征管法范文1
一、地方税收征管立法的重要意义
1、地方税收征管立法是发展社会主义市场经济的客观要求。社会主义市场经济本质特征是在法治基础上的公平竞争，当前，法制建设滞后的现象已严重制约了我国经济的发展。税法作为国家法律的有机组成部分，税收法律体系的完善是市场经济发展的必然要求。因此，合理界定中央与地方的税收立法权限，赋予地方征管立法权，制定税收征收管理的地方性法规，是完善我国税收立法体制，健全税收法律体系，促进社会主义市场经济的建立和完善的客观要求。
2、地方税收征管立法是依法治税的必然要求。依法治国的内容已经写入宪法，税务机关作为政府的行政执法机关，体现依法治国的重要内容就是依法治税，这也是税收法定主义原则在税收工作中的体现。依法治税的前提就是要有较完善、可操作的好法。目前。作为我国唯一部税收程序法。《征管法》在实施过程中一那些条文明显缺乏可操作性，且在税收体制改革后不能很好解决新情况下出现的新问题，导致基层税务机关在税上执法中难以准确把握执法标准、体现立法意图影响了依法治税的实现。建立以中央立法为主体、地方立法为辅助的立法体制，确立地方税收征和立法权，制定税收管理的地方性法规，用法律形式规范税收执法机关和纳税人的权利、义务和行为，才能使税收征管有法可依，实现真正意义上的依法治税。
3、地方税收征管立法是完善税收法法律体系的内在需要。去年3月《立法法》颁布，进一步规范了立法行为。在税收立法上，表现出立法权限不明确，立法层次不完善，尤其是地方税收的立法显得十分为薄弱等问题。当前，我国应及时建立和完善税收法律体系，尽快颁布税收基本法，明确界定中央、地方税收立法权，将中央税、中央地方共享税等主要税种和税收纳税申报、税款征收、发票管理、行政复议等主要征管程序由中央立法，同时赋予地方在不违背税收法律法规的前提下，按照地方立法程序，制定税收征收管理的地方性法规。这样，既有利于调动地方税收管理的积极性，又使我国法律体系得以逐步完善。
4、地方税收征管立法是地方经济发展不平衡的客观需要。马克思主义理论认为，法和立法决定于一定历史时期的经济生活条件，而经济生活条件包括了生产方式、地理环境和入口状况等诸多因素。我国地域辽阔，地区间经济发展极不平衡，生产力水平从东部到西部地区呈阶梯分布，各地的经济特点、产业结构、资源状况等都存在较大差异，特别是西部经济落后，地方税收具有税种多，税源小，零星分散的特点，税收征管难度大，征管手段十分落后，这直接影响和制约着西部经济的发展速度。过于集中税权，不考虑地方区域经济的特殊情况，必然造成税法“名刚实软”的问题。因此，赋予地方一定的税收立地权特别是必要的征收征管立法权，使各地能针对经济发展的实际，因地制宜制定符合地方经济特点的税收征收管理地方性法规，既可保证中央统一税政目标的实现，又可有利于地方灵活有效地利用有限的税收立法权，合理调节地方经济，促进地方经济发展。
二、地方税收征和立法的可行性
1、符合国家立法体制精神。我国宪法和立法在确立国家立法体制上，赋予了省级人大及其常委会和政府分别制定地方性法规和规章的权力。制定税收征收管理的地方性法规，是为更好地执行国家税收法规、法规的规定，根据地方实际情况作出的具体规定事项，是地方符合我国立法体制要求的。
2、符合国家基本政治制度规定。我国地方政府的权力来自中央政府的授予，中央是否赋予地方或赋予地方多少立法权，必须遵循我国宪法和中央大政方针所体现的既定思路和原则。坚决和实行由中央相对集中税收立法权的同时，赋予地方必要的税收立法权，符合新形势下中央与地方职权划分的总原则“既要体现全局利益的统一性，又要有统一领导下兼顾局部利益的灵活性；既要有维护国家宏观调控权的集中，又要在集中指导下赋予地方必要的权力。”因此，实现地方税征管立法，符合党和国家的基本方针政策。
3、符合实事求是精神。目前税收程序法严重滞后。《征管法》与行政处罚、国家赔偿、行政诉讼等方面的行政程序法存在诸多矛盾的地方，导致了税收实体法与税收程序法部分内容虚置，在税收征管实际中难以执行，税收保全、税收强制执行等措施也缺乏有力的法律保障，往往由于部门的不配合而使法定的税收强制手段无法实施，削弱了税法的刚性，税务机关执法地位不同，依法行政举步维艰，打击税收违法犯罪活动不力，造成了税收政策性、体制性和管理性的软弱，最终导致税收严重流失。为此，必须尽快加强和完善税收程序法的立法，实现地方税收征管立法，以适应税收征管实践的需要，提高税收执法的法律地位。
4、符合国际惯例。与国际惯例接轨，要求我国的税收立法应在大胆借鉴和吸收市场经济发达国家的税收立法先进经验，重视参照国际惯例，采用规范的法律方式，维护税法的统一性和严肃性。从世界各国的经济来看，立法体制主要有中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种模式。美国、加拿大、意大利、墨西哥等与我国同样有着辽阔疆域的国家都是集权分权相结合的多级立法体制，在中央统一立法的前提下，赋予地方一定的税收立法权力，这也是世界经济发展的大趋势。从发展的角度看，我国的税收立法既要借鉴国际惯例，又要结合国情，税收立法从集权模式向集权分权模式转移，遵循集权与分权相结合的原则，赋予地方一定的税收立法权，既符合国际惯例，也是我国税收法制建设的发展方向。
三、地方税收征立法的重点
1、合理界定事权关系和税收征管范围。分税制改革以来，我国中央与地方的事权、财权问题仍未明确界定。国、地税分设后，税收征管范围不清的问题十分突出，不仅表现在国、地税之间、地方税收系统内部各地区、各级次之间税收征管范围不清的矛盾也客观存在。这些问题和矛盾的解决，一方面要进一步深化财税改革，特别是通过完善分税制管理体制来明确中央与地方的事权、财权关系。另一方面，更重要地要按照职权法定原则，通过税收征管立法来明确界定各级地方税务机关的职权范围，使其在法律规定的范围内履行其职责，避免其越权行政、，从法律上根本解决事权不清、征管范围不明的问题，确保依法治税，依法行政。
征管法范文2
关键词:依法征收;和谐管理;开创新局面
中图分类号: F812.8 文献标识码:A 文章编号:1674-0432(2010)-10-0212-2
0 前言
征收水资源费是水政主管部门依法管理水资源的重要职责。几年来,水资办深入学习和认真践行科学发展观,进一步贯彻《水法》《国务院460号令》等有关水资源法律法规,开拓进取,真抓实干,强化措施加大水资源费征收、污水处理费管理力度,依法收费,水资源费污水处理费征收工作,走上了健康发展的轨道。
1 存在的问题
1.1 水资源匮乏危机和水法律意识淡薄,不利于水资源费征收工作的开展
污水处理费征收工作困难较多,阻力较大,有待进一步协调和加强。
1.2 水污染和水资源短缺
近年来随着我市经济的不断发展水资源供需矛盾不断突出在水资源匮乏的情况下,掠夺性地开采地下水,地下水超采加剧了水污染和水资源短缺的矛盾,形成了井越打越深,水越来越少,费用越来越多的恶性循环。
1.3 个别单位存在私自凿井无序开采违法取水现象
这样破坏了生态环境不利于保护国家水资源,同时也造成了水资源费的流失。
1.4 地热井的管理却没有正规化
地热水的开发利用是近几年出现的新型产业,但地热井的管理却没有正规化,部分单位对交纳地热水的水资源费和污水处理费,认识不足存有抵触情绪。
2 明确工作重点,制定工作措施
2.1 落实科学发展观,立足以人为本
结合水资源管理办公室的实际工作,依法加强水资源费及污水处理费征收及监督管理,严格执法,做到有法必依违法必究。
