股权交易的税务处理范文1
2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[2009]59号（简称《通知》）。新《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例就企业重组业务税务处理未进行具体规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定制定的财税[2009]59号，就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题进一步明确，该“通知”的出台弥补了一项税收政策空白，企业重组行为对于现代公司治理制度的特殊性和重要性，各国税法都对其做了专门规定，我国企业重组税收优惠政策的明确将刺激企业加快兼并重组的步伐。
一般性重组和特殊性重组
与国家税务总局令[2003]6号自2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》相比，新办法更为详细，重组税收负担大幅降低。根据《通知》企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，但对于一些特殊重组，则适用不同的计税基础和计税方法。因为从一般性税收原则出发，企业的全部资产交换都应纳税，而特殊性税务处理约等于免税。
适用特殊性重组税务处理。特殊性企业重组需同时符合下列五个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。对于一些特殊重组，适用不同的计税基础和计税方法。比如，对一些特殊的债务重组行为执行特殊性税务处理规定。其中包括，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在五个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此外，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
一般性重组的税务处理。企业重组除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。企业债务重组，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。企业合并，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业分立，被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
执行时间和注意事项
《通知》虽然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起执行，回溯至2008年1月1日企业合乎规定的股权收购等行为全部实施免征企业所得税，所以实际上很多在去年进行并购重组的企业仍能享受到优惠政策。
特别提醒：
特殊性企业重组同时符合上述五个条件外对支付资金的要求：资产收购时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；企业分立时，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。在股权收购时，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，可选择特殊性税务处理方式，但须符合一定的条件。此外，居民企业如以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
特殊性重组申报双方需备案。企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
企业并购重组面临的最大问题就是所得税，《通知》对于为了资源的合理流动而进行的企业重组给予免税待遇，减轻了企业负担。《通知》规定的特殊重组标准同时适用于国内投资者和国外投资者，这不仅有利于国内企业重组还将有助于推动跨境重组活动，税收优惠政策的支持将推进行业兼并重组，进一步调整产业结构，为我国经济可持续发展增强动力，此次新税则的出台对国内企业推进并购重组意义深远。
【案例分析】
A公司2008年2月3日将非现金资产（具体构成见表1）转让给B公司，B公司向A公司支付本企业股权和非股权支付额（明细见表2），完成A公司资产转让。
转让时涉税分析如下：
一、A公司方面
（一）特殊税务处理依据
