酒类行业是食品行业的重要组成部分，主要包括白酒制造企业、啤酒制造企业、葡萄酒制造企业、黄酒制造企业以及其他酒制造企业。国家对酒类企业存在明显的政策导向，其税务会计处理同其他制造业存在较大差异，因此研究酒类行业的税务会计处理，对酒类企业的发展和管理尤为重要。本文从酒类行业经营概况出发，从购进原材料、委托加工、销售货物、出口货物及包装物等方面，阐述其各环节税务会计的处理。重点是委托加工、视同销售和包装物押金的处理。难点是不同酒类包装物押金的税务处理以及委托加工收回后不同处理方式下的税务处理。
一、购进货物
1.购进免税农产品。根据《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除方法的通知》（财税〔2012〕38 号）规定，以购进农产品为原料生产销售酒及酒精的增值税一般纳税人，购进农产品的进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定扣除，其核定方法包括投入产出法、成本法、参照法。酒类行业的增值税一般纳税人可能会购进高粱等农产品作为原料生产酒类产品，每月根据核定的数额来抵扣当期进项税。
2.购进其他货物。纳税人从国内购进除农产品以外的原材料或者机器设备等，应按照增值税专用发票上注明的增值税税额来抵扣进项税额，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的借方。
3.进口货物。企业进口物资，需要在进口环节依法缴纳关税、增值税或消费税。酒类企业进口所应缴纳的关税应借记“在途物资”科目，贷记“应交税费——应交进口关税”科目；对于进口关税也可以不通过“应交税费”科目核算，直接计入进口材料的采购成本，借记“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目。按照海关缴款书上注明的增值税税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的借方，可在国内销售环节作进项税额抵扣。如果其进口白酒等应税货物，还需要在报关进口时由海关进口环节消费税。企业进口时，应按应税消费品的进口成本连同消费税，借记“固定资产”“材料采购”等科目，贷记“银行存款”科目。
二、委托加工货物
税法中规定委托加工的应税消费品是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，否则都不能作为委托加工的应税消费品来处理。一般情况下，委托加工应税消费品有以下两种税务处理：
1.将加工收回应税消费品用于直接销售。委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格直接出售的，委托方不需要再缴纳消费税，其应当将受托方代收代缴的消费税随同支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本，即借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目。在对外直接销售时作收入实现的账务处理，同时结转成本，对消费税不需要作会计处理。
2.将委托加工收回后用于连续生产应税消费品或者以高于受托方的计税价格出售。对受托方代收代缴的消费税记入“应交税费——应交消费税（或待扣消费税）”科目的借方，在最终应税消费品销售缴纳消费税时予以抵扣。在委托方提货时，按支付的加工费及其相应的进项税额分别借记“委托加工物资”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按受托方代收代缴的消费税借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”。待加工成最终应税消费品销售时按最终应税消费品应缴纳的消费税，借记“税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税”。“应交税费——应交消费税”科目两笔业务借贷方发生额的差额即为实际应缴的消费税。
三、销售应税商品
1.企业对外销售酒类产品。企业对外销售酒类商品时，需要按规定计算缴纳增值税与消费税。增值税税额应借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）；计提的消费税应借记“税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税”。另外，白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应当属于白酒销售价款的组成部分，应一并计算缴纳增值税与消费税。
2.视同销售应税消费品。《消费税暂行条例实施细则》规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。计算应缴纳的消费税额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。值得注意的是：将自产应税消费品用于换取生产资料或消费资料、投资入股、抵偿债务的增值税计税价格为纳税人同类产品加权平均销售价格，消费税计税价格为纳税人同类产品最高销售价格。
3.最低计税价格。《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》及《国家税务总局公告 2015 年第 37 号》规定，白酒生产企业销售给（包括经委托加工收回的白酒）销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
四、包装物处理
1.随同商品一起出售的包装物。《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。与产品一起销售但不单独计价的包装物，其中的包装物收入应与销售的主产品一道合并计入“主营业务收入”科目，其相应的成本也应合计入“主营业务成本”科目，并且计算主业务的增值税和消费税即可，涉及消费税的部分借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。随同商品出售但单独计价的包装物，其收入贷记“其他业务收入”科目，同时结转包装物的成本，计入“其他业务成本”，并且按规定缴纳增值税与消费税。应缴纳的消费税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。