2.2 深入宣传做好服务工作
水资办在市直征收水资源费和污水处理费过程中,加强向各用水单位和企业进行《水法》《德州市实施山东省水资源费征收使用管理办法实施细则》《德州市城市污水处理费征收使用管理办法》等法律法规宣传教育;与各用水单位和企业积极联系,加强沟通,消除隔阂;全面提高自身服务意识,为各用水单位和企业积极搞好用水服务,同时严格要求全体收费和稽查人员廉洁自律、严格执法、文明执法、公正执法。
2.3 建立一支作风优良的征收队伍
为切实将重点工作落到实处,充分调动全体干部职工的工作积极性,人人有事干,人人有责任,今年下半年调整领导班子后,采取全员满负荷办法,将会计、司机等人员全部充实到执法收费队伍中,三人一组,成立五个收费小组。为树立文明窗口形象,对收费小组严肃收费纪律,规定两人以上才能进企业,公开、公正、公平收费。为加强监督和攻关难点单位,由收费小组以外人员成立两个监督、攻关协调小组,对收费小组进行监督和拖欠水资源费的单位重点攻关。通过普查新增加了一些用水单位,增加了工作量,需新成立一个收费小组。同时,为进一步加大执法力度,充实壮大执法队伍,发挥女同志特长,水资办研究决定又成立了女子收费组和女子稽查组。
2.4 加大非法凿井违法取水稽查力度
全面稽查,保护国家水资源,防止流失拓展费源,2009年水资办把2009年确定为水资源管理稽查年,通过拉网式稽查把城区水资源管理水平提升一个层次,特别是市直管理的取用水户,做到了全面而掌握清晰的了解,做到了取水有计量收费足额到位。
加强对各县市区,水资源管理的指导和监督检查,力争各县市区水资源管理规范建设上水平,宁津等县市区采取有力措施已取得初步成效。
在德城区范围,所有无证取水的单位和个人,正常管理的取水单位内部黑井进行拉网式排查,发现一起依法查处一起,全部纳入水资源统一管理增加费源,防止国家资源流失。
2.5 地热水管理逐部纳入正规化管理。
我市在地热水井管理方面,多方咨询法律专家,认真研究相关条文,多次与物价部门协调沟通,争取相关政策,对取用地热水单位讲法律依据、讲政策,纠正了取用地热水单位的错误认识,将地热水资源逐步纳入管理范围。目前,市直管理的地热水井90%以上已纳入正常管理,对个别“钉子户”正在准备利用法律程序开展工作。
3 工作进展情况
3.1 依法加强水资源费及污水处理费征收,严格应收尽收
水资办严格贯彻落实《水法》等法律法规,努力克服封井、暂停收费(一季度)等困难,坚持严格依法收费,切实加强征收管理,水资源费及污水处理费征收取得可喜成绩。截至目前,全市征收水资源费比上年同期增长31%,其中市直征收比上年同期增长86%;市直征收污水处理费比上年同期增长355%。
3.2 加大宣传力度,营造依法收费的良好环境
单位及全社会对收费的认识度和影响力在同志们的努力下取得了经济效益和社会效益。充分利用3.22世界水日、中国水周和各种媒体,向领导、企业和公众宣传当前国家、省、市的水资源紧缺现状和有关水资源法律法规,营造依法收费的良好环境。
3.3 和谐管理严格执法
通过对全市水资源费和污水处理费征收工作近一年的拉网式稽查,非但没有因为我们的严格执法,依法征收工作引起各用水户的抵制和不满情绪,也未引起任何的社会负面效应,反而促成了各用水户对我们工作的理解、支持和信任,形成了更加积极、协调、和谐的水资源管理工作氛围,取得了良好社会效果。
3.4 严格把地热依法纳入管理,地热管理工作走在全省前列
为了进一步规范市直地热的管理秩序,经报局党委批准,水资办严格依法把市直地热纳入管理,坚持依法管理,依权管理,和谐管理,工作取得了积极成效,受到了上级有关部门的肯定和各兄弟市的认可。省水利厅水资源管理处并将我市的先进做法向全省进行推广。聊城市水资源管理办公室带领全市各县区有关部门负责同志一行10人来我市考察学习水资源管理和地热管理工作,经过考察了解,他们对我们的工作思路和创新方法给予了高度评价,并表示积极学习我们的好经验、好做法,以我们为榜样搞好其本市水资源管理和地热管理工作。
4 结语
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第二条纳税人应加强印花税应税凭证的管理，统一设置《印花税应税凭证登记簿》（附件1），保证各类应税凭证及时、完整、准确地进行登记；应税凭证数量多或内部多个部门对外签定应税凭证的单位，要制定符合本单位实际的应税凭证登记管理办法。有条件的纳税人应指定专门部门、专人负责应税凭证的管理。
印花税应税凭证应按照《征管法》及其《实施细则》的规定保存十年。
第三条同一种类应纳税凭证需频繁贴花的，纳税人可以根据实际情况自行决定是否采用按期汇总缴纳印花税的方式，汇总缴纳的期限为一个月。采用按期汇总缴纳方式的纳税人应事先告知主管地方税务机关。缴纳方式一经选定，一年内不得随意改变。纳税人应定期向主管地方税务机关报送汇总缴纳印花税情况报告。
第四条根据《征管法》第三十五条规定和印花税税源特征，纳税人有下列情形的，由县级地方税务机关核定纳税人印花税计税依据：
（一）未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；
（二）拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的；
（三）采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。
第五条地方税务机关核定征收印花税，应向纳税人下达《印花税核定征收通知书》（附件2）。纳税人对核定有异议的，可向上一级地方税务机关申请复议。
第六条对实行核定征收印花税的纳税人，县级地方税务机关按下列标准核定计税依据：
（一）购销业务：
工业生产企业，按销售收入80－130％的比例核定计税依据，按照“购销合同”税目征收印花税；
商业流通企业，按销售收入50－80％的比例核定计税依据，按照“购销合同”税目征收印花税；
房地产业，按照销售收入100％的比例核定计税依据，依照“产权转移书据”税目征收印花税。
（二）加工承揽业务：按加工或承揽收入80－100％的比例核定计税依据，依照“加工承揽合同”税目征收印花税；
（三）建设工程勘查设计业务：按收取费用100％的比例核定计税依据，依照“建设工程勘查设计合同”税目征收印花税；
（四）建筑安装工程承包业务：按承包金额100％的比例核定计税依据，依照“建筑安装工程承包合同”税目征收印花税；
（五）财产租赁业务：按租赁金额80－100％的比例核定计税依据，依照“财产租赁合同”税目征收印花税；
（六）货物运输业务：按运输费用60－100％的比例核定计税依据，依照“货物运输合同”税目征收印花税；
（七）仓储保管业务：按保管费用80－100％的比例核定计税依据，依照“仓储保管合同”税目征收印花税；
（八）借（贷）款业务：按借（贷）款金额100％的比例核定计税依据，依照“借款合同”税目征收印花税；
（九）财产保险业务：按保费收入100％的比例核定计税依据，依照“财产保险合同”税目征收印花税；
（十）技术开发、转让、咨询、服务等业务：按技术开发、转让、咨询、服务等取得收入100％的比例核定计税依据，依照“技术合同”税目征收印花税；
（十一）产权转移业务：按取得收入100％的比例核定计税依据，依照“产权转移书据”税目征收印花税。
第七条核定征收印花税的认定期限为两年。在此期间确有特殊原因需要重新认定的，可向县级地方税务机关提出申请，由县级地方税务机关根据实际情况确定。
