摘要:对于一般计税法计价的水利建筑“甲供工程”，水利建筑企业选择用简易计税法计税，由此引发结算争议。针对这种情况，文章分析了税法对“甲供工程”的界定及相关纳税规定，例解一般计税法和简易计税法的纳税差异，比较了简易计税法与一般计税法的工程计价差别。分析认为工程计价和企业纳税是两种法律关系。“甲供工程”计价采用一般计税法是用于确定投标报价，与增值税实际纳税方式并无关联，工程结算应遵循招标文件与合同约定来计价;工程结算涉税审计应关注的是扩大“甲供工程”简易计税法征收范围以及选择简易计税后相应不能抵扣进项税违规用于其他项目抵扣。
关键词:“甲供工程”;一般计税法;简易计税法;工程计价;结算审计
0引言
营业税改为增值税后，出现水利建筑行业“甲供工程”招标计价时采用一般计税法计征增值税，水利建筑企业采用简易计税法计征增值税的情况。以10%税率为例，若税前工程造价为M，在工程造价审核时，造价审核方认为，由于“甲供工程”是按一般计税法计价，即〔M×(1+10%)〕，水利建筑企业选择简易计税法计征，并向发包方提供税率为3%的增值税发票，水利建筑企业少缴增值税(M×7%)，造成国家税收流失;或者发包方多支付工程款(M×7%)，造成财政资金损失。水利建筑企业则认为招标文件中增值税是按照10%计价的，合同条款也明确约定按10%计取，没有任何政策文件明确指出，在税收环节按简易计税法计征的情况下，必须按照3%的税率进行工程款结算，工程招标计价行为和水利建筑企业纳税行为没有冲突。目前无论是造价审核方还是税收管理方面尚无成文的法规对此有统一的解释，由此引发很多争议。本文就水利建筑行业“甲供工程”结算涉税业务进行探讨，得出几点结论供读者参考。
1水利建筑行业“甲供工程”税收法律规定
1.1税法下水利建筑行业“甲供工程”的界定
税法相关条文规定，“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。要理解此条文内涵，重点关注其中的“全部或部分”“材料”和“动力”等关键词。(1)全部或部分。通俗理解所谓“全部”，指用于建筑工程中所有的设备、材料、动力由发包方自行采购，水利建筑企业不需要采购，只需要提供劳务，收取劳务费和管理费;所谓“部分”，是指部分设备、材料由发包方自行采购，并用于对外发包的工程项目中，剩余的部分设备、材料由水利建筑企业自行采购。“部分”到底是多少，税法未进行量化，没有金额和比例限制，只要合同条款中注明材料、设备、动力由发包方提供并使用在相应工程项目上，不管发包方实际采购了多少设备和材料，提供了多少动力费，都属于“甲供工程”。(2)材料和动力。建筑工程材料一般包括主材和辅料;动力是指水、电和机油。发包方自行采购全部或部分主材和辅料，以及为水利建筑企业提供水、电、机油等中的任何一种都属于“甲供工程”。(3)水利行业“甲供工程”在招投标制度下的实际操作。在实际招投标中，设备、材料一般由发包方单独招标采购，其价款一般不包含在施工合同价款内。判断“甲供工程”的关键是材料、设备和动力是否由发包方提供，是否用在该工程项目上。比如投资30亿元水利建设工程项目，其中:发包方单独招标采购设备和材料18亿元，而剩余的12亿元为分为三个标段(Ⅰ标5.7亿元、Ⅱ标5.8亿元、Ⅲ标0.5亿元)对外进行招标，Ⅰ标、Ⅱ标合同条款内包含水利建筑企业为发包方提供的设备进行安装以及安装过程需自行采购辅材，而Ⅲ标为部分附属设施建设提供劳务，30亿元工程项目属于“甲供工程”。
1.2税法下水利建筑行业“甲供工程”的纳税规定
1.2.1法律规定
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人为“甲供工程”提供的建筑服务，可以选择适用简易计税法计税。因此，建筑工程为“甲供工程”，水利建筑企业只要与发包方协商同意，可以选择简易计税法计征增值税。
1.2.2立法实质