根据《通知》（财税[2009]59号）第五条和第六条可以选择按以下规定处理： 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的比例为15000÷15150×100%＝99%＞75%；
受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的14000÷15000×100%＝93%＞85%。
假设其他条件亦符合文件规定，上述A公司的资产转让应适用免税重组。
（二）计算非股权支付额应纳税所得额
根据《通知》（财税[2009]59号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可知：
非股权支付对应的资产转让所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，应纳税额100。
（三）确定收到股权及非股权支付的计税基础
依据《通知》（财税[2009]59号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股票及债券计税基础应该为9000（被转让资产计税基础）＋400（转让产生的应纳税所得额）－200（收现部分）＝9200。
以公允价值为标准，可得出股票及债券的计税基础（1）股票计税基础9200×14000÷（14000＋800）×100%＝8703，（2）债券计税基础9200－8703＝497
二、B公司方面
（一）计算非股权支付额应纳税所得额
根据《通知》（财税[2009]59号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可知：
非股权支付对应的资产转让所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，应纳税额6。
（二）确定收到股权及非股权支付的计税基础
依据《通知》（财税[2009]59号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础应该为9000（被转让资产计税基础）＋23（转让产生的应纳税所得额）＝9023。
以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础
（1）生产线计税基础9023×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝3308
股权交易的税务处理范文2
依照《企业债务重组业务所得税处理办法》，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）。另一方面，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本；同时，债权人还应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
据此，以股抵债交易可以分解为以下几个部分：
1.在债务人一方。
电广传媒的大股东产业中心基于以股抵债需要确认两项交易：一是按公允价值转让股份资产，二是以该股份的公允价值清偿债务，然后将重组债务的计税成本与抵债股份的公允价值（包括与转让相关的税费）的差额确认为债务重组所得。
电广传媒以股抵债方案将大股东持有股份的公允价值确定为7.15元/股，并据此计算产业中心所欠的53926万元债务应折合7542万股。这也就意味着，抵债股份的公允价值与所清偿的债务的计税成本是相等的，抵债环节没有产生债务重组收益。另一方面，产业中心“按公允价值转让股份资产”时，由于公允价值远高于其1997年出资折股时的价格，因此产业中心从股份转让中实现了财产转让收益，按照债务重组所得税规则，该收益需要纳税。
由此，在债务人一方，以股抵债交易通过债务重组所得税规则的中间环节，最终转化成股份转让收益的纳税问题。
2.在债权人一方。
当债权人接受非现金资产作为债务清偿时，通常的税务处理有两项：一是确定所取得的非现金资产的计税成本，二是将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失。但是，在以股抵债交易中，债权人取得的非现金资产是自己的股份。由于我国《公司法》以及财务会计制度尚未承认库藏股，因此，这部分股份需要被核销，而不是作为资产继续存留于公司中，更不存在确认计税成本的问题。电广传媒以股抵债交易正是如此。实施以股抵债方案当日，电广传媒即对抵债股份进行了核销。至于债务重组损失问题，由于债权人收到的7542万股电广传媒股份的公允价值与重组债务的计税成本均为53926万元，因此，电广传媒接受自己股份抵债，依照《企业债务重组业务所得税处理办法》并没有产生债务重组损失。