第八条无论采取本办法规定的何种印花税缴纳方式，纳税期限均为一个月，纳税人应于次月十日前办理纳税申报，并结清上月应纳税款。
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论 文 摘 要新《税收征管法》的公布，意味着社会各界对于税收工作的希望和要求得到了体现，标志着依法治税又迈上了一个新台阶。新《税收征管法》的实施对于加强税收征收管理，保障国家税收收入，规范税收的征收与缴纳行为，保护纳税人的合法权益，必将发挥重要的作用。一、新《税收征管法》充分体现了公平性、科学性和进步性（一）新《税收征管法》充分体现了公平原则新《税收征管法》着重规范了税务机关的执法行为，相对提高了纳税人的主体地位，体现了法律的公平原则。（二）新《税收征管法》体现了科学性新《税收征管法》对偷税、逃税等违法行为的行政处罚增设了下限，体现了其科学性。（三）新《税收征管法》着力培养人们的“税收意识”，体现了进步性 新《税收征管法》不仅是调整税务机关和纳税人之间税收征纳关系的规则体系，作为一种文化，它还是启发和引导国民步入现代文明的教科书。二、新《税收征管法》存在的一些问题（一）税收优先权的问题新《税收征管法》第45条规定了税收优先权3个方面的内容：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者执行以前的，优先于该担保债权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。这对于实际工作中税款“执行难”问题的解决确有帮助，但仍难以从根本上解决问题。（二）税收保全措施和强制执行措施的问题新《税收征管法》第37条、第38条、第40条对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施进行了重新修订。但在操作过程中，税务机关执行的力度和效果均与立法设计有很大差距，甚至会产生“今不如昔”的反面效果。在实践中，税务机关采取这两项措施，颇费周折。三、对新《税收征管法》部分条款的修改建议建议将新《税收征管法》第38条修订为：税务机关认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务重大嫌疑的，可以在规定的纳税期之前责成纳税人提供纳税担保，如果纳税人不能提供担保，经请示县以上税务局（分局）局长获准后，可以采取税收保全措施。论文关键词：税收征管 公平 优先 措施2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《税收征管法》）的公布，意味着社会各界对于税收工作的希望和要求得到了体现，标志着依法治税又迈上了一个新台阶。新《税收征管法》的实施对于加强税收征收管理，保障国家税收收入，规范税收的征收与缴纳行为，保护纳税人的合法权益，必将发挥重要的作用。但是，由于种种原因，该法出台伊始，就遇到一些迫切需要解决的问题。在此，本人作为一名税务工作者，结合自身工作实际，对新《税收征管法》作一浅析，并对其存在的一些问题进行探讨。一、新《税收征管法》充分体现了公平性、科学性和进步性（一）新《税收征管法》充分体现了公平原则新《税收征管法》着重规范了税务机关的执法行为，相对提高了纳税人的主体地位，体现了法律的公平原则。行政行为的效力，表现为它对行政相对人产生的法律约束力和强制力，即这种约束力和强制力要求相对人必须遵守和服从，否则就要承担相应的法律责任①。与强大的行政权力相比较，行政相对人一方处于相对弱小的地位，尤其从我国目前的行政执法实践来看，行政执法呈现出一种令人担忧的“粗放”状态，即不依法行政，随意性大，甚至违法行政，侵害相对人权益的事情时有发生。税收执法也不例外，首先是在作为的具体行政行为中，滥用职权、超越职权、主观臆断、错误处罚、违法裁决等现象比较普遍。比如看哪个纳税人不顺眼就重罚，而同样情况另一纳税人因请执法人员吃了一顿饭就轻罚，造成同样的情况却有不同的处理结果；或者没有证据仅凭主观想象“肯定偷税了”就武断作出处罚等等。其次是在不作为的具体行政行为中，各部门推诿、故意刁难、缺乏责任心，衙门作风严重。对行政相对人提出的合法申请和迫切要求推拖不管、置若罔闻，使陷入困境的纳税人往来奔波，求告无门。如企业急欲签订一份合同，对方又要求其必须为增值税一般纳税人，当认定申请递到税务机关后，被置之案头，数月不理，并且理由还很冠冕堂皇。而作为纳税人，因处于受税务机关管理的被动地位，自然不敢也不能与税务机关相抗衡。从我国目前的税务执法实践来看，税务机关与 纳税人的地位事实上并不对等，税务机关权力过大，作为行政相对人的纳税人相对处于弱势群体地位。
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［关键词］税收征管法;刑法;衔接;竞合
税收征管法是规定税收实体法中确定的权利义务履行程序的法律规范，也是税法的一部分，在保障我国经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。而刑法作为我国关于犯罪及刑法的法律规章制度，是国家法律的一部分。二者之间既相互独立，又互相影响，加强对二者之间衔接问题的研究具有现实意义。
1二者之间的关系
一方面，共性角度。固然，《征管法》与《刑法》从不同角度约束和规范人们的社会行为，但是二者之间的联系密不可分。首先，调整对象方面，后者对于危害税收征管罪做出了具体的、明确的规定，而相关内容在前者内容中也有所体现，无论是界定还是法律责任上都有所明确。其次，针对税收犯罪的刑罚。虽然，就体系及内容层面而言，税法中有所涉及，而就解释与执行层面而言，更多的是根据后者实现对税收犯罪的刑罚。［1］最后，具有强制性。就某种程度而言，二者作为部门法，都具有一定的强制性，为法律执行提供充分的保证。另一方面，区别角度。首先，对象差别性，分属于不同的法律部门，前者主要是针对税收义务及权利的调整;后者是规定什么行为是犯罪及惩罚措施的法律制度;其次，性质差别性，前者具有义务性，而后者更多地倾向于禁止性、强制性方面，其主要目标是明确犯罪行为后，并对犯罪者进行惩罚;最后，负责形式差别性，前者承担的法律责任具有多重性，而后者仅追求犯罪者自由刑与财产刑。
2二者之间衔接存在的问题
2.1衔接方式存在不合理
现阶段，对我国立法形式研究能够发现，依附性的散在型方式为主，简而言之，将刑法条例置于行政法律当中，并依附于《刑法》，才是具备意义的一种立法形式。也就是说，《征管法》在列举税务行政管理相关规定后，会在其后赘述“构成犯罪的、依法追究其刑事责任”。能够实现对《刑法》内容的有效补充，以此来缓解修改《刑法》的巨大压力。［2］事物两面性决定该种立法方式存在一定缺陷，如刑事责任划分不明确，导致“以罚代刑”的不良情况;加之经济发展的影响下，各类新型犯罪手段的出现，难以解决实质性问题，对此二者衔接方式并不合理。
2.2行政处罚与刑法之间的竞合问题
所谓竞合，是指一个行为产生后果触犯了不同的法律，与此同时，针对不同的法律会产生不同结果的一种现象。税收实施过程中，往往会出现竞合现象。同时违反两种法律，在一定程度上增加了二者衔接难度。［3］如在《税收征管法》第七十七条规定:“纳税人、扣缴义务人由本法第六十三条等规定行为涉嫌犯罪的应移交给司法机关，并追究其刑事责任”。该条款能够证明行为人已经犯罪，但是税务机关不能够以罚代刑，需要交由相关部门处理。但是税务机关是在处罚后移交，还是不处罚直接移交并未在法律法规中体现出来，难以为实践提供法律依据。
