摘要:利益相关者理论与审计有着密不可分的关系，对代表着广大利益相关者的政府绩效审计的影响也较为深远。文章主要从审计的五个方面为切入点详细分析了利益相关者理论对政府绩效审计的影响，对今后绩效审计的发展有一定的借鉴作用。
关键词:利益相关者理论;政府绩效审计;审计发展
一、引言
利益相关者理论对传统企业组织管理的影响是巨大的，其紧随时代的进步促进了企业管理方式的改变，是国内外众多学者研究的对象。利益相关者理论起源于20世纪60年，西方国家早有了对其的初步讨论，而直到80年代其才真正被提出，是在《战略管理:利益相关者管理的分析方法》一书中，由著名学者弗里曼明确提出的。该理论认为各利益相关者的投资与关注是所有企业赖以维持的基础，企业所追求的不应只有单一固定的某些主体的利益，而应该关注所有利益相关者的整体利益。从利益相关者理论的角度来看，企业的发展甚至生存不是仅仅依靠股东的，其制度安排是灵活且需要专业化投资的，故还取决于各利益相关者对于企业所提供质量保障的满意程度。从这一理论角度所考虑的企业管理是绩效评价理论的基础，因其详细阐述了企业管理的重心以及绩效评价的中心思想。审计与社会大众息息相关，而绩效审计又作为一种与绩效评估机制，可以说与利益相关者理论有着密不可分的关系。
二、利益相关者理论对审计本质的影响
绩效审计是对被审计单位经济活动所进行的“3E”审计，即经济性、效益性和效果性，其从属关系上属于审计，所以究其本质也离不开审计。在审计学界多数人的观点为受托责任论是审计本质的依托，此理论认为受托人负有对委托人报告、解释其经营活动及业绩的义务。但是在权和委托权相分离且涉及到经济利益的情况下，委托人需要对受托人的进行监督已是必然。传统的受托责任论在从委托人的角度关注的仅仅是股东等直接的经济收益主体，而利益相关者理论并不是对受托责任论的全盘否定，而是主张对其的拓展和延伸。即认为委托人应包括与企业利益相关的组织和个体，例如政府、企业员工以及银行等金融机构，而不应局限于股东。目前一般认为，审计的制度安排是具有独立性的鉴证业务，其以一整套流程形成的系统将经营责任中的两个问题以及次优从被审计单位的行为和信息两个方面进行鉴证，最终各利益相关者从中获取信息。此可以根据概念的种属关系将绩效审计的本质界定为:绩效审计的制度安排是以一整套流程形成的系统将绩效责任中的两个问题以及次优从被审计单位的行为和信息两个方面进行鉴证，最终使利益相关者从中获取信息的独立鉴证业务。审计的三大主要功能包括评价、鉴证和监督，而绩效审计的功能定位是独立性的鉴证和评价。由此可见，绩效审计不是为了审计而审计，而是为了提高绩效信息的真实性和提升绩效水平。所以绩效责任的相关者也就是利益相关者需要绩效信息鉴证结果以及绩效评估结果，审计人员必须考虑到利益相关者对于审计结果需要做出的相关决策。
三、利益相关者理论对审计目标的影响
根据受托责任论，审计的目标就是通过一系列的审计工作使委托人的利益达到最大化。绩效审计的目标同样是要得到明确的结果，以便委托者利用其做出决策。利益相关者理论认为“委托人”应当指的是所有与审计活动有关的人，他们都需要根据绩效审计得到以下两种结果:保障绩效信息的真实以及提升绩效责任主体的绩效水平，即分别通过绩效信息鉴证和绩效信息评估机制实现的两个目标。各单位的绩效信息状况呈现了其作为组织内部人对于组织整体所达成的业绩情况，资源情况也大都包含在其中，故如此重要的绩效信息需要被监测且其真实性需要被鉴证，而绩效审计即是绩效监测的流程中必不可少的一部分，是其重要组成元素。政府绩效审计目前主要运用于国有企事业单位以及公共资金的审计，所以其代表了社会中大多数人的利益。同时政府绩效审计相较于其他审计组织形式所具有的在经济性、效率性和效果性方面的特征，也会为利益相关者达到目标提供一定的条件。
四、利益相关者理论对审计对象的影响