那么，债权人因注销了抵债的非现金资产（股份）而客观上产生了损失——体现为所注销股份的回购价与当初发行价的差额，这一差额是否可以作为一种特殊的损失税前列支？对于这一问题，现行税法
上并没有明确的答案。笔者以为，在债权人接受自己的股份抵债的情形下，债务重组实际上又转化为股份回购，应适用股份回购的税务处理规则。在税法上，股份回购是一种资本易，各国通常都不确认损益[1].
我国财政部、国家税务总局《关于执行和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会29号）指出，回购价格与发行价格之间的差额属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。
因此，在债权人电广传媒这一方，它既要注销抵债股份，又无法确认债务重组损失，这其中展现的显然已经不是债务重组惯常的税法后果，而是股份回购的税法逻辑。仿佛是一种轮回，从债权人的角度依照债务重组进行的税务处理，最终又回到股份回购上来。
二、印花税的税务处理
我国目前对股份转让的印花税实行双向课征，股权转让人与股权受让人均需缴纳。不过，以股抵债交易中的当事人，特别是债权人电广传媒是否应当缴纳印花税，却是一个有争议的问题，争议的焦点在于如何认定以股抵债交易中的股份转让与回购。在一些市场发达国家，为鼓励投资活动，降低投资的交易成本，税法通常都对公司发行股份或回购股份时发生的股份转手行为免征印花税。我国目前也仅对二级市场中的股份转让课征印花税，对公司发行股份或回购股份没有课征印花税。
笔者以为，以股抵债交易在税法上的整体定性是债务重组，而非资本易，对债务人一方来说尤其如此，其股权转让只是基于用股份抵债而发生的效果，并非积极参与一项公司股份回购计划的结果。因此，税法上将以股抵债交易视为债务人因转让股权获得的资金，然后用现金偿债。从这个意义上看，债务人对债权人的股权转让与二级市场中股权转让没有不同，其以股抵债行为应作为一般股权转让缴纳印花税。
但是，债权人的情形就不同了。电广传媒虽然在形式上是股权受让人，但以股抵债交易对它来说并非一般意义上的股权受让，其同时也是一种回购股份行为。这在所得税税务处理中已经明显地表现出来。因此，债权人接受股份抵债在流转税环节也应作为股份回购处理，免征印花税。
电广传媒以股抵债交易税负水平的测算
对电广传媒以股抵债交易进行税务处理的结果，只有债务人——电广传媒的大股东产业中心实际承担纳税义务，包括所得税与印花税，它们源于产业中心以公允价值转让股份的行为以及实现的资本利得。不过，在一定意义上，债权人电广传媒也承担了隐性的税务成本，其接受自己的股份偿债的行为最终适用公司回购股份的税法规则，即使回购价格高于发行价格，电广传媒也不能确认债务重组损失从而降低自己的税负以及整个交易的税务成本。
产业中心的纳税义务计算如下：
（1）印花税。
我国2004年中实行的印花税率为0.2%，因此，产业中心需要承担的印花税约为1*万元（=53926x0.2%）。
（2）所得税。
产业中心的应税所得为转让股权的收入减除股权投资成本及其转让税费。其中，产业中心的股份转让收入比较清楚，其共动用7542万股偿付53926万元的债务，故转让股份的收入为53926万元。
但抵债股份的投资成本就比较复杂了。产业中心1997年以净资产1.37亿元出资设立电广传媒，折股1亿股，每股投资成本为1.37元。电广传媒上市后进行了两次资本公积转增和多次分红派现，产业中心的股份也增至1.69亿股。在市场人士关于股份定价公平性的争论中，上述分红派现与转增都用来摊薄产业中心的持股成本，其最终的持股成本仅为0.27元/股。但是，依照现行税法，只要被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本），投资方企业都应确认投资所得，而不调整持股成本。因此，只有电广传媒的两次资本公积转增可以用来摊薄产业中心所持股份的投资成本，由此得到摊薄后的持股成本为0.81元/股（＝1.37/1.69）。这样，产业中心用于抵债的7542万股，合计投资成本为6114万元（＝7542万x0.81）
扣除投资成本与印花税，产业中心股权转让所得为47704万元（＝53926－6114－1*）。它应全部纳入产业中心的应税所得中。按照一般企业纳税人适用的30%的所得税率计算，产业中心应缴纳的企业所得税为14311亿元（＝47704x30%）。
合计印花税与所得税，产业中心为以股抵债交易应承担的纳税义务为14419万元（14311＋1*）或1.4亿元。1.4亿元，这也是电广传媒以股抵债交易的显性税务成本。
以股抵债税务成本的政策涵义