2.3条款规定不一致
条款不一致体现在很多方面，如《刑法》“危害税收征管罪”中有九条规定了十二个罪名，但是《税收征管法》中仅有四条，在实践中，无法做具体判断。诸如此类案例还有很多，不再一一列举。
3实现二者有效衔接的措施
经济快速发展，税收征管背后的问题也随之凸显，新问题及新要求的出现，迫切要求两种法律有机衔接，更好地应对各类问题。
3.1灵活调整立法形式，为二者衔接奠定基础
依附性散在型立法方式具体表现在三个方面，原则性、援引性及比照性。第一种已经在上文提到;第二种是指直接援引刑法中的某条款;第三种是对行为比照刑法条款，以追求刑责。相比较来看，采取援引性方式更具有优势，但是在具体实施中会存在法律法规不明确等问题。对此笔者建议选择独立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罚方式，能够为二者有机衔接奠定坚实的基础。行政刑罚主要是当事人违反法律时，由法院按照法定程序做出相应判决，促使其履行相应的义务。作为一种较为普遍的立法形式，不但能够实现二者有机衔接，且具有较强的可行性，在一定程度上消除了衔接过程中存在的障碍。
3.2有效解决竞合问题，为二者衔接提供保障
针对二者之间的竞合问题，笔者建议应该坚持“选择适用且刑罚优先”原则，简而言之，税务机关在具体实践中，如果发现了涉税犯罪行为，可以先移交给司法机关进行刑事制裁，然后结合具体情况确定是否交给税务机关进行行政处罚。采取这种形式，行政机关不会对行为人做出重复处罚。［4］通过这种方式，不仅能够提高处罚效率，且能够有效避免二者之间衔接的竞合问题。在具体执行过程中，还有可能遇到已经执行了行政惩罚的现象。对此可以采取两种手段加以调整:一方面以人身罚折抵相应的刑期;另一方面，以罚款折抵相应的罚金。而就理论角度而言，如果法院判处的罚金远高于行政罚款金额，行为人需要补充相应的罚金。反之，要将多出的罚金还给行为人。在两个部门相互沟通及合作影响下，能够明确各部门职责，且避免竞合问题产生的混乱问题，为二者有机衔接提供足够的保障，进而更好地解决经济社会发展中遇到的各类问题。
3.3统一条款表述形式，为二者衔接提供依据
对于二者相关条款规定不一致问题，笔者认为要统一二者的具体表述形式，如对于相关发票的条款，可以借鉴《刑法》中的制造和虚开发票的条款，适当增加涉税条款，并将其添加到第六十七条之后，为税务工作的顺利开展提供依据。或者利用逃避税替代偷税。通常情况下，“偷”是将别人的东西变为自己的东西，而就本质而言，税收是国家无偿使用的，用“偷”并不恰当。对此可以利用“逃避”代替“偷”，更具规范性，与此同时，还应加强与《刑法》中的数额较大、数额巨大等衔接在一起。［5］除此之外，对表述方式的统一而言，还可以结合罪刑法定原则进行相应调整和优化，如对于《征管法》第六十五条的规定“行为人，只要没有造成欠税结果，将不会构成逃避追缴欠税罪”。事实上，只要行为人将财产转移，税务机关将难以做出判决。对此可以坚持刑法相应原则，修改《刑法》第二百零三条，将致使改成妨碍。
4结论
根据上文所述，《征管法》与《刑法》作为部门法，二者既相互独立又相互依存。因此对于二者衔接问题，我们应加强对二者之间关系的分析和研究，并明确二者衔接存在的阻碍，采取针对性措施，统一表述方式等，实现二者有机衔接，从而为我国社会主义和谐社会建设及发展提供支持。
参考文献:
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征管法范文6
关键词：《征管法》；伦理；省察；修订；建议
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：
通过各界共同努力，献计献策，一部优良完备的《征管法》正式出台，这既是纳税者之福，也是征税者之愿，更是提升国家治理综合能力的题中之意。本文拟从伦理视域观察审视现行《征管法》与2015年1月国务院法制办向社会公开的《税收征收管理法修订稿（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），以期发现不足，寻找缺憾，提出一些修订的新视角与建议。
一、伦理省察的内涵与要义
人们通常以为，“伦理”与“道德”是一个可以通用的词汇，伦理即道德，道德即伦理。其实严格说来，二者既有联系，也有区别。“道德”是指人际利害行为应该如何的行为规范，是一种非权力性规范，主要依靠舆论和教育两大非权力力量发挥作用。而“伦理乃是具有社会效用的行为之事实如何的规律及其应该如何的规范。”[1]4就是说，“伦理”的内涵广泛，既包含人际利害行为“事实如何”，也包含人际利害行为“应该如何”。这就是为什么，当我们面对一个损人的行为时，可只说其“不道德”，却不说其“不伦理”的道理所在。
毋庸置疑，人际利害行为“应该如何”，是从人际利害行为“事实如何”推导出来的，是基于人际利害行为事实规律，但却不是直接推导出来，而是经由人类社会创建道德的终极目的推导出来的。即，凡是符合道德终极目的的人际利害行为，就是具有正道德价值的，就是善的。之后，还得通过道德价值判断这个中介，才能推导出一系列人际利害行为“应该如何”的道德规范。这岂不意味着，唯有道德价值是真理，才可根据这个道德价值制定出优良的道德规范。如果这个道德价值是谬误，根据这个道德价值便可能制定出恶劣的道德规范。可见，道德价值要成为真理，既需要对人际利害行为事实如何的认识是正确的，也需要对道德终极目的的认识也是正确的，唯有二者同“真”，才可能获得道德价值的真理。同时，尽管道德规范充满特殊性、相对性与主观随意性，但同时也具有普遍性、绝对性与客观性。质言之，尽管恶劣道德规范可以随意制定，但优良道德规范绝不能随意制定，只能从人际利害行为事实如何的规律与道德终极目的――增进全社会和每个国民的福祉总量――出发，再根据道德价值，经由道德价值判断来制定。
同理，征管道德是指征纳利害行为“应该如何”的非权力规范，也有优劣之别。而且，优良征管道德规范的制定，也是经由上述程序和方法，从征纳利害行为事实如何与征管道德（税收道德）的终极目的出发，再根据征管道德价值，经由征管道德价值判断来制定的。而且，征管道德也是《征管法》的价值导向系统。征管道德优良，则《征管法》就优良；征管道德恶劣，则《征管法》就恶劣。即是说，如要获得一部完备优良的《征管法》，逻辑上，应该首先拥有一套优良的征管道德（规范）。由于优良征管道德的获得，既取决于人们对征纳利害行为“事实如何”规律认识之真假，也取决于人们对征管道德终极目的认识之真假，取决于征管道德价值的真理性，同时还取决于人们关于征管道德价值判断的真假。因此，这就成为判定一部《征管法》优劣，以及修订得失的道德评价标准体系。
