在社会公众及公众利益之间普遍存在的基本联系就是前述的受托责任关系，职业会计师在受托责任关系中的地位决定了其职业服务质量将为社会公众广泛地关注。从会计职业服务市场的角度看，各种主体及社会公众为报告或界定其受托责任关系需要会计师的职业服务，构成会计职业服务的市场需求，而职业会计师则以“相对独立”(受雇会计师)或“超然独立”(注册会计师)的身份、态度来提供这种职业服务，形成会计职业服务的市场供给。因此，在会计职业服务市场中，作为需求者的社会公众与作为供给者的职业会计师之间买卖的是各种类型的会计职业服务这一“无形商品”。
会计职业服务的需求者与供给者在进行市场交易时，也需就该项交易签订合约，对服务的品种、质量、交易金额、完成日期等条款加以约定。然而，会计职业服务作为一无形商品，其质量如同会计信息的质量一样是难以观察的，需求者同样面临着与供给者之间关于服务商品质量的信息分布严重不对称的问题，处于信息劣势地位。那么，如何在交易合约中对服务商品的质量做出妥贴与周密的约定呢?实践证明，直接、明确、量化的约定是无法达成的，只能通过对该种无形商品的生产、提供程序加以约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高。因此，对职业会计师的职业服务的生产、提供程序的约定就构成了该种商品交易合约的一个重要组成部分，或可视之为一份子合约。这一约定主要包括两部分内容：其一是关于该商品生产、提供程序的技术方面的约定；其二为关于该商品生产、提供过程中供给者(职业会计师)与相关利益当事人交互行为方面的约定。在某种意义上，可以认为，会计职业服务商品的质量就是这两者的函数。其中，前者作为专业技术，是逐渐累积和发展的，表现为各种专业技术标准(如会计准则和审计准则等)，后者是前者发挥作用的前提和基础条件，因为职业会计师在提供服务的过程中，存在着主观判断(即所谓职业判断)和机会主义行为。后一方面的约定就是会计职业道德，它与前者共同构成了职业会计师的行为规范。在此意义上，可以认为，会计职业道德在其性质上是一份会计职业服务市场中的关于职业服务质量的隐性合约。其内容是对职业会计师与相关利益当事人交互行为方面的约定，明确界定职业会计师的行为空间。经过会计职业服务市场的长期发展，这些职业行为标准逐渐得到公认和标准化，从而得以从各单份的交易合约中独立出来，由会计职业团体，对全体职业会计师均具约束力，成为一份隐性的“公共”合约。虽然从表面上看，会计职业道德这一隐形的公共合约仅是会计职业界自身共同达成的，但其实质则是会计师职业界作为职业服务的供给者与其需求者(社会公众)所共同“签署”的。
有了会计职业道德这份公共合约，就减少了社会公众用于收集、获得和处理有关职业会计师服务质量信息方面的时间和精力，使社会公众得以在某些方面免除深思熟虑之苦，从而能应付各种复杂情况及超载的信息，减少复杂的决策行为中所包含的计算量。随着会计职业竞争不断加剧及其职业服务市场的日益细分，会计职业道德作为一份隐性的公共合约，不仅有利于塑造职业会计师的优良品格，增进本职业内部的团队效率，鼓励生产性努力，克服内部成员搭便车等不良行为，从而降低职业服务的“生产成本”，提高职业服务的效率与质量；而且其所倡导的正直、公正、客观等行为观念也有助于在与职业外部集团的合作与交往中减少推诿、猜疑与设防，降低谈判、签约、诉讼等交易成本，这是会计职业道德合约所具有的重要功能。此外，由于“……职业者的技术水平通常是外行人所无法念及的，寻求这种职业技能和服务的人就不得不依靠职业者的声望，或者依靠开业者的职业道德准则”(劳伦斯・索耶，1990年中译本)。因此，会计职业道德作为一份隐性的公共合约，这份合约本身还起到了“信号显示”的功能，它是会计职业界对外就“职业信誉和质量”作出的公开承诺，也是取得外部信任、树立会计职业形象、保持生存及竞争能力的重要手段。