应当说，上文对以股抵债交易的税负水平的测算，更多的还是一种理论层面的、粗线条的演绎，刻意回避了一些具体的约束条件，例如电广传媒大股东的整体盈利状况。企业所得税是综合税制，以股抵债交易下的收益是否实际承担纳税义务，还要看公司其他业务是盈利还是亏损——在后一种的情形下，大股东以股抵债下的收益被营业性亏损吸收，最终可能不产生应税所得。基于公开的信息，我们无法获得产业中心的完整财务资料，因此难以对产业中心最终承担的纳税义务给出准确的答案。考虑到侵占上市公司资金的大股东财务状况通常都比较糟糕，尽管湖南电广产业中心被誉为国内传媒产业的排头兵，也不排除其整体亏损、从而免予纳税的可能性。
一些更重要的、可能会修正上述计算结果的因素还来自税法本身。我国税法、特别是公司财务运作方面的税法规则目前还非常简略，国家税务总局颁布的一些规范性文件之间存在矛盾和冲突之处，债务重组与股份回购之间的规则接口还不清晰，诸如债权人接受自己股份抵债的情形下是否应当完全适用股份回购的税务规则等问题尚没有明确的解释，这些都给我们合理预测以股抵债交易的税务成本增加了诸多障碍。
尽管如此，一个粗略的税务成本计算依然能够给市场各方重新审视以股抵债政策的意义及其局限提供有益的启示：
第一，对于一直反对用以股抵债方式解决大股东占款问题的市场力量来说，以股抵债税务成本的存在应当是一个令人兴奋的发现。在对交易合法性与定价合理性的质疑都难以阻却上市公司以股抵债的热情之后，税法对以股抵债交易的当事人、特别是占用上市公司资金的大股东施加的高昂成本，似乎成为了惟一可行的约束力量。从某种意义上说，它也是对大股东违法侵占行为的一种法律制裁。高昂的税务成本向市场昭示，以股抵债并不是一道“免费的午餐”。
第二，对于那些意欲步电广传媒之后尘的上市公司来说，在面对以股抵债交易中最核心的“股份定价”问题时，它们恐怕需要慎重计算自己与大股东的得失。当不存在税务成本时，股份作价越高，折股越少，对大股东越有利。一旦考虑税务成本，回购价与发行价之间的差额越大，大股东基于股份转让而实现的所得越多，承担的税负也越高。因此，税务成本客观上成为对大股东通过股
份高定价损害中小股东利益的强有力的制约。从这个意义上看，确认以股抵债交易中的税务成本，也将有助于减弱以股抵债定价公平性问题的尖锐对立。
第三，从管理层的角度看，税务成本的存在无疑使得以股抵债政策的利弊权衡变得更加困难。让本来就现金匮乏的大股东承担股权转让的所得税义务，无异于雪上加霜。它是否会刺激大股东进一步侵占上市公司资金，颇值得关注。当然，进行以股抵债的公司可能基于大股东的整体亏损状况而不会发生实际的纳税义务，或者，即便有纳税义务，管理层着眼于解决大股东占款问题对规范中国证券市场、完善上市公司治理结构的重要意义，或许会考虑商请国家税务总局对此给予豁免。由此来看，实践中以股抵债交易的最终结果可能千差万别。值得警惕的是，证券市场可能再次倒逼国家财政出面买单，它与管理层一直强调在以股抵债中“纠正大股东侵占过错”的政策意图完全背道而驰。
概言之，税务成本的引入将改变以股抵债交易中的利益分配格局，它也向我们昭示了我国证券市场中的改革决策不应忽略的一个重要的约束条件。从这个意义上看，围绕以股抵债交易的争议恐怕一时还无法结束。
「注释
[1].EugeneWillisel.（ed.），West‘sFederalTaxation：ComprehensiveVolume，WestPublishingCompany，1993，p18-21.当然，这并不是说回购交易中就不可能产生需确认的收益。美国国内收入法典第311条规定，如果公司不是用现金，而是用实物资产进行回购，所支付的实物财产的作价高于账面成本从而实现了增值，公司就必须确认应税所得。但我国现行税法规则尚未触及这一问题。在电广传媒的以股抵债交易中，公司用于回购的资产是价值53926万元的债权，这本身就是债权的账面价值，并不存在资产增值问题，因此本文略过对这一问题的分析。
「参考文献
[1]安春松，王啸。“以股抵债”解决“资金占用”问题研究[J].证券市场导报，2004，（9）。
[2]金山。以股抵债的法律经济学思考[J].中国律师，2004，（9）。
「摘要关于以股抵债的合法性与公平性争论忽略了该交易在税法上的效果。对电广传媒以股抵债交易的税负进行测算的结果，显示出税务成本在一定程度上可能改变以股抵债交易下的利益分配格局，减弱股份定价问题上的尖锐对立。当然，它也使得管理层面临更复杂的利弊权衡。关注以股抵债交易的税务成本有助于我们重新评价以股抵债政策的意义或者局限性。
「关键词以股抵债，债务重组，税务成本
伴随着电广传媒以股抵债方案的实施，围绕着以股抵债方式解决我国上市公司大股东占款问题的争议也无疾而终。的确，对交易合法性的质疑，因我国长期以来的改革就是突破（或者说漠视）法律框框的逻辑而变得苍白无力；对定价公平性的挑战，也因触及为防止国有资产流失而设置的净资产底线而陷入困境。“次优选择”似乎成为以股抵债政策的一个无可辩驳的正当性基础。