2.包装物租金。《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第十二条规定，销售方向购买方收取的价外包装物租金应作为价外费用并入销售额，计算缴纳增值税，应税消费品同时计算缴纳消费税。借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）如果为应税消费品，则计提消费税：借：税金及附加贷：应交税费——应交消费税
3.酒类产品（啤酒、黄酒除外）包装物押金。根据财税〔1995〕053 号文规定：对酒类产品（啤酒、黄酒除外）生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中征收增值税，同时依酒类产品的适用税率征收消费税。
4.啤酒、黄酒包装物押金。纳税人销售啤酒、黄酒而收取的包装物押金，单独记账核算的，不并入销售额征收增值税和消费税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过 12 个月的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。因为啤酒、黄酒是从量定额征收消费税，所以在收取押金的时候不计征消费税。将实际收取的包装物押金借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款——押金”科目，如果到期收回包装物退还押金，则作相反的会计分录。若逾期未收回包装物没收押金，则借“其他应付款”，将不含税的押金款贷记“其他业务收入”，计算的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
五、出口酒类产品
（一）消费税出口退税《消费税暂行条例》第十一条规定：“除国务院另有规定外，对纳税人出口的应税消费品，免征消费税。”
1.生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。
2.属于委托外贸企业出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货而补交已退消费税，作相反的会计分录。
3.属于企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的，生产企业在销售时应借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。自营出口应税消费品的外贸企业，在应税消费品报关出口后申请退税时，借记“应收出口退税款”科目，贷记“主营业务成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目。
（二）增值税出口退税酒类生产企业自营或者委托外贸企业出口自产酒类货物，除另有规定为，实行“免、抵、退”办法。货物出口销售后结转产品销售成本时：
1.按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，即计算的当期不予免征和抵扣的税额，税务处理时增加出口产品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；
2.根据按规定计算的当期免抵退税额与当期期末留抵税额的大小计算的当期应退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
3.按规定计算的当期抵减的内销产品的应纳税额，即当期免抵税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
4.在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
六、实例解析
甲企业（增值税一般纳税人）位于乙市，是一家经营酒类货物生产与销售的企业，其 2022 年 2 月发生如下业务：例 1：5 日进口散装白酒 10 吨，白酒到岸价格为10 万元，白酒消费税税率为 20%加 1000 元/吨，关税税率为 14%。则该企业所作账务处理为：（1）支付白酒到岸价款时：借：在途物资 100000贷：银行存款 100000（2）进口环节缴纳关税、消费税、增值税时：进口白酒应交关税=100000×14%=14000（元）白 酒 组 成 计 税 价 格 =（100000+14000+10×1000）÷（1-20%）=155000（元）进 口 白 酒 应 交 消 费 税 =155000×20%+10×1000=41000（元）进口白酒应交增值税=155000×13%=20150（元）借：在途物资 155000贷：应交税费——进口关税 14000应交税费——进口消费税 41000同时：借：应交税费——进口关税 14000应交税费——进口消费税 41000应 交 税 费 —— 应 交 增 值 税（进 项 税 额）20150贷：银行存款 75150（3）白酒验收入库时：借：库存商品——白酒 155000贷：在途物资 155000例 2：20 日销售 50 吨 A 类白酒取得含税收入339 万元，另收取包装物租金 11.3 万元。白酒消费税税率为 20%、定额税率为 1 元/1 千克。企业销售白酒时应缴纳增值税 339÷（1+13%）×13%=39（万元），应缴纳消费税 339÷（1+13%）×20%+50000千克×1=65（万元）。包装物租金应纳增值税为11.3÷（1+13%）×13%=1.3（万元），应纳消费税为11.3÷（1+13%）×20%=2（万元）。账务处理为：（1）收到款项时：借：银行存款 3503000贷：主营业务收入 3000000应交税费——应交增值税（销项税额）403000其他业务收入 100000（2）应缴纳消费税：借：税金及附加 670000贷：应交税费——应交消费税 670000值得注意的是，在实际中应缴纳的增值税、消费税，一般都是以一个月为一个纳税申报期，月末将应缴纳的税款计算出来后，在次月 1～15 日内申报缴纳入库。按照当前规定，在申报缴纳增值税、消费税的同一张申报表中同时申报缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
作者：艾华 柏晓倩 单位：中南财经政法大学财政税务学院 湖北华政永安税务师事务所有限公司