一、问题提出 注册会计师(CPA)职业是公正的事业,公正的事业更加需要“诚信”二字。可回眸世纪之交,CPA审计市场竞争激烈且无序。丧失独立性,导致风险过度,引发审计失败,公信力下挫的事件屡见不鲜,舆论为之哗然。现择其一二,回放如下: 案例1安达信国际会计公司曾是全球职业会计师界的“五大巨头”之一,数十年来,发表的审计意见,一直被视为信誉的标志,社会公众深信不疑。然而安然事件在震惊世界的同时,波及安达信。安达信在对安然审计时,未能恪守独立性原则,致使出具的审计报告和内部资产评估报告严重失实。安达信百年信誉毁于一旦,遍布全球的安达信“国际网络”也因此“分崩离析”,进而引发了一场世界性“会计信用危机”。 案例2扫描国内银广厦和麦科特等恶性造假事件,卷入“旋涡”的中天勤、深圳华鹏等事务所的CPA“精英”们,风险意识淡薄,视独立性为儿戏,因此业务操作极不规范。事件的曝光,不仅令我国CPA职业蒙羞,而且国人质疑声一片,CPA职业的信任度曾一度大幅下降。CPA审计又称独立审计,独立性是CPA职业的灵魂。丧失了独立性,CPA职业就失去了生命力。如此众多丑闻,向世人昭示了一个不争的事实:独立审计不独立。近一两年,昔日风波日渐平息,中国注册会计师协会力图以诚信为切入点,重塑中国CPA职业新形象。可涉嫌秦丰农业、华源制药等多家上市公司造假案的上海东华会计师事务所又粉墨登场,再次将CPA职业推向了风口浪尖。独立性再度成为焦点,拷问着中国CPA们的职业良心。因此,为有效化解审计风险,防范审计失败,进而摆脱CPA信任危机,“独立性”仍是一值得研究的课题。 二、审计独立性的诠释 独立性,是指CPA在执行审计业务、出具审计报告时,应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。尽管CPA审计是托审计、有偿审计,但CPA承担的是对整个社会公众的责任,这就决定了CPA在审计过程中必须与利益各方保持一种超然独立的关系。这种超然独立性,不只是实质上的独立,而且也是形式上的独立,是实质上的独立和形式上独立的统一。诚如卡曼?布劳所言:“如果审计人员给人的印象是缺乏独立性,就不利于其发挥作用,因此,审计人员不仅有责任保持实质上的独立,也要避免缺乏形式上的独立性。” 第一,实质上的独立性。CPA与利益各方之间必须实实在在毫无任何厉害关系,在执业的全过程中,业务的承接与执行,报告的形成与提交,均能保持不偏不倚、客观公正的态度,主观上不袒护任何一方,不任何一方的干扰与影响,尤其是持反对意见的利益集团或人士的影响。 第二,形式上的独立性。这是相对于第三者而言的。在第三者看来,CPA与利益各方没有任何特殊的利益关系,CPA出具的审计报告,发表的审计意见是客观公正、令人信服、值得信赖的。 三、独立性是CPA的理性选择 “理性”是指把握了事物的内在联系的认识,也指判断和推理的能力。“选择”是指对特定事物道德、价值等取向的一种抉择。“理性选择”可界定为在深刻认识事物内在联系的基础上,运用判断和推理的能力,对事物的各种取向进行比较,作出合乎情理的抉择。CPA职业在统筹考虑了构成CPA审计众多要素内在联系的基础之上,权衡收益与风险后,选择了独立性。因此这样的选择是合情合理的选择,即理性选择。具体理由分析如下: (一)独立性是CPA职业存在的基础 独立性的选择是CPA的必然选择。社会公众信任CPA职业,固有其专业水平较高的缘故,但更为重要的一个原因是其有着极强的独立性。现实经济生活中,为确保会计信息的真实性、准确性、合规性和完整性,一些企业在提交或公布财务会计报告前,也组织单位专职或兼职的稽核人员进行审核,实施内部会计监督。上规模的企业设置内部审计机构,配备内部审计人员,开展内部审计的情况也颇为普遍。然而无论是内部会计监督,还是内部审计,独立性都较差,充其量只能做到相对独立。这种“内部人”的审核,形成的审计结论显然不具有权威性,难以博得社会公众的信赖。作为“外部人”,CPA审计因其独立性强,能以客观的心态分析、评价被审单位的财务会计报告,所以审计结论相对可靠,广大社会公众也易于接。如果不保持独立性,CPA审计与“内部人”的审核并无本质差异,在存在单位内部会计监督的今天,CPA职业也就失去了存在的理由。过去的统计资料曾一再表明,CPA是中国最具发展前途的职业之一,然而近年来的统计资料却显示,CPA在社会公众心目中的“辉煌”地位,已是昔日黄花,风光不再。该职业已从公众评选的最佳职业榜中逐渐淡出,这无疑是一缺憾。