然而，这场争论的双方都忽略了一个很重要的因素，那就是以股抵债在税法上可能产生的后果。作为公司的重大财务运作行为，以股抵债不仅是《公司法》、《证券法》下的论题，而且还受到税法的直接约束。在发达市场经济国家中，公司的任何财务运作几乎都离不开对税负成本的考量。以股抵债交易在我国税法上究竟引发怎样的后果？当事人是否需要承担相应的流转税或所得税义务？或者，其应承担的纳税义务是否会大幅度增加交易的成本以致挫败交易的可行性？这些问题似乎悄然滑过人们的视野。考察以股抵债交易的税负成本，确定它对各利益主体的影响，可能会为包括管理层在内的市场各方重新检讨以股抵债政策的意义或局限提供一个新的视角。
以股抵债交易的税法视角：债务重组
以股抵债交易是债务人用其持有的债权人公司的股份偿还其所欠债务的行为。这一交易的法律性质可以从不同角度考察。
站在债权人上市公司的立场，以股抵债实质上是股份回购。股份回购意味着公司减资，这就削弱了公司对外承担法律责任的财产基础，最终损害债权人的利益，因此，《公司法》基于资本维持之理念，原则上禁止公司取得自己的股份。我国《公司法》第149条规定：“公司不得收购本公司的股票，但为减少公司资本而注销股份或者与持有本公司股票的其他公司合并时除外。”大股东偿还债务并不属于《公司法》规定的两种例外，故此一些市场人士和律师对电广传媒以股抵债交易的合法性提出了强烈质疑。本文的主题不在合法性之争，恕不置评。
从债务人的角度看，以股抵债属于债务重组，即债务人以非现金资产清偿债务。这是税法关注的问题，因为债务重组通常意味着债权人对债务人给予一定的宽限或让步，在债务人这一方则意味着获得了一定的重组收益。虽然我国现行债务重组会计准则规定债务重组收益只能计入资本公积，不得计入利润，但税法并没有遵循会计准则的处理方式，而是依然把重组收益作为应税所得。国家税务总局2003年1月颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》第6条规定，“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得”。
股权交易的税务处理范文3
【关键词】交易性金融资产;可供出售金融资产;应纳税所得额
《企业会计准则》与新《企业所得税法》是两个独立的专业领域,虽然存在密切联系,但由于各自的目标、服务对象不同,二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照企业会计准则进行会计核算,又要严格按照税法的要求计算纳税,要做到这一点,首先必须掌握会计与税法的差异,然后在会计利润的基础上按照税法的规定进行纳税调整,正确核算应纳税所得额,依法申报纳税。本文分别就权益性金融工具的会计与税务处理进行对比,说明对应纳税所得额的影响。
一、权益性金融工具作为交易性金融资产的会计与税务处理
《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》(以下称cas22)规定,交易性金融资产主要是指企业近期内为了出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。下面举例说明:
例12008年11月1日,红河公司支付价款660 000元,从二级市场购入东方公司发行的股票100 000股,每股价格6.60元,另支付交易费用800元。红河公司将持有的东方公司股权划分为交易性金融资产。2008年12月31日,东方公司股票价格涨到每股7.3元;2009年4月21日,东方公司公布2008年度分红派息公告书,每10股送3股转增2股派1.2元;2009年5月15日,收到现金股利;2009年8月15日,将持有的东方公司股票全部售出,每股售价7.6元,发生交易税费1 500元。假定不考虑其他因素,红河公司的账务处理如下:
1.2008年11月1日,购入东方公司股票
会计处理:cas22规定,对于交易性金融资产,企业应当按照取得时的公允价值作为初始投资成本,相关交易费用应当直接计入当期损益。借:交易性金融资产——成本660000,投资收益800,贷:银行存款660 800。
税务处理:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《条例》)规定,企业对外进行权益性投资形成的投资资产,应以实际支付的购买价款作为计税基础。对于交易性金融资产发生的交易费用,应记入投资的计税基础,不得在本期税前扣除。
通过对比可看出,会计利润中已扣除交易费用800元,因此应调增应纳税所得额800元;该股票的计税基础为660 800元,账面成本为660 000元。
说明:纳税调整应在年末进行,为了便于理解并展示纳税调整的全过程,本文在每笔业务发生时作了分步调整。
