成本核算是指单位对实现其职能目标过程中实际发生的各类耗费，按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动。中央级科研事业单位承担了大量部级科研项目，使用了大量财政资金，对其进行成本核算管理，可以促进提高财政资金使用效率，提升单位内部精细化管理水平。2019年《事业单位成本核算基本指引》正式印发，实行成本核算管理不仅是为了满足单位管理需求，也是适应制度要求的必然举措。目前，中央级科研事业单位成本核算管理还存在诸如成本管理与项目管理及资金管理不协调、缺少自发的成本信息需求、实务管理中信息化水平低等问题需要解决。
一、中央级科研事业单位成本核算发展历程
从上世纪80年代成本核算概念引入课题管理，到2019年成本核算顶层设计搭建完成，中央级科研事业单位成本核算管理概念经历了逐渐明确逐渐细化的漫长过程。
（一）将成本核算引入课题管理
1988年国家科委、财政部印发的《科研单位实行经济核算制的若干规定》（国科发条字〔1988〕637号）将成本核算概念引入了课题管理，《规定》指出各种类型科研单位原则上以科研课题（包括项目、产品）为主要对象进行成本核算。进一步明确了成本核算原则、成本开支范围、成本计算期等内容。
（二）明确有条件的单位可实行内部成本费用管理办法
1997年财政部、国家科委印发的《科学事业单位财务制度》（财文字〔1997〕25号）明确指出，为加强支出管理，主要从事应用开发研究和科技服务的科学事业单位，以及其他有条件的单位，可根据专业业务及其辅助活动、生产经营活动以及经济管理的实际需要，实行内部成本费用管理办法。《制度》将成本费用划分为直接费用、间接费用、期间费用，其中直接费用直接计入科研课题、项目、产品等成本中，间接费用按一定比例分配计入各课题、项目和产品等成本中，期间费用即单位行政管理部门为组织和管理科研生产经营活动所发生的管理费用、销售费用和财务费用等计入当期结余。2012年财政部、科技部对《科学事业单位财务制度》进行了修订，将科学事业单位成本费用进一步细分为科研项目成本、非科研项目成本和期间费用。明确在支出管理的基础上，将效益仅与本会计年度相关支出计入当期成本费用；将效益与两个或两个以上会计年度相关的支出，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入成本费用。
（三）为全面实行成本核算管理建立制度基础
2015年财政部印发了《政府会计准则———基本准则》，财务会计实行权责发生制，为实施成本核算管理奠定了基础。2019年财政部印发的《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）（以下简称《基本指引》），为行政事业单位进行成本核算进行了顶层设计，明确了成本信息需求、多维度多层次确定成本核算对象、成本核算方法包括完全成本法及制造成本法、单位内辅助部门业务活动费用的分配方式等。随着形势发展，科学事业单位等具体成本核算指引还将陆续印发。
二、中央级科研事业单位成本核算的现状及问题
近年来，中央级科研事业单位进行了大量成本核算管理探索，但比较浅显，没有做到真正意义上、系统的成本核算管理，其中原因既有制度上的缺陷，也有实务中的困难。
（一）成本核算管理的尝试