从会计职业道德的历史演进中可以发现，正是由于社会公众参与度的日益广泛和强化，才极大地推动了会计职业道德的发展。可以说，会计师职业界关于职业道德的每一步行动都是对社会公众参与的回应，是会计职业道德这一公共合约的“重签”，这是一种典型的合作型社会博弈方式。社会公众参与会计职业道德这份合约的“签订”或“重签”的方式，除了直接提出要求之外，更强有力的则是通过有关针对会计职业服务质量的法律诉讼程序或要求政府加强对会计职业的管制等来参与。后两种参与方式更具直接的效力，对会计职业道德的发展(包括其约束内容的演进和约束力度的强化)更具建设性。一般地，社会公众对会计职业服务质量的不满意会使社会公众与职业会计师之间产生关于会计职业道德的“期望差距”(expectation gap)，即社会公众认为可以从职业会计师那里获得的信息质量与他们实际获得的信息质量之间存在差别。会计职业道德的期望差距又会进一步引起社会公众对会计职业的“信任差距”(credibility gap)，信任差距的产生则会对会计职业的生存与发展构成直接的威胁。此时，一方面，作为职业服务需求者的社会公众会要求政府对会计职业施以更为严格的管制或法律惩戒，甚至采取或发明其它替代性的措施以减少对会计职业服务的需求(如以政府的直接监督取代某些会计监督职能)；另一方面，始终处于“内省” (introspective)状态的职业会计师会为保持和发展会计职业服务市场，会自觉地对其职业道德标准进行某种程度的反省、提升与推进，从而促使会计职业界与社会公众之间就会计职业道德这一隐性合约达成新的一致，以弥补期望差距与信任差距。这就是会计职业道德这一隐性的公共合约呈螺旋式上升、发展与变迁的原因所在。因此，尽管会计职业道德的演进从形式上看是会计职业界自我修正的一种结果，但它作为一种隐性的公共合约，其每一次的修正都是合约双方(会计职业界与社会公众)力量博弈的结果。安然事件后，美国注册会计师协会(AICPA)等会计职业团体对其职业道德标准的大幅度修正就是明证。
需要指出的是，许多人认为只有执行公共服务的注册会计师才需要以公众利益为导向，遵循职业道德合约，而作为组织雇员的受雇会计师则不需要以公众利益为导向，并且可以免除其所在职业的道德规范的约束，并由此认为服务于雇主的需要对受雇会计师的行为才是决定性的。然而，这种观点是极其错误的，仅仅是对于雇主或客户的忠诚的概念已经遭到学者和社会公众的驳斥，并且已经明显地背离了当今社会公众的期望。一个受托责任关系存在的必要条件――即信任和依赖一名专业人士的职业判断能力，不论是对于作为雇员在组织内部提供服务的会计师来说，还是对于那些直接为社会公众提供服务的公共会计师来说，都是同样适用的。[13]在任何情况下，社会公众都会将特定组织内部提供的服务视做间接地为他们的利益服务。如前所述，所有职业会计师的主要工作是向社会提供重要的受托责任信息服务，其主要职责是为了保护最终的使用者(社会公众)的利益而确保工作的准确性与可靠性。职业会计师为了更好地明确会计职业道德的性质，需要深刻地领会利益相关者概念(concept of stakeholder)和组织的社会契约概念(concept of social contract)。
三、会计职业道德之实施：自我履行与强制履行
如前所述，会计职业道德在性质上是社会公众与会计职业界就会计职业服务质量所达成的一份隐性的公共合约，其主要目的是为了在公众利益导向下对职业会计师的职业交互行为进行规范，以保证应有的职业服务质量。会计职业道德合约的动态运行过程体现在合约的签订、重签订和履行三个互动的环节上。②而会计职业道德的履行可分为自我履行和强制履行两种模式。
(一)会计职业道德合约的自我履行：中止交易、自我管制与声誉机制
在不完全契约理论中，使用“敲竹杠”这一术语表达有关合约方的机会主义行为。[14]克莱因认为，“敲竹杠”现象之所以发生，是由于契约的不完全性，导致契约中的一方当事人能够利用契约的漏洞侵占另一方的利益。由于有限理性、不确定性、机会主义和交易费用，在存在专用性投资的情况下， “敲竹杠”现象总有可能发生。为了解决这个问题，有必要创立一种自我履约机制，使交易顺利进行。在现实生活中，大多数契约是依赖于习惯、诚信、声誉等方式完成的，付诸法律解决往往是不得已的事情。对于会计职业道德合约来说也是如此，会计行业自我管制制度③和会计师声誉机制在很大程度上就是会计职业道德合约的自我履行机制的基础。