我国的审计组织体系是由政府审计、内部审计和社会审计组成的网络，当代各国的审计组织体系大都如此，都是由政府审计机关、内审机构和以审计师和会计师事务所为主的审计组织三部分组成。这三种形式的审计都相互依存但又分工明确，尤其在审计对象的区分方面存在着确切的差异。绩效审计作为对绩效信息真实性的审计，在公共及私营部门委托关系以及组织内部委托关系中均有其具体应用。但在我国，由于其“3E”性质的特点，绩效审计的应用多偏向于政府审计。社会审计主要是由会计师事务所等民间审计机构所实施的，故别称民间审计或注册会计师审计，其实施审计的条件为受到股东或政府审计机关等委托人的委托时，虽必须受到国家审计部门的监督，但其独立性不会受到影响。内部审计则是由法人负责，通过企业内部安排所进行的审计。其主要功能是帮助内部管理人员根据企业现状做出决策并在必要时对单位的管理制度做出修改和完善。另外，还可以辅助对被审计单位进行的外部审计，为其提供资料，减少外部审计工作量。政府审计是政府审计机关对于中央和地方的行政单位、国有企事业单位以及政府资金使用项目等进行的审计。以上三种审计组织所审计的对象对应于绩效审计可以分为以下三类:由私营企业以及国有企业内部审计所对应的私营部门委托关系、由政府行政部门以及国有事业单位所对应的公共部门委托关系、由部门内部的组织分层级所对应的组织内部委托关系。根据传统的受托责任论的观点，以上两种委托关系类型本质上都是将股东、法人或政府作为了企业和政府的唯一利益相关者。在利益相关者理论提出后，由于对利益相关者的范围进行了完善和延伸，而委托关系具有广泛性，所以绩效审计的对象也随之有了一定的拓展。在公共部门委托关系中，审计对象的类型为公共部门，其中包括有政府本身、政府的各级行政部门、国有事业单位等，还包括了某一项目、某一政策或者某一类资源环境的审计。在私营部门委托关系中，审计对象的类型为企业，其中包括了国有及私营企业整体以及例如工程、研究项目等重大项目的审计。在组织内部委托关系中，审计对象的类型为内部单位，其中包括了公共部门和私营部门中内部具有独立职能的组织以及重大项目的审计。目前由于我国绩效审计的应用仍属于初级阶段，主要还是运用于政府机构和国有企事业单位的审计，故需要加强政府审计对其他审计组织的帮助和指导，使其最终成为既具有独立性又可以辅助政府审计的强大助力。
五、利益相关者理论对审计规范的影响
审计规范是对于审计人员实施审计项目的一种行为准则，对于审计目标的顺利完成是必不可少的一部分。根据我国的审计组织类型，审计规范可以分为国家审计规范、内部审计规范和社会审计规范三部分。当然，绩效审计也必须要遵循审计规范。审计规范是以国家所制定的法律法规等形式对审计工作及审计人员管理进行约束的一种基本准则，其代表着国家的监督，是所有审计机关、部门和人员都必须遵守的规则，也是国家意志的体现。由于其国家法定的性质，约束力也是最高的。利益相关者理论一般认为，受托责任论中的委托人往往包括了政府、组织以及消费者等一切与利益相关的任何相关者。而审计规范是由政府制定的，往往会公允地考虑到社会最广大利益相关者的利益。由此可见，利益相关者理论对于审计规范的制定提出了更高的要求，绩效审计的发展也会在审计规范的制定和完善中向着实现大多数利益相关者的利益的方向靠拢。
六、利益相关者理论对审计报告的影响
审计报告是审计工作的重要一环，是对于已告罄审计工作的一个整体性总结。审计人员会在审计报告中表明意见，便于委托者能够正确地理解和使用。传统的受托责任论认为审计报告应该直接对审计行为负责人提交，即内部审计的审计报告直接提交至股东，社会审计的审计报告提交至直接委托者，政府部门审计报告直接提交至上级领导。但是利益相关者理论认为审计报告是为包括普通民众在内的广大利益相关者服务的，报告应尽量向相关公众公开披露。政府绩效审计的审计报告分为以下几个工作阶段:审计底稿的整理归纳、撰写审计报告初稿、被审计单位意见的征求、对审计报告的复核及审定。利益相关者理论认为，除直接委托人外，审计报告还应公开至政府、投资者乃至普通消费者，这些都是与委托人有关的利益相关者。然而对于政府绩效审计，其审计结果的信息涉及政府机关机密的较多，最终可能不宜公开。但目前随着社会的发展和大数据信息化的进程，绩效审计报告的公开程度也在不断地提高。
七、结论
通过对以上几个方面的分析可以看出，利益相关者理论与审计有着密切的联系，对于代表着最广大人民群众利益的政府绩效审计更是有着深远的影响。政府绩效审计作为我国一项较为前沿的审计主题，还有着广阔的发展前景，利益相关者理论可以作为理论指导引领绩效审计前进发展的方向。
作者:胡松良 单位:西京学院