科研团组分摊运维费是中央级科研事业单位进行成本核算尝试的主要方式。大多数中央级科研事业单位会将财政保障缺口部分的水、电、暖等运维保障费用进行归集加总，再按照科研团组的水表数、电表数、实验室面积数等作为计算标准，分配给不同科研团组进行分摊。此种方式在科研团组与单位之间体现了间接成本分摊的理念。科研团组、检测中心独立核算是中央级科研事业单位进行成本核算尝试的另一种普遍方式。科研团组、检测中心在一定范围内自由支配项目经费、创收经费，同时自主承担部分在职人员工资、全部聘用人员劳务费及各项科研支出、开发支出、团队运营费用等。此种方式更有利于科研团组、检测中心进行成本管理。上述两种尝试以科研团组、检测中心为成本核算对象，在单位层面符合因果关系和收益原则，资源耗费根据耗费动因分配至科研团组或检测中心。但上述尝试更多的内在动因是解决研究所内部管理需求，既为激发科研团组、检测中心的活力，又为解决研究所运行费财政保障不足的问题，并非出于成本核算管理需求，其成本信息也很少被用于科研团组、检测中心绩效评价。
（二）项目、资金管理要求与成本核算要求不协调
中央级科研事业单位的经费来源主要是一般公共预算财政拨款项目收入和国家科技计划专项收入。财政拨款项目资金和科技计划专项资金都有严格的管理办法，大多将材料费、测试化验加工费、劳务费等界定为直接费用，直接列支在项目中；将水费、电费、取暖费等界定为间接费用，以分摊的方式列支。项目、资金管理要求与成本核算要求不协调主要表现如下。首先，间接费用分配不彻底。单位将运维保障费用分配至科研团组，科研团组需要在承担的课题项目间再次分配。大部分财政专项资金不允许列支运维保障费用，科技计划专项资金也只有间接经费可以列支，并且间接经费是根据项目总经费计算得出的，不允许根据实际需求超支。基于上述原因，科研团组在分配运维保障费用时，主要参考各个项目间接经费的预算情况，实际分配的结果与按照成本核算标准计算的结果相去甚远。其次，直接费用分配不科学。在成本核算管理实务中，不仅上述运维费等间接费用需要分配，材料费等部分直接费用也需要分配。以材料费为例，科研团组购买的试剂耗材往往供多个课题项目使用，在不允许长期赊账的情况下，要先支付价款后使用试剂耗材。按照成本核算管理的要求，应定期按照试剂耗材使用情况，将价款在各个课题项目间进行分配，此时如果涉及了财政专项项目，就会面临项目分摊成本与项目实际支付价款不一致的问题。为使分摊成本与实际支付价款一致，一是使用财政资金先行垫付价款，分摊成本后使用自有资金退库调账，此种方式给财务人员增加了大量工作，行政管理成本过高；二是使用自有资金先行垫付价款，分摊成本后财政资金转入自有资金账户，此种方式不符合零余额账户管理的规定，无法执行；三是严格区分财政资金项目、其他资金项目试剂耗材的使用，此种方式给项目管理人员增加了大量工作，并且容易造成物资浪费，增加总体成本。基于上述原因，科研团组往往主要参考项目预算列支直接费用，不对其进行分配。《基本指引》中明确，可以按照维度、层次根据不同成本信息需求，确定不同的成本核算对象，中央级科研事业单位如果以单位整体或科研团组作为成本核算对象，都只是对费用的重新分类分析，没有涉及到成本核算的关键即间接成本分配。通过上述分析可以发现，当以课题项目作为成本核算对象时，受到经费管理、项目管理的限制，科研团组很难按照因果关系和收益原则在承担的课题项目间真实分摊间接成本。科研单位分摊间接成本的最基础单元是课题项目，如果课题项目无法做到真正的成本核算管理，那么中央级科研事业单位成本核算管理就始终无法真正破题。经费管理、项目管理的限制，是中央级科研事业单位真正实施成本核算管理最大的障碍。
（三）成本信息需求不强烈
《基本指引》将成本信息需求与成本核算对象的关系做出了对应：单位为满足成本控制需求，可以以业务活动类型、项目、内部组织部门等作为成本核算对象；为满足公共服务或产品定价需求，可以以公共服务或产品作为成本核算对象；为满足内部绩效评价需求，可以以项目、内部组织部门、业务团队等作为成本核算对象；为满足外部绩效评价需求，可以以政策和项目、单位整体等作为成本核算对象。信息需求决定了成本核算对象，进而影响成本核算方法。《基本指引》中指出，成本信息需求包括但不限于成本控制、公共服务或产品定价、绩效评价。