进一步说，凡是优良征管道德，1.一定是遵从、顺应人际利害行为“事实如何”规律的，是遵从顺应征纳利害行为“事实如何”规律的。现代行为心理研究表明，人际利害行为的目的和手段，及其所结成的各种利害行为的相对数量遵循如下规律：（1）谁给我的利益和快乐较少，谁与我必较远，我对谁的爱必较少，我必较少地为谁谋利益；谁给我的利益和快乐较多，谁与我必较近，我对谁的爱必较多，我必较多地为了谁谋利益。（2）每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶尔利己与害己。反之，任何一个社会，就其行为总和来说，亦即就绝大多数人的行为来说，利他手段必定是恒久的，而其他一切手段――亦即损人、害己以及利己手段――之和，也都只能是偶尔的。（3）每个人的行为，必定恒久为己利他或损人利己；而只能偶尔无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己。[1]5982.一定是符合征管道德终极目的的。关于征管道德的具体目的或有很多，诸如聚财、效率、宏观调控、调节收入分配不公等，但和人类社会创建一切制度的终极目的一样，征管道德的终极目的，也只能是为了增进全社会和每个国民的福祉总量。只是在征纳税者之间利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情况下，可具体化为“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则。在征纳税者之间利益发生根本性冲突、不可以两全的情况下，则具体化为“最大多数人的最大利益原则”，即“最大净余额”原则。3.一定是符合“征纳两利”征管道德价值的。凡是符合“征纳两利”征管道德价值的征纳行为就是应该的，善的，道德的；反之，凡是违背“征纳两利”征管道德价值的征纳行为就是不应该的，恶的，不道德的。自然，凡是符合人道自由、公正平等价值的征纳行为，就是符合“征纳两利”征管道德价值的，就是应该的，善的，道德的；凡是违背人道自由、公正平等价值的征纳行为，就是违背“征纳两利”征管道德价值的，就是不应该的，恶的，不道德的。[2]人道自由是评价征管道德优劣的最高标准，公正平等是评价征管道德优劣的根本标准。
具体而言，人道原则意味着，一个优良征管道德规范，既应体现对残疾人和弱势征纳税者的关怀与优惠，也应关注每一个征纳税者的基本权利，要承认和相信每一个征纳税者在尊严和价值上的平等性。既要“把征纳税者当人看”，尊重、理解、关心、爱护每个征纳税者，娜拾的角度对待每一个征纳税者，也要“使征纳税者成为人”，要有助于促进每一个征纳税者的“自我实现”、“自我选择”、“自我完善”以及自我潜能的实现。而自由是人道的根本原则，自由原则意味着，凡是优良征管道德规范，既应给予每一个征纳税者更多更大的自由，对征纳税者自由的限制应该越少越好。因为自由原则的价值在于，它既是一种最深刻的人性需要，如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样。”[3]274也是行为主体达成自我实现和促进社会进步的根本条件。因此，凡是优良征管道德规范，就必须有助于激发每一个征纳税者的首创精神及其自觉性与主动性，特别是有助于纳税者自主创新能力与创造精神的实现。
公正原则意味着，征纳税者之间权利与义务的交换，应该是一种平等的利害相交换。关于公正的重要性，罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”[4]3而公正的根本问题是平等，是权利与义务交换和分配的平等问题，可归结为完全平等原则与比例平等原则。而且，“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。完全平等原则是指征纳税者之间、征税者与征税者之间、纳税者之间，以及国家之间、人类与非人类存在物（环境）之间涉税基本权利与义务的分配，必须对所有的征纳税者一视同仁，即让所有的征纳税者都有享有和行使相同的权利与义务；比例平等原则是指征纳税者之间、征税者与征税者之间、纳税者之间，以及国家之间、人类与环境之间非基本权利与义务的分配，必须对不同的征纳税者，其涉税权利与义务的分配应该不同，即符合比例平等原则。
其实，一部《征管法》的优劣得失，完备与不完备，既有法的评价标准体系，也有道德的评价标准。如果征管道德规范与《征管法》一样优劣，则二者的评价标准是一致的。反之，如果二者的优劣不一致，或者征管道德优良，征管法恶劣，或者征管道德恶劣，征管法优良，两种优劣评价标准之间就可能发生冲突与矛盾，容易造成认识和评价上的混乱。但从道德与法的优劣相关性而言，更多存在的则是一种交叉重叠的状态，需要仔细辨认、谨慎判定。
一般而言，优良《征管法》是以优良征管道德为价值导向系统，恶劣《征管法》是以恶劣征管道德为价值导向系统。因此，要获得一部优良完备的《征管法》，逻辑上，必须首先获得优良的征管道德，然后才可以此作为价值导向系统，发现不足，寻找缺陷，进行修订和完善。否则，就可能迷失方向，背离大道文明，背离《征管法》的终极目的――消减而不是增进全社会和每个国民的福祉总量。同时，也容易陷入枝节性、技术性要素的“精致化”修订，最终使《征管法》异化为高效的敛财机器，成为政府竭泽而渔的工具。
二、现行《征管法》的伦理得失分析
上述分析提醒我们，现行《征管法》存在如下主要问题：
第一，现行《征管法》的立法与修订目的模糊，存在以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向。其危害在于，很可能把《征管法》修与完善误导至敛财机器不断精致化的轨道。《征管法》第一条规定立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见其对《征管法》终极目的的忽视显而易见。隐忧在于，一旦“保障国家税收收入”与“保护纳税人合法权益”之间发生冲突和矛盾，又该根据什么原则选择和裁定？假如有了“增进全社会和每个国民福祉总量”，或可解决这一困境。即一切以是否有助于“增进全社会和每个国民福祉总量”作为终极裁决标准，也作为《征管法》优劣的终极判定标准。
当然，二者的冲突必须是根本性的、真实的、不可两全的。也唯有此时，才能遵从“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益原则”，避免《征管法》沦为聚财机器和与民争利工具的宿命，也有助于促成全社会税收共识的达成。
举例说，《征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设立抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关判定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税判定或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”等条款，无疑是为了体现整体利益优先的道德原则。但是，此原则的使用是有严格前提条件的，唯有在征纳利益发生根本性、真实冲突、不可两全之时，坚持整体利益优先原则才符合道德终极目的，有助于增进全社会和每个国民福祉总量。反之，则会违背道德终极目的，消减全社会和每个国民福祉总量。
问题或在于，对征纳税者利益是否发生根本性冲突、不可两全的判断，存在一定的主观性，即有真实的冲突与不可两全，和虚假的冲突与不可两全。如果是前者，整体利益优先就没有问题；如果是后者，整体利益的优先性就值得拷问。这意味着，对类似条款应有进一步明确的限定条件。
第二，现行《征管法》忽视了征纳行为“事实如何”的规律。征纳税者之间的关系，无疑是一种目的与手段的交换关系，即纳税者交税是为了从征税者那里交换到公共产品和服务，并不是一种“分外的善行”。质言之，不论纳税者交税，还是征税者征税，其行为目的都是为了自己的利益，是为了从对方那里交换到某种利益，不是一种“纯粹的善行”。因此，如果对此认识存在误区，认为征纳税者之间的关系是一种原因与结果的交换关系，就容易产生异化的“恩赐论”、“纯义务论”或“吃饭砸锅论”的认识误区，扭曲征纳税者之间的正常关系，从而制定出背离征纳税行为心理规律的《征管法》，致使征纳税者的遵从度降低，执法成本与纳税成本提高，浪费纳税者的财富。