克莱因认为，依靠私人惩罚机制界定合约的自我履行范围是可能的。[14]就会计职业道德合约而言，这种私人惩罚由三部分组成：(1)直接终止与职业会计师的“交易关系”所带来的未来损失。在给定职业会计师专用性投资无法收回的情况下，终止交易关系的威胁意味着一种潜在的资本损失。(2)由行业自我管制机构对违反会计职业道德合约的职业会计师施以各种惩戒④，从而构成一种直接的现实的损失；(3)与职业会计师在市场上的声誉贬值有关的损失，这种市场声誉效应导致了职业会计师在未来交易时的成本增加。声誉资本的积累以职业会计师过去的行为记录为基础，声誉记录⑤较差的职业会计师将会减少获取未来的持续“交易”(如解雇内部会计师或更换外部会计师)。因此，通过交易关系的中止、自我管制机构的惩戒和声誉信号的传递来促使职业会计师对会计职业道德合约的履行，便是私人惩罚机制的形成过程。私人惩罚机制的重要性，就在于它能把资本成本强加在企图“敲竹杠”的职业会计师身上，它界定了会计职业道德合约的自我履行范围。除非事后的市场条件发生变化，导致职业会计师潜在的敲竹杠收益大于被惩罚引致的成本，否则这种私人惩罚机制在不完全契约的自我履行上就是有效的。但在现实世界中，由于职业会计师的生命周期、财富积累、行业自我管制的短视及声誉机制发挥作用的时空限制，会计职业道德合约的自我履行范围总是有限的，强制履行机制的引入在任何时期、任何职业环境中都是一种必然。
会计职业道德合约自我履行机制的另一个影响因素是会计职业道德合约本身的理性基础。当会计职业道德合约与特定时期的职业环境不吻合、社会公众与职业会计师对合约条款理解的不一致、对会计职业道德标准存在“期望差距”时，会计职业道德合约的自我履行机制的基础会受到动摇。此时，为提高会计职业道德的履行效率与效果，其解决途径有：(1)修正会计职业道德合约，使其理性基础被社会公众和职业会计师所共同理解，弥补“期望差距”；(2)在更大程度上使用强制履行机制，如政府加强对职业会计师的管制和会计法律制度的完善与强化。由此可见，特定职业环境中会计职业道德合约的履行效率与效果取决于职业道德合约本身的理性基础、行业自我管制的有效性、会计职业服务市场的声誉机制、政府或其他独立机构对会计行业的管制以及会计法律制度之间取得一个恰当的、互动的平衡，当这种平衡被打破时，可能导致上述一种因素或几种因素同时进行调整，以达到一种新的平衡。随着职业环境的变革，各国对会计职业道德准则的不断修订、会计职业管制框架的不断调整和会计法律制度的构建与完善的历史变迁过程就有力地说明了这一点⑥。
(二)会计职业道德合约的强制履行：独立管制、政府管制与法律责任
作为不完全契约，会计职业道德合约的自我履行范围总是存在边界，需要独立或政府管制和法律制度的强制⑦执行作为自我履行机制的基础和补充。独立或政府管制和会计法律制度对会计职业道德合约的强制履行起到两方面的作用：其一，独立或政府管制和会计法律制度的存在加大了职业会计师机会主义行为的成本，使全体职业会计师形成一种稳定的预期，威慑力量的存在产生了一种事前的规制效应，这在客观上可能拓宽会计职业道德合约的自我履约边界。其二，独立或政府管制和会计法律制度其本身作为强制履行机制，当会计职业道德合约的履行超出自我履行边界时，可以作为对自我履行机制的一种补充。
自我管制作为会计职业道德合约的自我履行机制的优点是，会计师职业组织能较好地利用其专业知识优势迅速发现和裁决会员违反会计职业道德合约的行为，但其缺陷是职业会计师及其职业组织可能利用自己在关于职业服务质量的信息不对称中处于信息优势地位形成“专家专制”， 以及社会公众对会计行业自我管制的尊重与信任， 从而造成自我履约的失效。为此，需要引入独立或政府管制以弥补自我管制对会计职业道德合约履行的失效。由于政府管制具有强权威性、足够的强制力及作为各种利益的代表，它作为会计职业道德合约的强制履行机制较易于为社会公众和职业会计师所接受， 从而降低履行成本。但政府管制作为会计职业道德合约的强制履行机制也有其缺点，政府管制机构受有限规模的限制，其与职业会计师之间关于是否违反合约的信息不对称程度远甚于自我管制机构，从而降低了会计职业道德合约的履行效率。由于独立管制机构既独立于会计行业自身，又独立于政府，在对会计职业道德合约的履行效果与效率上则介于自我管制与政府管制之间。
