摘要：过去粗犷的成本核算方式已经不能满足新医改政策下对成本核算精细化的要求，强化公立医院科学精细化管理，加强成本核算与控制，成为医院的迫切需求。本文以Y精神专科医院检验科的三个检测项目为研究对象，应用作业成本法对医疗服务项目成本展开测算，研究作业成本法在医院项目成本核算中的实际应用，期望能为公立精神专科医院作业成本法核算医疗服务项目提供参考。
关键词：作业成本法；项目成本；公立医院；成本核算
引言
私立精神类医院的飞速发展，使公立医院管理层的成本管理意识逐步增强，因此，开始重视医疗服务项目成本核算。准确的医疗服务项目成本核算能使医院管理人员掌握可靠的医疗服务项目成本，及时发现问题，做出科学的决策，从而有效的改善医院运营情况。Y医院成立于1959年，是一所以承担全市精神卫生医疗、教学、科研、预防、康复、心理咨询和对外学术交流任务的市本级直属公立三级精神专科医院。本文基于作业成本法，以Y医院检验科为例，研究作业成本法在公立精神专科医院医疗服务项目成本核算中的运用。
一、数据来源及方法
（一）数据来源
数据选取Y医院检验科的直接成本，通过实地调研了解检验科医疗服务项目的耗材用量、作业用时、科室人数、卫生材料领用情况、固定资产使用情况等。
（二）研究方法
通过收集Y医院检验科显微镜下外周血细胞计数及形态学分析、血常规（五分类）和超敏C反应蛋白测定2020年的成本数据。采用阶梯分摊法，按照分项逐级分步结转的方式进行三级分摊，应用作业成本法对医疗服务项目开展成本核算。具体成本流程（见图1）。
二、项目成本核算
（一）确定检验科成本库
根据《公立医院成本核算暂行办法》，核算医疗服务项目成本应以临床服务类和医疗技术类科室二级分摊成本核算为基础，将两类科室开展的医疗服务项目作为核算对象进项成本归集和分配。2020年二级分摊基础上的检验科科室成本（见表1）。
（二）划分作业
通过现场询问检验科工作人员，Y医院检验科工作流程大致分为挂号、开单、缴费、打印条码、贴条码、采集样本、运送病区样本、添加试剂、检测、审核报告、出具报告几个步骤。根据科室间讨论，最终确定以下三个作业中心：采集样本、检测样本、复核及报告。
（三）确定资源动因，按资源动因分配科室间接成本
为医疗服务项目活动直接发生的成本费用，无论能否直接计量都按直接成本计入医疗服务项目中。Y医院卫生材料费能够采集到相对准确的单位项目例次使用量、全年领用量和项目例次，因此，可通过计算直接计入医疗服务项目成本。Y医院固定资产折旧分为专用设备折旧和一般设备折旧。专用设备是指只能用于该项目的检测，例如做血常规的设备全自动模块式血液体液分析仪，做显微镜下外周血细胞计数及形态学分析的设备全自动血细胞形态分类识别系统、显微镜和做超敏C反应蛋白测定的设备干式荧光免疫分析仪等，这些专用设备折旧直接计入项目成本。一般设备折旧包括医用冷藏箱、条码打印机、激光扫描枪、电脑显示屏和主机等，按工作例次分摊计入医疗服务项目成本。因此，Y医院检验科直接成本包括卫生材料费，专用设备折旧费。不能直接计入医疗服务项目的确定为间接成本，该部分成本需先确定资源动因，再分配到作业。间接成本包括人员经费、物业管理费、维修（护）费、一般设备折旧、水电费、其他费用、无形资产摊销、医辅成本、管理成本，主要根据作业例次、科室人数、面积分摊计入。
（四）确定作业动因，将作业成本分配至医疗服务项目
在确定检验科各作业总成本的基础上，还需要确认各项作业动因并统计作业动因量，据此将各作业成本计入医疗服务项目。通过向Y医院检验科工作人员咨询了解，得到三个医疗服务项目的人工作业工时和工作例次。年检验医疗服务项目1047208例次。具体作业动因量采集表（见表2）。本分析中的人员经费按照医疗项目作业人数以及作业工时来分配。通过向检验科工作人员了解，检验科人员总理论工时为每月5天夜班×24小时，10天白班×6.5小时，则年总理论作业工时=（6.5小时×10天+24小时×5天）×60分钟×12个月=133200分钟。在卫生材料方面，考虑到成本费用与医疗项目的对应关系，将其拆分为一对一和一对多两种情况分别计入，前者，例如C-反应蛋白测定试剂是检测超敏C蛋白反应的专用试剂，无须计算直接计入关联医疗服务项目成本。后者，根据采集到的年领用金额与对应检测项目例数作为分摊标准，分配计入关联医疗服务项目成本，例如采血针、采血管、检查手套、止血带等。由于每次采集的血液样本通常用于多个项目的检测，因此，一次采集样本的卫生材料费需要分摊到多个项目。每例采集血液样本卫生材料费=Σ各卫生材料全年领用金额/全年对应检测例数。由于检验科医疗服务项目多达160多项，限于篇幅，本文以作业例数较多的医疗服务项目为例，仅列示超敏C蛋白反应采集血液样本作业的成本分配过程（见表3），以及三个检验项目分配完成后的单位成本明细汇总表（见表4）。