比如，根据“爱有差等”①行为心理规律，地方税务机关应该且必须负责征收与地方公共产品紧密相关的税种。而且，这不仅是一个征收难易度大小，征纳成本高低的问题，还是一个深层的征纳税公正问题，税制的优劣问题。毋庸讳言，我们的《征管法》立法与修订，至今尚未明确遵从这一征纳行为心理规律，即税收的“征”与“用”是错位的，缺乏足够的逻辑相关性的。
同样，也没有切实遵从征纳行为心理恒久为自己，偶尔为他，以及手段恒久利他，偶尔利己等规律，切实尊重纳税者的权利主体地位，并征得他们的同意与认可。同时，没有认真对待权力腐败的人性根源。这既包括各种实体税法的立法与修订，也包括程序性税法的立法与修灯，包括《征管法》，等等。表现在：对人道自由原则的敬畏与皈依不到位。尽管现行《征管法》注意了人道浅层次原则――“把人当人看”的原则，在保证纳税人履行义务时，注意对纳税者基本生产生活资料留有一定余地，将其排除在税收保全之外。比如《征管法》第三十八条明确规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围内。”等等，但对人道深层次原则――自由原则的敬畏与皈依，并未实现“使纳税人成为人”根本原则的制度性“嵌入”。这既包括“未经纳税人同意不得征税”，也包括“未经同意不得纳税”，以及“未经同意”不得为纳税者做主，替纳税者立法。
第三，现行《征管法》忽视了“征纳两利”征管道德核心价值。具体说，对征纳税者之间权利与义务平等交换问题的关注视野狭窄，只是更多用心于纳税者之间权利与义务的平等交换问题，即“税负”的谁负公正问题，忽视了征管公正的核心问题――征纳税者之间权利与义务的公正分配问题。事实上，征管公正，即《征管法》的公正性应由五大部分构成：征纳税者之间、纳税者之间、征税者之间、国家之间、人与非人类存在物（环境）之间权利与义务的平等交换。而代际公正、程序公正等内容，无疑分属于以上五大基本关系。
即是说，一部公正的《征管法》，应该且必须保证这五大权利与义务征管关系的平等交换。而且，这五大基本权利与义务征管关系的平等交换，应该且必须保证完全平等分配，非基本权利与关系应该且必须保证比例平等分配。值得肯定的是，现行《征管法》在尊重纳税人主体地位和价值，以及纳税人权利方面，也增加了多项条款，明确规定了纳税人享有知情权、陈述权、申辨权、控告权、检举权、申请复议权、请求赔偿权等。同时，还严格了税务机关的征税程序和税务人员的行为规则，加强了对征税行为的监督，特别是对税务机关采取税收保全措施、强制执行措施和查询纳税人储蓄存款的条件给予了严格限制。
但总体而言，更多重视的只是――征收环节纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，即税负的“谁负”公正问题。同时还表现在，重视国内征纳税主体之间的公正平等分配问题，大于多于国际税收权利与义务的公正平等分配问题。就国内而言，忽视最大的是――征纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，不仅表现在执法领域，更体现在立法与司法领域。直言之，税款未真正实现“取之于民”，“用之于民”，更不敢言说“用之于民之所需”。而且，既忽视征纳税者之间基本权利与义务的完全平等分配问题，突破底线，也忽视征纳税者之间非基本权利与义务的比例平等分配问题。结果是，底线完全平等原则的“红线”一再下移和被突破，比例平等原则愈来愈被异化，成为弱肉强食、加大新的征管不公的理由和工具。
第四，现行《征管法》忽视纳税者的涉税意志。由于《征管法》立法与修订的主导者是政府相关部门、税务机关及其利益相关者，因此，基于人性自利的特性，《征管法》修订便容易更多体现和表达政府相关部门、税务机关，及其利益相关者的征管意志与偏好，忽视甚至无视纳税者的涉税意志，从而挫伤纳税者对《征管法》遵从度。毋庸置疑，由政府相关部门、税务机关及其利益相关者主导的《征求意见稿》，对《征管法》各个条文的内容，进行了全面深刻细致地推敲，特别是在立法技术要素修订方面，反复斟酌，听取了不少利益相关者的意见。而且，其修改意见收集的专业性与建设性也值得肯定，不足为虑。问题或在于，仅仅基于政府相关部门、税务机关及其利益相关者“内部”意见形成的《征求意见稿》，完全可能因为信息不对称、人性自利等先天性缺陷，存在许多“死角”和“偏见”，从而背离《征管法》修订的初衷，无法实现“征纳两利”的征管道德价值，最终无助于增进全社会和每个国民的福祉总量。一句话，就《征管法》修订过程的科学性而言，唯有“内外并重”，进一步扩大民意基础，才可能消减由于《征管法》修订“信息不对称”和“过程不科学”等先天性缺陷导致的缺憾。
当然，根本说来，征管权力的民意基础或者合意性、合法性，最终受制于国家最高税权，而最高税权又受制于国家最高权力。因此，征管权力的民意基础问题，或者说对纳税者纳税意志的全面尊重和体现，唯有真正建立了纳税人主导的税制之后，才可能得到根本性的解决。
第五，现行《征管法》及其《征求意见稿》自觉不自觉地纵容了征管权力的持续性扩张。主要表现在：（1）对内默许综合征管能力的“挖潜”，诸如税务机关征管能力的全面提升、征管现代化工具的及时更新换代、征管方式与模式的不断创新，以及税务人员积极性的多元激励，等等。比如《征管法》第九条：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”就是有助于提升税务人员的综合征管能力，意味着征管权力的扩张。（2）认同对外扩大征管对象和范围，加强对国际纳税者的征管；（3）默许甚至追求征管权力的精致化、精微化扩张，比如强化对自然人纳税者的监管权力；（4）征管权力向“深处”扩张，比如强化涉税信息收集、使用等权力。比如，《征管法》第六条：“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”《意见稿》第八条规定：“国家施行统一的纳税人识别号制度”等等，都是在扩大涉税信息征管权力。（5）鼓励征管权力借“网”借“势”的扩展。比如加强非税部门的配合征管权力，基于“目前我国税收征管工作中面临的一个很大问题是征纳双方信息不对称，税源管理的基础不牢固。”的理由，《意见稿》第五条增加的“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，向税务机关提供涉税信息。” “税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”等，也是在扩权。