会计职业道德合约的实施除实施行业管制安排外，还有一个不可或缺的强制履行机制便是会计法律制度⑧。会计法律制度作为强制履行机制，其作用在于为会计职业道德合约履行的争议提供自我履行的参照物，而不一定要直接参与每一次的合约履行争议，其效率也不在于直接带来履行成本的降低，而在于其威慑和参照作用减少了本来需要在法庭上解决，而实际上在庭外(如私人惩罚、独立或政府管制机构的惩罚)就解决了的会计职业道德合约的履行纠纷。会计法律制度通过国家机器强制执行，使会计职业道德合约的履行具有很强的他律性。随着会计法律制度的不断扩充与完善，吸纳和确认更多的被实践证明最为重要的、符合特定职业环境下理性基础的会计职业道德合约条款，会使会计职业道德这一隐性的公共合约在某种程度上的“显形化”。
综上所述，为提高会计职业道德合约的履行效率与效果，合理的会计职业道德合约履行权配置安排应该是，对会计职业服务质量具有基础性和决定性作用的会计职业道德合约的关键条款的履行由政府或独立管制机构享有并保留对合约条款的修正权或合约条款修正的批准、认可权，而其它次要合约条款的履行及对职业会计师行为日常检查权则由自我管制机构享有，法院则享有最终的裁决权⑨。当然，这种配置权安排本身也是一个动态的过程，它依赖于具体的职业环境和会计职业道德合约的自我履行范围。这种配置权安排应遵循的一个基本原则是：在会计职业道德合约符合理性的基础上，其履行需要在自我履行和强制履行机制之间达到一个恰当的平衡，否则可能意味着要对会计职业道德合约本身进行修订，进而使其履行机制运行顺畅，最大程度地保护公众利益。
四、结论、政策含义与局限性
现代社会是奠基在受托责任网络之上的社会。在任何盈利性或非盈利的组织中，职业会计师作为受托责任信息供给链上的关键主体充当着界定与解除受托责任的媒介物，其职业服务质量为社会公众广泛地关注。作为会计职业服务质量决定因素之一的会计职业道德，其性质是公众利益导向下职业会计师与社会公众在会计职业服务市场中所“签署”的一份关于职业服务质量的隐性的公共合约，其内容是对职业会计师与相关利益当事人交互行为方面的约定。尽管会计职业道德合约的演进从形式上看是会计职业界自我修正的一种结果，但从实践上看，其每一次的修正都是合约双方力量博弈(重签)的结果，随着社会经济利益关联度的提高，合约重签期越来越短。会计职业道德合约的动态运行过程体现在合约的签订、重签订和履行三个互动的环节上，符合理性基础的签订机制可以减少对其履行机制的依赖，而健全的履行机制可以弥补签订机制的不足；当签订与履行机制之间出现冲突或摩擦时，会导致合约的重新签订以提高合约的完全性程度；当签订与履行机制构建合理、配置恰当，能够对其运行环境做出有效反应时，会计职业道德合约便在很大程度上能够自我履行，否则需要强制履行机制以加以补充。会计职业道德合约的自我履行机制主要包含中止交易、自我管制和声誉机制，其强制履行机制主要包含独立管制、政府管制和法律责任制度。强制履行机制的存在在某种程度上可以扩充自我履行的范围，同时可以作为后者的一种补充。
本文的政策含义是：(1)在特定环境中符合理性基础的会计职业道德合约是其顺畅运行的前提，这种合约的签订或重签要求会计职业界和社会公众对职业会计师的工作性质与职责有着清晰的、统一的理解，为此必须使用允当程序(due process)以广泛地征求社会公众的意见，政府或独立管制机构应更加关注对各种职业服务质量有着基础性和决定性作用的合约条款。(2)会计职业道德合约的有效实施需要在自我履行和强制履行机制之间取得恰当的平衡，随着职业环境的变迁，政府需要在正式的制度安排中考虑各种履行机制的分工与强度，朝市场力量与政府力量相结合的方向发展，这主要包括培育高质量会计职业服务的需求市场、混合管制模式的合理构建及会计法律责任制度的完善。
本文的局限性主要体现在：(1)对会计职业道德合约履行权配置分析中，未对具体的配置结构与方式展开更为详细的研究，这在一定程度上限制了本文的政策应用；(2)未对会计职业道德合约履行机制进行经验上的验证，这在一定程度上影响了结论的普遍性。
*本文得到“教育部新世纪优秀人才支持计划”的资助。论文得到清华大学谢德仁博士的无私帮助，特致感谢!