2.2008年12月31日,确认股票价格变动
会计处理:资产负债表日,企业应当将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。借:交易性金融资产——公允价值变动70 000元,贷:公允价值变动损益70 000元。
税务处理:财税【2007】80号规定,公允价值变动损益在资产未实际处置时,不计入当期应纳税所得额。
通过对比可看出,公允价值变动影响会计利润70 000元,但其贷方金额不确认所得,应调减应纳税所得额70 000元;相反,如果为借方金额则不得税前扣除,应调增应纳税所得额。2008年度红河公司应调减应纳税所得额:70 000-800=69 200(元)。
3.2009年4月21日,东方公司宣告派发现金股利
会计处理:cas22规定,企业在持有期间取得的现金股利,应当确认为投资收益;取得的股票股利,投资方作备查登记不作账务处理。借:应收股利12 000元,贷:投资收益12 000元;5月15日收到股利时,借:银行存款12 000,贷:应收股利12 000。
税务处理:《条例》规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入,但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。本例中持有公开发行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12 000元,属于应税收入,不需作纳税调整。
企业取得的股票股利,国税发[2000]118号《国税总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时,投资企业即应确认投资所得的实现,所以企业应将分派的股票股利按股票面值确认为红利所得,同时追加投资计税基础。本例中增加股票股数:100 000×5/10=50 000股,增加计税基础50 000元,调整后计税基础为660 800+50 000
=710 800元;取得的红利所得为应税收入,需调增应纳税所得额50 000元。
通过以上分析可以看出,权益性投资资产持有期间,投资企业取得的股息、红利所得是否需要做纳税调整应当仔细分析,但应当根据股票面值增加计税基础。
4.2009年8月15日,将东方公司股票全部售出
会计处理:cas22规定,处置该交易性金融资产时,其公允价值与该投资账面价值之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。借:银行存款758 500,公允价值变动损益70 000,
贷:交易性金融资产—成本660 000,—公允价值变动70 000,投资收益98500;影响会计利润:98 500-70 000=28 500(元)。
税务处理:资产转让所得= 转让收入-计税基础-相关税费= 760 000-710 800-1 500=47 700(元),会计利润中已包含投资收益28 500元,因此需做纳税调增:47 700-28 500=19 200(元)。本例中,2009年度红河公司应调增应纳税所得额:19 200+50 000
=69 200(元)。
二、权益性金融工具作为可供出售金融资产的会计与税务处理
可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下面举例说明。
例2.20×8年4月6日,红河公司支付价款200万元(含交易费用),直接取得远洋公司发行的股票40万股,占远洋公司有表决权股份的0.5%,红河公司将其划分为可供出售金融资产。20×8年5月9日,远洋公司宣告发放现金股利3 000万元;20×8年5月23日,红河公司收到远洋公司发放的现金股利;20×8年6月30日,该股票每股市价4.6元;20×8年12月31日,红河公司仍持有该股票;当日,该股票每股市价为4.0元,并且预计远洋公司股票的价格会持续下跌。20×9年4月20日,红河公司以每股3.8元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响,红河公司的账务处理如下:
1.20×8年5月6日,取得股票
会计处理:cas22规定,可供出售金融资产应当按公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。借:可供出售金融资产—成本2 000 000元,贷:银行存款2 000 000元。
税务处理:可供出售金融资产计税基础是企业取得该项资产时实际发生的支出。可以看出,按税法与企业会计准则确定的初始成本相同,均为2 000 000元。
2.20×8年5月9日,确认应收现金股利。