三、作业成本法实际应用中的问题
（一）间接费用分配不准确
首先，在实际测算项目成本过程中，行政与医技科室没有单独安装水电表，从而无法准确得到该科室的实际水电用量情况，只能通过科室人员比例进行分摊计算得到。其次，目前医院一些房间面积归属科室不明确，后期可能需要根据相关科室的反馈及时调整面积归属。最后，成本分摊标准是否合理，是否符合医院自身的实际情况，会对成本核算、成本分析结果产生重大影响，管理层应根据精神专科医院自身的特点，探讨合适的成本分摊标准。
（二）成本核算工作领导小组未有效落实
成本核算员缺乏对医技科室业务的了解，在进行数据采集、成本核算以及确定资源动因等时，核算进度缓慢，这就需要由各部门派出负责人组成的成本核算工作领导小组来协调解决成本核算中所遇到的问题。作业成本法是一种需要医院各科室人员一起参与的成本管理方法，它的成功运用需要医院各个科室人员的配合。成本核算方法中各项费用的分配需要与各个科室人员进行沟通协商，最终得出的各科室成本才能得到科室人员的认可，将科室成本与绩效相挂钩后的绩效考核方案才能顺利推行。作业成本法相较于传统成本核算，其流程较为复杂，它和医疗项目成本核算对于医护、管理人员来说，是较为新生的事务，更需要组织体系制度的支撑，需要由成本核算工作领导小组动员全院人员切实参与到作业成本核算工作中去，从而确保数据来源的准确性和有效性。
（三）信息化系统建设滞后
早期医院的科室成本核算是利用办公软件作为工具进行手工核算，但是较科室成本核算，医疗服务项目成本核算需要更精确的成本信息，复杂烦琐的手工成本核算已然不能满足现在医院精细化的管理要求。现Y医院已引入联众科室成本核算软件，数据主要采集HIS系统中的信息，然而还有很多数据不能直接从HIS系统获取，例如人力成本，打通成本软件系统与人力资源系统，能够大大降低成本核算员对于人力成本核算方面的工作量。随着医院规模和业务量的扩大，打通医院行政管理系统与医疗业务系统尤为重要。成本信息的价值具有时间性，会计信息若无法满足及时性的要求，亦无法满足相关性的要求，即无法满足会计信息使用者的决策需求。
（四）全员成本管理意识有待提高
随着新医改政策的落地，医院经营逐步向市场化方向发展，医疗机构将面临更加激烈的竞争环境，这要求医院管理者与时俱进，让全员树立成本控制的观念，但这仅仅靠医院管理层的努力是不够的，其他一线临床人员和后勤人员成本意识的强烈与否也是医院成本控制的关键。医院应定期开展成本核算工作领导小组会议，汇报及反馈日常工作中的传递作业成本法核算理念与重要性。
（五）绩效考核方式有待完善
现有绩效考核方案下，医技科室检查例数是对科室进行考核的重要依据，科室主任应合理安排人员工作量，提高人员利用效率。在绩效考核中改变传统“收入-成本”的考核标准，采用“成本费用率”使科室成本与绩效更合理挂钩，设立与绩效、预算目标符合的成本目标，增强科室自身成本控制意识，这对于实施作业成本法数据搜集的精确度有积极意义。
（六）医疗服务项目收不抵支
相较于综合性医院，精神类专科医院检测量较低，以显微镜下外周血细胞计数及形态学分析和超敏C蛋白反应为例，检测一例的收入小于其成本，一方面，由于材料成本和人工成本支出的增加，另一方面，由于全年检测量较综合性医院低，故每例所分摊的设备折旧较高，造成收不抵支的情况。为改善当前部分医疗服务项目收不抵支的情况，医院积极开展科室成本和项目成本核算软件化，将成本与绩效考核相关联，明确成本管控指标，完善绩效考核标准，从而降低医院内控风险。
结语
在公立医院新医改政策背景下，成本管理的需求日益增长，积极开展作业成本法医疗项目成本核算，有利于开展项目成本科学精细化分析，为病种成本核算奠定基础。随着医院信息化建设的持续开展以及全员成本意识的提高，作业成本法在医疗服务项目成本核算中的应用拥有广阔发展前景。
作者：金艺桦 单位：温州市第七人民医院