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注释：
① 本文所指的职业会计师(professional accountant)是受雇会计师(employed accountant or private accountant)和注册会计师(certified public accountant)的统称。前者又具体包括受雇于盈利与非盈利组织内部的会计师，如主计长、总会计师、财务总监、薄记员、管理会计师和内部审计师等等，通常也被成为内部会计师(internal accountant)；后者特指对盈利与非盈利组织执行公共业务的注册会计师，通常又被称为公共会计师(public accountant)或外部会计师(external accountant)。
②由于篇幅所限，本文只对会计职业道德的性质及其实施机制进行阐述，有关会计职业道德这一公共合约的“签订”与“重签”过程我们已在另外的文章中专门予以详细的描述与分析。从总体上看，随着社会经济的飞速发展，社会公众之间的利益关联度越来越高，利益相关者概念和组织的社会契约概念越来越得到人们的认同，社会公众通过政府干预或诉讼的形式对会计职业道德这一隐性合约的影响越来越大，合约的重签期越来越短，合约内容的可操作性越来越强。
③ 会计行业管制的纯粹形态可分为自我管制(self-regulation)、政府管制(government-regulation)和独立管制(independent-regulation)三种(谢德仁，2002)。但从实践上来看，任何国家对会计行业的管制都是以某种形态的管制为主的混合管制模式，亦即任何国家对会计行业的管制都包含自我管制的成份，只是程度不同而已。自我管制不能消除在某种程度上可以解释为其对会计职业道德合约的自我履行提供制度基础这一不可替代的作用，各种行业协会的长期存在与发展就是明证。
④ 在这里，私人惩罚机制是与政府或法律实施的惩罚机制相对的，因而行业的自我管制机构对其会员所实施的惩戒可视为会计职业道德合约的一方(社会公众)委托合约的另一方(职业会计师)的集体代表(行业自我管制机构)所实施的一种“私人”性质的惩罚，它类似民间仲裁机构的仲裁活动，是许多“公共”合约实施的一种共同的方法。
⑤ 许多国家的会计行业管制机构都会对其会员在会计职业道德方面的表现进行记录，这就是类似一种信用报告制度的做法，其目的将职业会计师违约的信息在行业内传递与扩散，以使其声誉资本遭到损失。
⑥ 以美国为例，安然事件的发生导致AICPA对注册会计师职业行为准则进行多次的连续修订、《SOX法案》的颁布和独立管制机构――公众公司会计监督理事会(PCAOB)的成立，这再一次验证了本文关于会计职业道德合约履行效率与效果的决定因素的假说。
⑦ 这里所讲的“强制”是相对于自我履行概念而言的。一般在规制某种社会行为时，法律以国家暴力为基础具有最强的执行效力，次之的是政府部门的规制，再次之的是独立于行业与政府的独立管制，这些规制措施在“强度”上均高于作为自我履行机制的中止交易、自我管制和声誉机制。
⑧会计法律制度不仅仅是指《会计法》和《注册会计师法》等专门的有关会计行业的法律规范，而是包括了一切与规范职业会计师交互行为有关的法律规范，如《公司法》、《证券法》等中的相关条款。此外，许多人认为会计法律制度与会计职业道德是在内容上并列、相互补充地规制职业会计师行为的两种不同形式的规范，而本文的观点则是将前者视为仅仅是后者的一种履行机制而已，其区别并非在于规范内容上的差异。事实上，会计法律文本中的大部分条款都是从会计职业道德合约条款吸收或推导而来。
⑨ 许多学者认为，会计职业道德属于一种“自律”规范，但本文关于会计职业道德合约履行权配置的分析表明，会计职业道德合约的实施既包含自我履行也包含由独立或政府管制机构以及法院所实施的强制履行，因此，会计职业道德在本质上是一种典型的“自律”与“他律”相结合的行为规范。
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律师履职报告范文6