会计处理:cas22规定,持有期间取得的现金股利,应当计入投资收益。借:应收股利150 000元,贷:投资收益150 000元;20×8年5月23日,收到现金股利,借:银行存款150000,贷:应收股利150 000元。
税务处理:居民企业直接投资于其他居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
分析:本例中的股息符合免税条件,为免税收入;企业会计利润中包含该项投资收益150 000元,因此红河公司需做纳税调减150 000元。
3.20×8年6月30日,确认股票价格变动。
会计处理:cas22规定,资产负债表日,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。借:资本公积—其他资本公积160 000元,贷:可供出售金融资产—公允价值变动160 000元。
税务处理:公允价值变动不确认损失或所得,计税基础不变仍为2 000 000元,由于公允价值变动直接计入所有者权益,因此不需作纳税调整。
4.20×8年12月31日,确认股票投资减值损失。
会计处理:cas22规定,资产负债表日,可供出售金融资产如果发生减值损失,应计入当期损益。借:资产减值损失400 000元,贷:可供出售金融资产—公允价值变动240 000元,资本公积—其他资本公积160 000。
税务处理:《条例》规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。
分析:税法遵循“真实发生原则”和“确定性原则”,对于尚未发生的资产损失不得税前扣除;会计利润中已经扣除减值损失
400 000元,因此需纳税调增400 000元。2008年度,红河公司应调增应纳税所得额:400 000-150 000=250 000(元)。
5.20×9年5月20日,出售股票。
会计处理:cas22规定,处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益;同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资损益。借:银行存款1 520 000元,投资收益80 000元,可供出售金融资产—公允价值变动400 000元,贷:可供出售金融资产—成本2 000 000元。
税务处理:资产转让所得以转让收入扣除计税基础后的余额为应纳税所得额。
分析:本例中按照税法计算的资产转让损失为2 000 000-
1 520 000=480 000元,会计利润中反映的投资损失为80 000元,差额400 000元为计提资产减值损失,因此应作纳税调减。但进行纳税调减时,还应关注当期发生的权益性投资转让损失是否超过当期取得的权益性投资收益。
国税函【2008】264号规定:企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权转让所得,超过部分可向以后年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次扣除。执行《企业所得税法》后,股权转让所得或损失的征税办法,由财政部、国家税务总局另行规定。
【主要参考文献】
[1] 财政部.《中国企业会计准则》[m].中国时代经济出版社,2006
股权交易的税务处理范文4
（一）兼并交易的税法规则
日本并购税制中的兼并是指形式上实现法人资格融合，本质上非基于对价给付的并购交易。兼并交易适格与否是确定各方纳税义务和税务处理方式的前提，而划分“适格”与否的法律要件包括预计的收购交易完成后持股比例、合并后的规模、雇员安排、资本结构以及其他量化指标。在适格兼并中，被兼并公司以账面价值为基础，确认其转让资产和负债及累积利润的价格。被兼并公司在解散时将新增所有者权益分配给原股东，不必纳法人所得税；存续公司以账面价值确认所接收的资产、负债和累积利润，根据兼并协议所载计算兼并发生时资本增加额，并计入准备金。2001年税制改革后，不再承认过度贬值和不当资产估值导致的损失。存续公司可确认被兼并公司资产的预期损失及所得（2001年之前是不允许确认未实现损失的）。被兼并公司股东按被兼并公司股份的账面价值接受存续公司股权，因此不产生股息红利或资本利得课税。