财税〔2016〕36号文的措辞是“可以选择”，那就意味着水利建筑企业既可选择一般计税法计税，也可选择简易计税法计税。但实际工作中，这种“选择权”常受到干扰，水利工程项目大部分设备和材料都由发包方提供，并要求水利建筑企业选择一般计税法计税，不符合国家税收法规政策的规定，加重了水利建筑企业税收负担。此情况促成《财政部国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)的出台，可以看出立法措辞改变的本质是从税收上加强了对水利建筑企业的保护，是贯彻国家扶持中小企业发展政策在税法领域的具体表现。文件还特别强调严格落实简易计税法是税收政策红利，是确保水利建筑企业“应享尽享”。
1.2.3办理程序2018年1月1日前，为“甲供工程”提供建筑服务的一般纳税人选择简易计税法计税，实施的每个项目都必须备案，只有备案的项目才能执行简易计税法，否则只能执行一般计税法。企业应将依法享受税收优惠政策的相关资料到项目所在地税务机关进行备案。2018年1月1日起，为“甲供工程”提供建筑服务的一般纳税人选择简易计税法计税，在首次办理纳税申报前，向机构所在地税务机关办理备案手续。备案后，纳税人为其他“甲供工程”服务，选择适用简易计税法计税，不需要再备案，但要完整保存好相关资料，用于备查。如果资料未保存或保存不完整，则不能选择简易计税法计税。2019年10月1日起，为“甲供工程”提供建筑服务的一般纳税人选择简易计税法计税，不再实行备案制，备案资料改为自行留存，用于备查。
2例解增值税一般计税法和简易计税法的纳税差异
增值税计税法，包括一般计税法和简易计税法。一般情况下，一般纳税人发生应税行为适用一般计税法计税;小规模纳税人发生应税行为适用简易计税法计税。部分特定项目，一般纳税人可以选择简易计税法计税。
2.1两种计税法的差别
(1)增值税一般计税法:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额销项税额=销售额×税率(10%)进项税额是指纳税人购进货物、劳务、服务等负担的增值税额，以取得有效发票为准。(2)增值税简易计税法:应纳税额=当期不含税销售额×征收率(3%)选择简易计税法进项税额不得抵扣。
2.2例解税收差异
(1)假定政府投资水利建设建设项目，假设施工合同最终含税结算价为A，一般计税法进项税额为C。增值税一般计税法:应纳税额=A/(1+10%)×10%－C=0.0909A－C;增值税简易计税法:应纳税额=A/(1+3%)×3%=0.0291A;两税计税方法相比较，即:0.0909A－C－0.0291A=0.0618A－C，当C=6.18%A(进项税占含税结算价6.18%)时，两种计税方法计征税额一致。(2)假设施工合同不含税结算价为B，一般计税法进项税额为C。增值税一般计税法:应纳税额=B×10%－C=0.1B－C;增值税简易计税法:应纳税额=B×3%=0.03B。两税计税方法相比较，即:0.07B－C，当C=7%B(即进项税占不含税结算价7%)时，两种计税方法计征税额一致。从上面例子可以得出，以含税结算价为计算基础，一般计税法在销项税率为10%的情况下，进项税额占含税结算价6.18%时，两种计税法纳税额达到平衡点;以不含税结算价为计算基础，一般计税法在销项税率为10%的情况下，进项税额占不含税结算价7%时，两种计税法纳税额达到平衡点。当进项税率超过平衡点时，一般计税法纳税额少于简易计税法;进项税率低于平衡点时，简易计税法纳税额少于一般计税法。此外，二者在工程项目所在地预缴税款有所差异，简易计税法预征率为3%，一般计税法预征率为2%。
2.3小结
(1)增值税的两种计税法:一般计税法和简易计税法。从国家税法顶层设计层面来说，是综合考虑、总体平衡，两种计税法没有天然地存在哪一种更有利。(2)水利建筑企业可抵扣进项税额，取决于其成本构成和单位财务管理水平以及内控制度的有效执行，不同情况差异较大。(3)从实践情况看，在“甲供工程”条件下，多数水利建筑企业财务管理基础薄弱，未严格执行发票合规制，进项税额抵扣比例不高，企业会主动选择简易计税法，以获得国家税收利益。这种选择可以得到税法的支持和保护，是国家税收政策红利，不存在减少国家税收的问题。(4)造价审核方认为“甲供工程”是按照M×(1+10%)作为工程造价计价依据，水利建筑企业选择简易计税法，少缴纳7%增值税的认识，是对增值税计税方法概念不清，不符合税法政策取向。