关键词：会计责任；审计责任
随着中国证券市场的进一步完善和成熟，越来越多的投资人关注的是上市公司的会计报表而非报表以外的因素，并以此作为是否投资的依据。因此，会计报表的真实性就成为投资者关注的重点。
宇通客车虚减资产、负债各1.35亿元，河南华为会计师事务所为其出具了无保留意见的审计报告。证监会给予警告处罚并罚款30万元。华为会计师事务所上诉，申辩自己不应承担审计责任，不应受到法律制裁，并声称未发现错弊是因为被审计单位与银行做了手脚，应由被审计单位承担全部责任。不管该案的判决结果如何，从中可看出：无论是社会公众还是注册会计师都在会计责任与审计责任的认识上存在误区。其实，审计责任不能替代会计责任，同样会计责任也不能替代、减免审计责任。特别值得注意的是当注册会计师审计失败时，会计责任与审计责任同在。
一、存在的认识误区
（一）社会公众的认识误区
会计信息的编报日益复杂以及会计信息的常常失真导致会计报表的使用者完全依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策。如果会计报表里有重大错报或漏报，但注册会计师在审计时未发现，就肯定会给报表的使用者带来损失。此时，会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈，并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的当然保证人，注册会计师即要承担会计责任同时又要承担审计责任。从目前发生的诉讼案件来看，会计报表的使用者都是控告注册会计师，而很少有控告造假的被审计单位。
（二）注册会计师行业的认识误区
由于注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师总是过分强调被审计单位的会计责任从而以此来减轻自己的审计责任。
（三）被审计单位管理当局的认识误区
被审计单位管理当局认为会计报表经过审计出具了无保留意见的审计报告，那就意味着会计报表经过了注册会计师的确认，一旦已审计过的会计报表被发现还存在重大错报，被审计单位管理当局常常以会计报表经过审计为借口来推卸自己应承担的会计责任，而追究注册会计师的责任。
二、存在认识误区的原因
（一）会计报表的使用者不理解会计责任与审计责任
会计和审计职业在目标上存在关联性导致会计报表的使用者不能区分理解会计责任与审计责任。
审计与会计关系密切，它们都以会计资料（包括会计报表、凭证、账簿等）作为工作对象。区别在于，会计强调收集和加工满足使用者要求的信息；审计则强调监督和鉴定被审计单位所提供会计信息的合法性和公允性，以便为会计报表使用者的决策和判断提供依据。这两者的基本目标一致，即都是为使用者提供有价值的会计信息。正是审计与会计目标的关联性使得那些使用错误的会计信息而造成了决策失误的使用者，很难分辨这是属于审计责任还是属于会计责任。此外，会计造假以后，企业往往会陷入破产的境地，会计报表使用者也难以追究其责任，因此只有让注册会计师承担全部责任。
注册会计师充分履行审计责任，能帮助和促进被审计单位充分履行会计责任。注册会计师充分履行其审计责任，对在审计过程中发现的会计报表里存在的重大错报和未披露事项调提请被审计单位调整和披露，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型的审计报告。这样可以使被审计单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。所以当审计责任未充分履行时，会计信息的使用者便认为注册会计师既承担会计责任又承担审计责任。
注册会计师遇到的法律诉讼源于社会公众对该行业的过高期望，这种期望又源自社会公众不了解审计活动的特性以及不了解在审计活动中注册会计师和被审计单位管理当局双方的责任。近年来，随着审计失败案例的增加，对注册会计师惩罚力度的加大，但对于造假的企业及相关责任人的处罚，远不及对注册会计师的处罚力度，让会计信息的使用者产生了错误的认识，以为会计造假只需注册会计师承担责任。（二）注册会计师未能充分履行审计责任