造成这一缺憾与“中天勤”“安达信”等丑闻不无关联,而这些丑闻与“独立性”的丧失均有着割不断、理还乱的千丝万缕的关系。无怪乎有人质疑:“CPA职业向何处去?” (二)独立性是会计师事务所生存和发展的前提 会计师事务所是会计信息质量的鉴定机构,其通过对被审单位财务会计报告的合法性、公允性、一贯性的审核,出具审计报告,表明CPA的审计意见。CPA的审计意见有四种:无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见。不同的审计意见表示被审单位财务会计报告的可信赖程度不同。社会公众在解读被审单位的财务会计报告时,根据不同的审计意见,会有不同的判断,进而作出相应的决策。如果事务所不坚持独立性,情感的天平往往会向被审单位倾斜,将保留意见的审计报告发表为无保留意见的审计报告,或将拒绝表示意见和否定意见的审计报告发表为保留意见,甚至无保留意见的审计报告。这些误导广大公众的审计报告,不仅会使CPA职业陷入信用危机,而且也会使这些事务所自食其果。“中天勤”“湖北立华”就是趋一时之利,而痛失长远利益的典型例子。“中天勤”遭到国家财政部的查处,被吊销了执业资格。“中天勤”的一些老客户如“中金岭南”“丰原生化”“国旅联合”“中集集团”“深长城”等先后改聘其他会计师事务所。“湖北立华”会计师事务所,因在执业的过程中未能恪守独立性原则,为“康赛集团”“活力28”“幸福实业”等上市公司的虚假财务会计信息,出具了无保留意见的审计报告。事发后,有四十余名会计师另择他“枝”,三家大客户因其信誉下降而改换门庭。#p#分页标题#e# (三)独立性是CPA避免法律诉讼的有效保障 CPA职业的性质决定了它是一个容易遭法律诉讼的行业,那些因会计信息而蒙损失的害人,总希望通过起诉CPA尽可能使损失得以补偿。因此,法律诉讼多年来一直困扰着西方国家会计师界。特别是20世纪60年代中期以来,诉讼CPA的案件量猛增,以致被视为CPA“诉讼爆炸”的时代。我国自20世纪80年代初恢复与重建CPA制度,迄今已历二十五个春秋。CPA职业获得了长足发展,知名度越来越高。伴随着人们对CPA及其法律责任认识的提高,诉讼CPA的案件便时有发生。在CPA法律责任日益加重的今天,我们盘点十几年来诉讼CPA的热点案例时,会惊讶的发现源于CPA追逐不当经济利益,丧失独立性,掩盖被审单位造假行为,并为其出具虚假审计报告,最终被指控为欺诈的案例频频发生。上世纪九十年代中期,我国CPA职业就爆发了震惊全社会的三大案件:深圳会计师事务所对原野公司一案,北京中诚会计师事务所对长城机电公司一案,海南新华会计师事务所对中水国际集团公司一案。步入新千年,深圳华鹏会计师事务所为麦科特发行上市出具严重失实的审计报告。这类诉讼一旦成立,根据《注册会计师法》、《公司法》和《刑法》的相关规定,会计师事务所和CPA将面临法律的严惩。因欺诈,CPA极有可能负刑事责任,被判有期徒刑或拘役。因此,谨守独立性是CPA职业判断客观、公正的一个先决条件。如此,CPA方可有效防范审计风险,规避法律责任,避免法律诉讼。 (四)独立性是构建CPA诚信体系的支柱 数千年来,中华民族一直崇尚诚信,推崇“诚招天下客,誉从信中来”。经济越发展,职业越社会化,诚信越彰显其重要性。从某种意义上讲,现代的市场经济就是诚信经济。各市场经济主体要在大风大浪的市场竞争环境中长久的立于不败之地,离不开“诚信”二字。 由于CPA职业的特殊性,诚信尤为重要,毫不夸张地可谓之为CPA职业的生命。失去诚信,CPA就会失去社会公众的信赖,整个行业的发展就会成为无源之水,无本之木。数年前,我国CPA事业一度跌入低谷,新华网曾以“‘经济警察’不放心,看会计师造假十四招”为题进行了报道,正是诚信缺失后果的真实写照!鉴于此,今天,我国在设计CPA发展方略时提出“以诚信为主线”。从CPA的角度,诚信的基本要求可概括为三点:以诚待人,实事求是,不弄虚作假;保密守信,不为利益所诱惑;执业谨慎,信誉至上。显然,这三点要求均与CPA的独立性息息相关。世纪之交的众多案例也从反面印证了两者之间的关系。试想如果CPA放弃独立性,只注重个体利益,不维护甚至损害社会公众的利益,那么,实际操作就会背离这些要求。如此,诚信只会成为水中月、镜中花,可望而不可即;诚信也将永远成为我国CPA职业的一种匮乏的稀缺资源。因此,我们构建的CPA诚信大厦需要独立性这根至关重要的支柱。舍弃独立性,诚信的大厦将无从构建;不始终如一地坚持独立性,诚信的大厦就会倾倒。 