财政拨款项目和国家科技计划专项的结余资金有明确规定：缴回国库或两年内继续用于直接费用支出，不能用于人员绩效发放或作为发展基金留存。对结余资金缺少充分的使用权，导致科研团组缺少对成本控制的内驱力，大多直接使用项目预算金额控制支出范围。对于中央级科研事业单位而言，基于成本控制的信息需求不强烈。中央级科研事业单位的创收以科技成果转化收入和技术服务收入为主，科技成果、科学技术是多年科学研究结果的积累，其成本早已由前期的课题项目资金补偿，属于沉没成本。科技成果转化、技术服务价格是供给与需求之间相互影响、平衡产生的，由市场供求关系决定，由其市场价值决定。对于中央级科研事业单位而言，基于产品定价的信息需求不强烈。2018年中共中央、国务院的《全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）要求，用3-5年时间基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系。绩效指标分为三级，一级指标包括产出指标、效益指标、满意度指标，成本指标是产出指标中的一项。中央级科研事业单位的绩效评价重点在科研进展的评价，成本评价仅是其中一项。对于中央级科研事业单位而言，基于绩效评价的信息需求不强烈。企业以营利为目的，成本控制对某种产品、某项服务能否盈利起关键作用，成本信息对于分析业绩结果起关键作用，因此企业有强烈的成本信息需求。中央级科研事业单位未进行真正彻底的成本核算管理，其内在原因是缺少自发、强烈的成本信息需求。
（四）成本核算管理实务中的困难
除上述管理办法间不协调、缺少强烈的成本信息需求外，基于科研管理的成本核算信息化手段不成熟，成本核算管理过程中人工作业量大，也给中央级科研事业单位进行成本核算管理造成了困难。与企业标准化生产流程不同，科研工作没有固定标准的资源耗费量，成本信息基础数据需要大量统计、计算、分析工作。在成本归集、分配、记录过程中，资源耗费产生的费用属于直接成本还是间接成本，科研团组需要进行判断。采用工作量占比、耗用资源占比法分配间接成本时，科研团组需要记录工作量、资源耗费量；进行成本分配、记录时，财务人员需要按照成本核算管理要求分摊间接成本，并作相应账务处理。这一系列过程需要大量人工参与，效率低、易出错、信息化水平亟待提高。
三、中央级科研事业单位成本核算管理的建议
目前科学事业单位成本核算具体指引尚未印发，事业单位真正开始实施成本核算的时间尚未确定，正式实施前需要解决信息需求、制度规定、实务管理等方面的问题。
（一）找准定位明确成本信息需求
中央级科研事业单位要面向世界科技前沿、面向市场经济主战场、面向国家重大需求、面向人民生命健康，不断向科学技术广度和深度进军。不要为了成本核算而成本核算，要找准自身发展定位，明确成本信息需求，根据需求确定成本核算范围和成本核算方法，通过内驱动因推进成本核算管理工作。
（二）增强管理办法间协调性
真正彻底的成本核算管理需要以课题项目为成本核算对象，以科研团组、科研单位为成本核算对象的，都是仅对费用信息的重新归类分析。国家的资金管理办法、项目管理办法、成本核算管理办法之间需要理顺关系，需要增强其协调性，这样成本核算管理才具有可行性。
（三）提升成本核算信息化管理水平
企业成本核算管理有成熟的信息化手段作为支撑，信息准确又可节省人力成本。中央级科研事业单位也应借助信息化手段建立单位、科研团组、课题项目三级成本核算管理层级，便于各类成本信息的获取。总之，中央级科研事业单位实行成本核算管理，是国家对事业单位“过紧日子”的要求，势在必行。在真正实施之前，各种改革试验都意义重大，整个过程中，既需要国家政策支持，也需要财务人员大胆创新，以共同推进中央级科研事业单位成本核算管理进一步深入。
作者：朱琳 单位：中国农业科学院北京畜牧兽医研究所