岂不知，现行税率、税种、税目等都是根据当年的征管能力与政府支出需要概算反推得出的。如果税务机关的综合征管能力要提升，一是扩权必须与税率联动机制建设协同配合。因为现行税率、税种、税目等标准，都是基于当时税务机关的征管能力与政府支出需要，通过估算反推出来的。因此，伴随税务机关征管综合能力的全面提升，本应与税率联动机制建设协同配合，该升就升，该降就降，不能超越现实，放任或默许不受任何制约地“扩权”。二是扩权必须与“用税”满意度联动机制建设协同配合。回到税收的本质，因为国民给政府交税，并不是一种无私的分外善行。根本说来，国民与政府之间的关系，原是一种目的与手段的交换关系。即国民交税，是为了从政府那里交换到他们所需要的公共产品与服务。逻辑上，政府提供公共产品的性价比高低，国民的满意度就成为税务机关征税的理由和根据。如果政府提供的公共产品和服务的性价比高，征管权力的理性扩张或有理由和根据。相反，如果政府提供的公共产品和服务的性价比低，征管权力的扩张便会失去充足的理由与根据。三是扩权必须与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。常识是，政府收入的构成，不仅有税收，还有非税收入。假如非税负担就很重，继续通过扩权加重纳税人的税负，就不合情理；如果非税负担通过改革减轻了，扩权提高一点纳税人的税负，或在纳税者可容忍的范围内。以2015年为例，全国一般公共预算收入15.2217万亿元，税务部门组织税收11.0604万亿元，而非税收入要27325亿元。道理不言自明，扩权还需与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。四是扩权必须与税权“闭环式”监督联动机制建设协同配合。道理在于，正如阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”如果征权没有装进“制度的笼子”，扩权就意味着给税务机关提供更多征管权力滥用与腐败的机会，意味着距离《征管法》修订的终极目的越来越远。五是扩权必须与纳税者权利保障机制建设协同配合。因为，面对一个纳税者权利保障机制健全的扩权冲动，其约束和制约无疑比较大。相反，面对一个纳税者权利保障机制不完备的扩权冲动，其面临的约束和制约就比较小。
坦率地说，二十几年前中国纳税者的权利意识，显然弱于当下。这意味着，如果《征管法》修订不与纳税者权利保障机制建设协同配合的话，便容易诱发征纳行为冲突。而且，即使修法通过，在实践中也会放大《征管法》先天性缺陷的危害。令人忧心的是，尽管现行《征管法》也要求税务机关必须科学设置内设机构，明确相互职责，加强内部监督制约，但这些所谓的监督条款，并未形成系统有效的“闭环式”监督机制。不仅最高税权没有装进“制度的笼子”，而且，征管权力的外部监督机制也滞后和乏力，很难真正实现对征管权力的实质性监督与制衡。表现在，不仅下级税务机关对上级税务机关、税务人员对上级税务领导者，直至对最高税权无法实施有效的监督与制衡。而且，外部新闻媒体等社会组织和力量对征管权力的监督与制衡，同样十分薄弱。更何况，由于现行《征管法》给予税务机关和人员执法活动中的自由裁量权本来比较大，也容易给具体征管权力的滥用提供较大的空间与可能性，从而放大《征管法》的“扩权”缺陷。
毋庸置疑，因为所有有利于征管能力提升的规定，都意味着征管权力的扩张。客观上，也就意味着对纳税者权利的侵害，而这样的《征管法》也就难免聚财机器和与民争利的悲剧。从本质上说，税务机关征管综合能力的提升，应有制衡“否决”机制的保障，不能超越现实，独自由税务机关不断地提升。值得一提的是，明王朝因为征管机制过于精致化而覆亡的历史教训不可不记取。[5]
而且，在《征求意见稿》中，对这一扩权修订价值取向，依然缺少足够的警惕与关注。毋庸讳言，所谓的“征纳双方信息不对称”问题的解决，都意味着税务机关征管权力的扩张。问题在于，如何保障纳税者的信息权利不受侵害？而《征求意见稿》第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”等，无不是在扩大税务机关的征管权力，属于扩权性修改。相反，在纳税人权利保护方面，强化意识并不明确，自觉性也不足，相应增加的条款也不多，力度较小。
如此看，尽管《征求意见稿》就立法技术等表层要素而言，其进步和成绩不可忽视，但就征管法的根本要素而言，《征求意见稿》或是一个公开进行征管权力扩张，同时卸责免责，对纳税人权益保障条款缺少明确清晰强化与完善的版本，是一个可能进一步加剧征纳税者之间权利与义务交换不公正的版本。关键在于，在初级阶段，一方面由于税权的民意基础不广泛不坚实，另一方面由于税权缺乏“闭环式”监督机制，因此，税务机关征管权力也容易扩张，最易导致征纳税者之间权利与义务新的不公正，包括信息不对称等问题，最终远离，而不是接近征管公正与平等。如果加上《征管法》修改尚未与税率等核心税制要素形成联动协调机制，所有所谓的根据新形势需求进行的修订，都可能意味着征税权力的习惯性扩张与强化，意味着纳税者基本权利空间的缩小，可支配财富的减少，自然也意味着民间创业动力的衰弱。
道理就在于，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力首先是一种强力，但只有被管理者同意的强力才是权力。而且，权力越合法，权利与义务的分配便越公正越平等；权力的合法性越差，权利与义务的分配越不公正越不平等。自然，如果民意基础越差，强力便越大，越容易加剧征纳税者之间权利与义务分配的不公正与不平等，忽视基本权利与义务的完全平等分配，侵害纳税者的基本权利。毋庸置疑，如果一味扩大税务机关对纳税者信息的搜集与使用权力，就会加剧征纳税者之间的信息不对称。同时，也容易加剧征纳税者之间非基本权利与义务的不平等分配，忽视比例平等原则。
第六，现行《征管法》及其《征求意见稿》在征管权力的监督方面缺乏“闭环式”构建的作为，无法有效遏制征管权力的大面积滥用与寻租。一方面，尽管现行《征管法》第十条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部监督管理制度。”“上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督”；第十一条规定：“税务机关负责征收，管理，稽查，行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。”同时在第十三条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定给予奖励。”都是要求税务机关必须科学设置内设机构，明确相互职责，加强内部监督制约。但是，由于没有形成系统有效的“闭环式”监督机制，很难真正实现对征管权力的实质性监督与制衡。比如下级税务机关对上级税务机关权力、税务人员对上级税务领导，直至对最高税权的监督与制衡，以及新闻媒体等社会组织和力量对征管权力的监督与制衡，等等。同样，《征求意见稿》在这方面的努力也不够，限权“问责”意识不强。客观上，便会容忍或纵容征管权力的滥用。如果再加上总体税制“否决”机制的缺位，自会放松对征管权力扩张与滥用监管。
另一方面，由于现行《征管法》给予税务机关和人员执法活动中的自由裁量权比较大，也容易给具体征管权力的滥用提供较大的空间与可能性。比如，《征管法》规定了纳税人违法给予行政处罚的行为、种类和幅度，在文字表述上，仅在规定的罚款幅度之前，冠有“可以处（以）”、“处（以）”、“并处”和“可以并处”等四个限制词组。又比如，《征管法》第六十二条的规定，第六十三条“对纳税偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”的规定，其自由裁量空间就很大。固然，《征求意见稿》将税务机关税款处罚的自由裁量权调整为三倍以下，改变了原来的一倍到五倍的罚款，在一定程度上缩小了自由裁量权，但可操作空间仍然不小。同样，关于“骗取出口退税的行为处以一倍以上五倍以下罚款”的规定，其自由裁量权也过大。与此同时，对税务机关与税务人员违法行为的“问责”规定，多是语焉不详，缺乏可操作性与制度性保障，也会为征管权力的滥用和寻租留下较大空g。如果再加上良心道德教育的滞后与缺位，以及纷繁复杂的社会情境，也就更难保证税务行政执法结果的公正性。良心的作用固然是有限的，但也是不可或缺的。正如富切斯所说：“现在我们比过去更明白，良心并不是支配生活的惟一权威。决定我们生活中的行为、制约人类自由的权威是很多的。”[6]325