3简易计税法与一般计税法的工程计价比较
3.1计价规则
简易计税法:工程造价=(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)。一般计税法:工程造价=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+10%)。可以看出，两者组价的原则不一样，主要差别在于增值税是否进入工程造价成本。
3.2可能引发的争议
以上两种情况，当工程计价依据的计税基础与实际计税方式一致时，工程结算审核一般不会引起争议。争议大都出现在按一般计税法进行工程组价，水利建筑企业选择简易计税法计税，按3%的税率向发包方提供增值税发票，此时部分发包方或工程造价审核方认为工程结算价要扣7%的增值税税款，这种观点有以下需商榷之处:一是不符合工程计价规则。发包方支付最终工程价款为:(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+3%)，而简易计税法计价工程造价为:(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)，两者完全不一样。二是违背税收基本原理。如前所述，简易计税法和一般计税法是增值税两种不同的计税方法，一般计税法的税率和简易计税法的征收率是两个不同概念，将二者直接相减，于法无据，于理相悖。三是强制剥夺水利建筑企业依照税法规定选择简易计税法计征增值税的权利。水利建筑企业采用简易计税法，施工成本中不能享受增值税进项税抵扣，进项税又不能转移进入工程造价或由发包方承担，水利建筑企业支付的进项税额变为工程项目损失，损失额大致为M×0.7%+施工成本中可抵扣的增值税进项税额(税率为10%)。
3.3小结
(1)建筑工程计价，选择一般计税法计价还是选择简易计税法计价，和税法规定一样，总体是平衡的，不存在哪种计价方法更有利。(2)依据何种计税法投标报价，取决于工程计价规则和发包方要求，投标人必须积极响应投标规则。(3)若施工合同条款中未明确禁止，经发包方同意，为“甲供工程”提供水利建筑服务的企业可以选择简易计税法计征增值税，并不影响合同金额，如同一般纳税人或小规模纳税人以同样价格购买了同样的商品，只是销售者计税方法不一样。
4结论与建议
4.1研究结论
(1)只要发生发包方提供建筑工程所需的材料、设备和动力，无论金额大小、是否包含在施工合同价款中，都属于“甲供工程”。水利建筑企业可以选择简易计税法计税，除合同有明确条款约定外。此时发包方、造价审核方和税务机关都不能强制水利建筑企业选择一般计税法计征增值税，选择一般计税法还是简易计税计征增值税由水利建筑企业自己决定。(2)水利建筑企业选择简易计税法计税，其进项税不可抵扣，列入水利建筑企业施工成本，增值税税率为3%;水利建筑企业采用一般计税法，实际交纳的增值税税率可能高于3%，也可能低于3%。不存在水利建筑企业少缴纳7%的增值税税款。(3)工程计价和纳税方法，是两种不同的法律关系。招投标价采取何种计税方法，取决于工程计价规则和发包方要求，水利建筑企业采取何种方法计征增值税，由税法政策规定。建设工程招标价的计税方法和水利建筑企业的计税方法，一般应保持一致，但两者有差异也可能合理存在，如“甲供工程”。工程造价、招投标、税收等方面无法规禁止、排斥这种不一致。(4)工程计价依据的计税方法是用于确定招投标报价，与增值税实际计税方法和费率是两种法律关系。工程结算价应根据招标文件或合同约定的增值税计税方法以及水利建筑企业纳税义务发生时对应的增值税税率计算;也可在协商一致的基础上，用简易计税法重新组价计算工程造价。从便于操作角度出发，选择前者更方便。
4.2管理建议
(1)发包方在已明确“甲供工程”情况下，可通过招标控制价编制方式、合同约定来进一步明确双方权利和义务，避免不必要的分歧。(2)以下两点需在结算审计时重点关注:一是由于预缴税率的差别，项目所在地税务机关主动或默许扩大“甲供工程”选择简易计税法的范围;二是水利建筑企业选择简易计税法后，将取得的进项税违规用于其他项目抵扣。
作者：王艳华 胡国君 李萌 单位：江苏省水利厅机关后勤服务中心 江苏省水利厅 财务审计处