四、独立性的制约因素及其对策 (一)独立性的制约因素 大千世界,任何事物、现象的形成无一例外地都是内因与外因共同作用的结果。在“独立性”问题上,CPA审计为何时常游离于要求之外?同样既有深刻的内部因素,又有孳生这一现象的复杂的外部环境因素。 1.内部因素 作为独立的市场经济主体,会计师事务所在自负盈亏、自我发展的压力下,追求经济利益是其本能。这原本无可厚非,因为它并非意味着一定会导致“独立性”上的败德行为。现实中,一些事务所及其CPA之所以在“独立性”问题上屡次犯规,皆缘于:其一,一些事务所缺乏自律机制,风险意识淡薄,不能有效抑制过度膨胀的“逐利”欲,在面临会计咨询、会计服务等非审计业务与审计业务二选一时,左“顾”右“盼”,难以割舍,于是心存侥幸,双管齐下。其二,某些事务所激励奖惩机制不健全,只注重考核CPA完成的业务量,而忽略考核CPA应具有的职业道德水准,于是业务量的多寡成为衡量CPA业绩的唯一依据,其后果是部分CPA一味谋求业务量,放松了以良好的职业道德规范自己的执业行为。某些道德欠佳的CPA,在明知自己与被审单位存在直接或间接的经济利益,应予回避的情况下,隐瞒事务所,参与审计。其三,注册会计师协会作为CPA职业的自律组织,宗旨是“服务、管理、监督、协调”。然而现实中,一些地区的协会组织上不尽合理,且有部分协会的会费按各成员所的业务收入提成收取,两者之间的收入形成了“水”涨“船”高的关系,此皆削弱了协会对成员所的监督管理力度。 2.外部因素 (1)委托方的压力。当前,国内CPA审计市场中,委托方与被审单位合二为一的现象非常普遍。委托人聘请CPA对被审单位进行审计,实质上就是对自己的经营业绩进行审计。无论此种审计的目的何在,出于自身利益的考虑,他们都希望CPA对自己提供的财务会计信息,毫无异议,完全认同。于是某些委托人利用自己是付费人的身份,或以不当利益为诱饵,或以更换事物所为要挟,向CPA施加压力,迫使CPA为自己大唱赞歌。 (2)政府干预。某些地方政府或部门为了本地区或本部门的利益,滥用法律赋予的权利,操控审计市场的某些业务,授意或暗示委托方将审计业务施舍给与其关系密切的事务所。承接业务的事务所为了维系这种“良好”的关系,惟有仰其鼻息、惟命是从。 (3)无序竞争。现在国内审计市场,可谓群“雄”并起,多方角逐,竞争无序。压价、回扣、佣金,甚至不惜出卖审计意见等不规范的竞争行为不一而足。更兼习惯于证券市场投机的中小投资者,常常跟风而动,平时并不关注审计意见。凡此种种酿成了审计市场“劣币驱逐良币”的奇怪现象,助长了一些事务所在独立性问题上的“逆向选择”动机。 (4)行政监管处罚乏力。面对庞大的CPA审计队伍,财政部门应如何有效配置监管资源,迄今尚无良策,因此,行政监管力量颇显苍白。缺乏独立性,应如何进行行政处罚,目前尚无明确的量化标准。实际操作过程中,随意性较大,总体处罚较轻,难以起到震慑的作用。#p#分页标题#e# (二)应对之策 鉴于独立性的现状及其制约因素,CPA审计怎样方能走出因独立性而陷入的困境,设想如下: 1.架构有效的内部自律机制 (1)会计师事务所应完善自我约束机制,凡承接业务,应严格审视其独立性;健全激励奖惩机制,将CPA在独立性方面的表现纳入业绩考核体系;招聘CPA时,不仅要注重其业务能力,更要注重其职业道德;组织CPA培训时,可利用案例,教育CPA时时不忘独立性。 (2)CPA应不断提高自己的职业道德素养,树立正确的荣辱观,时刻谨记肩负的社会责任;持之以恒地钻研业务知识,洞悉独立性的原则及其在操作层面上的具体要求,以防步入误区;毫不懈怠地强化法律意识、责任意识和风险意识,凡执业,都应以独立性为尺度,衡量自己的行为,如有悖于独立性原则,应该自觉严守回避制度。 (3)注册会计师协会应健全行业组织管理体制,合理引导审计市场的竞争,加大对各成员所及其CPA在独立性上的考核力度,公布考核结果。如有“越位”,协会应加大惩戒力度,并予以曝光。协会应积极推动各成员所之间的同业互查。 2.再造良好的外部执业环境 (1)进一步完善CPA行业的法规,由于独立性的重要性,法规中应突出独立性并细化其标准。 (2)作为CPA审计的业务主管部门,财政部和省级财政机关对管辖范围内的会计师事务所和CPA执业过程中的独立性,应加大监督检查力度,针对独立性方面存在的违规行为及其酿成的后果,坚决给予必要的行政处罚,让违规者真正品尝到违规成本远远大于违规收益的苦果,进而收敛其放纵行为,在独立性上不敢越“雷池”半步。