第七，《征管法》及其《征求意见稿》对纳税者的诚信提出了严苛的要求，但却忽视了对征税者诚信问题的关注，缺乏促进互信机制形成的明确条款。这是因为，征纳诚信意味着，征纳税者都应该“心口一致”与“言行一致”。唯有此，才可能建立长期稳定的互信机制，增强征纳税者对《征管法》遵从度。
对此，税收政治学家玛格丽特・ 利瓦伊在《统治与岁入》一书中所言：“只有当纳税人相信（1）统治者会遵守协议，且（2）其他人也遵守他们的协议，准自愿服从才会发生。纳税人是策略性行动者，只有当他们预期其他人也合作的时候才会合作。每个人的服从取决于他人的服从。没有人愿意成为‘傻瓜’。”[7]55或者说，“准自愿服从的一个基础是有条件合作”。[7]190
遗憾的是，《征管法》及其《征求意见稿》充满“不诚实推定”意识，或者说“有罪推定”意识，总是假定纳税人在纳税中不诚实。[8]
第八，《征管法》修订重视“法定”形式，轻“法治”内容。这是因为，“法定”仅仅是“法治”的基本且初级要求。或者说，“法治”固然要以“法定”为前提，但仅有“法定”是远远不够的，“法治”有更为重要的内涵与要求。即理想的《征管法》修订，既需要“法定”之《征管法》形式，因为这能体现和反映全体或绝大多数纳税者的征管意志，同时更需要“法定”之《征管法》内容，从而能够全面体现公正、平等的原则与精神。
三、伦理视域的《征管法》修订建议
坦率地说，对《征管法》及其《征求意见稿》进行伦理省察，寻找问题，梳理缺憾，旨在为其进一步的修订提供新的视角与建议。具体建议如下：
第一，关于《税收征收管理法》名称的修改。刘剑文教授等专家建议采用《税收征收法》，同时也包容了《税收程序法》、《税收征收程序法》、《税收征纳法》等称谓。[8]笔者以为，鉴于全部征收活动，既是对纳税行为的管理，也是对征税行为的管理，因此，建议采用《税收征纳法》，即《中华人民共和国税收征纳法》的名称。
第二，关于《征管法》立法目的和宗旨的修订。《征求意见稿》第一条的表述是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”固然比《征管法》有进步，但依然存在“硬伤”，比如“保障国家税收收入”不过是《征管法》的具体目的而已，并非终极目的。建议修改为：“为了加强税收征纳管理，规范征纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，增进全社会和每个国民福祉总量，制定本法。”以便淡化《征管法》的聚财、敛财形象，促进税收共识的达成。
第三，《征管法》修订要敬畏征纳行为事实如何的规律，回归税收“目的与手段交换关系”的本质。按照“爱有差等”行为心理规律，将与地方公共产品紧密相关的税种划拨地方税务机关负责征收。同时，根据征纳行为心理恒久为自己，偶尔为他，以及手段恒久利他，偶尔利己等规律，建立切实尊重纳税者权利主体地位的《征管法》体系，扩大《征管法》立法和修订的民意基础。同时，明确将人道自由原则，即“把纳税者当人看”与“使纳税者成为人”原则“嵌入”《征管法》立法和修订的全过程。而且要注意《征管法》修订过程的科学性与民主性。
第四，《征管法》修订要明确和重视“征纳两利”征管道德核心价值的导向作用。必须注意征纳税者之间、纳税者之间、征税者之间、国家之间、人与非人类存在物（环境）之间“五大”权利与义务的平等交换。即应该且必须保证其基本权利与义务的完全平等分配，非基本权利与关系的比例平等分配。同时注意《征管法》及其《征求意见稿》中依然存在的不公正问题，比如重视纳税者之间权利与义务的公正平等分配问题，忽视其他关系，诸如征纳税者之间、征税者之间、国家之间，以及人与非人类存在物（环境）之间权利与义务的公正平等分配问题。从而追求《征管法》整体性、结构性的公正平等。关键是守住底线，避免比例平等原则被异化，从而发挥《征管法》间接增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。而要达此目的，核心在于征管权力民意基础的扩大，以及“闭环式”征管权力监督制衡机制的建成。
第五，《征管法》修订要重视“内外并重”，切实尊重纳税者的涉税意志。特别是在有关征管权力扩张等议题方面，必须充分重视和听取纳税者的意见。比如此次修订中关于税务机关综合征管能力的“挖潜”、征管工具的及时更新换代、征管方式与模式的不断创新，以及税务人员积极性的多元激励，等等；关于征管对象和范围的扩大，比如对国际纳税者的征管，对自然人纳税者的监管，对纳税者涉税信息收集、使用等权力的扩展，包括加强非税部门的配合权力，等等问题，都应广泛听取社会各界的意见。
第六，《征管法》修要警惕征管权力的扩张，自觉建立有效的“闭环式”的限权问责机制，防止征管权力习惯性、持续性、大面积的扩张。阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”[9]342简单地说，前述《征求意见稿》所涉及的扩权性修改，都需要接受自由与公正原则，以及立法、修订程序性的拷问。否则，既无法避免征管权力合法性的终极追问，也无法有效遏制征管权力的大面积滥用与寻租。客观上，只会容忍或纵容征管权力的大面积产生，背离《征管法》的终极目的，以及修订的良好初衷。同时，必须切实限制税务机关和人员执法活动中的自由裁量权，消减征管权力的滥用空间与可能性。
第七，《征管法》修订要倡导和落实“诚实推定权”，增加促进征纳互信机制形成的条款。
总之，从伦理视角省察现行《征管法》及《征求意见稿》，主要存在八个方面的问题亟待修订：即目的模糊，存在以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向，聚财意识旺盛；忽视了征纳行为事实如何规律的基础性根据；忽视了“征纳两利”征管道德核心价值；忽视了对纳税者征管意志的敬畏；默许了征管权力的持续性扩张；在征管权力的监督方面，缺乏“闭环式”机制构建的自觉。同时对纳税者的诚信提出了严苛的要求，忽视了对征税者诚信问题的关注；而且，比较重视“法定”形式，轻视“法治”内容。最后提出了七条原则性与具体性的修订意见，仅供参考。
注 释：
①“爱有差等”通俗的解释就是“谁给我的利益和快乐较少，谁与我必疏远，我
对谁的爱必较少，我必较少地为了谁谋利益；谁给我的利益和快乐较多，谁与
我必较亲近，我对谁的爱比较多，我必较多地为了谁谋利益。”《墨子》里有
段话说明了这个分歧，有个巫马子对墨子说：“我不能兼爱。我爱邹人于越人，
爱鲁人于邹人，爱我乡人于鲁人，爱我家人于乡人，爱我亲于我家人，爱我身
于吾亲。“（《墨子・耕柱》）。
参考文献：
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[8]刘剑文.税收征收管理法》修改的几个基本问题――以纳税人权利保护为中心
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