注册会计师未能充分履行审计责任，甚至参与造假，导致审计失败，又不愿承担审计责任，而过分强调会计责任。
一般情况下，如果注册会计师签发的是保留意见、否定意见、无法表示意见这三种意见类型，会计信息的使用者是不会追究注册会计师的审计责任的，当然也不会要求注册会计师承担会计责任。但如果签发的是无保留意见而会计报表里又存在重大错报，就表明审计失败了。造成审计失败的原因在于：不遵守独立审计准则这一专业标准；部分注册会计师的业务素质不高和业务能力不强。由于会计造假的手段越来越隐蔽，如果没有足够的审计经验和判断分析能力，会计信息里存在的重大错报有时很难发现；由于自身利益的驱动，少数注册会计师缺乏诚信的职业道德也是造成审计失败的原因。由于注册会计师行业监管部门对注册会计师处罚力度的加剧，因此注册会计师及其所在的会计师事务所尽可能的推卸自身承担的审计责任，以逃脱法律的制裁。
三、对策
（一）加大宣传力度，让社会公众理解会计责任与审计责任
注册会计师行业管理部门应让社会公众对审计活动的局限性和审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能合理确信而非绝对保证，当出现审计失败时应正确认识会计责任与审计责任。
注册会计师行业管理部门必须充分发挥其影响力，更多的承担起宣传与沟通的职责。特别是对会计责任与审计责任的理解。
注册会计师行业应充分利用财经信息媒体向社会公众宣传会计责任与审计责任的区别。首先，两者的责任内容不同。根据独立审计准则的规定，被审计单位管理当局负有的会计责任包括：建立健全本单位的内部控制；保护资产的安全与完整；保证提交审计的会计资料的真实性、完整性与合法性。审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础，按照独立审计准则要求对被审计单位的会计报表进行审计，对会计报表的合法性和公允性发表审计意见负责。其次，承担责任的主体不同。根据《会计法》的规定，被审计单位的负责人是会计报表质量的保证人，而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师。再次，所适用的法律不同。不充分履行会计责任，编制虚假的会计信息按照《会计法》承担法律责任；而不充分履行审计责任导致审计失败则按照《注册会计师法》承担法律责任。无论管理当局的会计报表是否经过注册会计师的审计，会计报表的质量永远由编制者负责。当审计失败出现时，会计责任与审计责任同在。
（二）完善相关法律
把会计责任与审计责任明确写进《注册会计师法》。
（三）注
册会计师要诚信执业
1、坚持诚实守信，恪守独立、客观、公正的职业道德原则。注册会计师行业是市场经济条件下信用体系的重要组成部分，其生存的资本就是自身的诚信。诚信具体体现为在执业时保持独立的、客观的态度、公正的立场这三个基本原则。
2、严格按照独立审计准则这一专业标准执行审计业务，保持应有的职业谨慎。虽然司法界和审计界在对审计准则的地位的认识上仍存在分歧，但近年来国内发生的一些重大审计案件，大都是由注册会计师在执业时不遵守审计准则要求造成的。注册会计师只有严格遵守专业标准的要求执行审计业务、出具审计报告，才能最大程度避免审计失败。
3、重视注册会计师的职业后续教育，提高其业务素质。只有通过持续不断的、系统、正规、制度化的职业后续教育，才能确保执业所必需的专业胜任能力。应当重视并加强后续教育学习，规范注册会计师接受后续教育的方式和时间要求。
4、当审计失败案例发生时，会计行业监管部门既要加大对注册会计师的处罚力度，同时也应加大对企业会计信息造假者的处罚力度。让注册会计师和被审计单位管理当局分别承担审计责任与会计责任，并受到法律的制裁。
参考文献：
1、曾志华.浅谈注册会计师的审计责任[J].湖南财经高等专科学校学报,2005(11).