在非适格兼并中，被兼并公司按股权的市场价值向存续公司转让其资产、负债及其他。在转让过程中的资本利得和损失被确认在最后一个经营年度中，在这一时点上纳税义务终止，并且公司就此解散。公司解散之后，所获得股权支付被分配给原被兼并公司股东；存续公司按市场价值确认所兼并的资产、负债价值。股本增加额、现金支付等在兼并交易发生时按兼并协议中载明的数额入账，差异计入到资本公积，视同随同股权对价将公司累积利润作为股息红利向被兼并方股东进行分配。如果除股权对价外，还有现金等形式的分配，被兼并公司股东应确认资本利得和损失。相关税收事项的延续是并购税制的重要内容。在适格兼并中，原享受免税待遇的准备金通常转移到存续公司中。非适格兼并中则正相反，但满足相关条件的养老金收益结转不受限制。2001年税制改革之后，如果兼并交易属于适格兼并，存续公司原则上可以确认来自被兼并公司的亏损。不过被兼并公司因销售、会计估计变更和债权注销以及特定资产报废导致的亏损，在结转上受到限制，这是亏损结转限制条款的延伸，目的在于约束对资产未实现亏损的使用。
（二）收购交易的税法规则
日本并购税制中所称的收购是基于价值交换的，更加强调交易本质的并购行为，在税制上包括直接股权收购（包括换股交易）和资产收购（含直接资产收购和实物投资）两大方面的税法规则。1.股权收购交易的税收待遇。股权收购中，收购方公司正常情况下按照公平的市场价格加收购过程中相关费用对所收购的股权进行估价。购买方将来出售股份计算利润时，以收购时公开市场价格为基础。公司股份被收购时获得的对价超出账面价值时，不能通过提升资产的帐面价值来消除这一差异。被收购公司可结转税损的确认不因交易属于股权收购而受到影响。对于股权转让主体而言，出售股份所获的利得一般要课税。如果股权出售价格低于公开市场价格，出售方确认资本利得的同时需确认捐赠支出，并按法定限额进行税前扣除。换股是收购交易中较受欢迎的新途径，这是因为目标公司股东在股权交换中不必课税。换股包括股权交换和股权转换两种形式。股权交换指两个现存公司通过股权交换成为母子公司关系。这一交易中，目标公司（即子公司）股东负有潜在的税收义务。收购方法人通常按资本交易进行处理。由于从投资角度看交易不带来实质变化，因此对母公司股东没有涉税影响；股权转换指现有一家或多家公司的股东将股权支付给新的持股公司，以换取新持股公司的股权，成为后者的子公司。在股权转换中，子公司发生的股权转让按照日本税法属于应税事项，母公司为换股进行的股票发行被视为筹资行为而不课税。相应地，同样条件下的换股中，现有公司的股东不必确认股权转让的所得和损失。2.资产收购的税收待遇。在直接资产收购中，收购方收购具有持续经营属性的业务时应确认商誉，并可将商誉分期入账，但不可以继承对方的任何营业亏损。不过在单纯的资产收购中商誉一般不予确认。收购不符合持续经营属性的资产时，负商誉可以在再出售时计入应税所得，从而获得纳税延迟。收购方支付的对价低于公开市场价格时，应将所收购资产的计税基础逐步恢复到公开市场价格水平，相反情况下，超出部分应视为捐赠支出按法定限额进行税前扣除。日本税法没有对概括性购买资产时买价在各项资产间的分配进行规定，一般是按照公开市场价格进行即可。直接资产收购中，在转让具有持续经营性质的业务和单纯销售资产时，销售方的税收待遇没有本质差别。税法不强制要求所出售资产必须遵循税收上的折旧方法。公司通过资产或业务的出售而实现的资本利得和损失，分别属于应税范围和税前扣除范围。在税收上应该根据所转让资产的市场价格确认资产转让中未予确认的利得。
日本并购税法中，将实物投资视同为一种资产收购行为，并据此来分解各方的税务处理和纳税义务。进行实物投资一方将一部分资产用于建立新公司，自然会涉及到这部分资产所有权的转移，因此进行实物投资的公司原则上应该确认资本利得。仅当控股比例、员工安置等指标满足一定条件时，才能获得免税或税收延迟待遇。由于涉及资本收益分配，因此如果新法人建立后投资方才予以会计确认，此类实物投资交易原则上是应税的，一定条件下方得以免税或延迟纳税待遇。
（三）跨国兼并的税法规则
确定日本法人所得税的税收范围时，具有决定性意义的是公司法人的国别属性。日本境内公司是依据日本法律所组建的实体。日本本国法人需要就其来自于全球的所得交纳法人所得税，外国法人仅就来源于日本的所得和利得缴纳所得税。跨国资产转让和实物投资的税收待遇原则上相同。日本民商法没有就日本法人同外国实体间的合并设置特别规定。因此此类兼并的唯一实现途径，是日本本国法人清算的同时转让其所有资产给国外实体，在税收上被视同资产转让对待。境内公司对外国公司的任何实物投资行为原则上均应税，但实物资产投资占对方资产或股份比例达25%，并且满足其他法定条件，该交易可免税。若外国公司在向国内公司进行分配时将增值财产从日本境内分支转移给新的境内分支，在满足法定条件时可选择享受免税待遇。国内和跨国股权收购间的重要不同是，在日本境内未设立永久性办事机构的外国实体，如果其售出的日本境内公司的股份低于该公司全部股份的5%，转让交易免税。
日本并购税制的成功经验总结及改革路径回顾
日本并购税制保持着浓厚的制定法传统，注重对法律原则进行强化，试图在技术层面穷尽所有可能出现的法律事实。总体上日本并购税制呈现如下几个形式特征：以直接税为主，间接税及其他税收制度有效配合；中央税为主，地方税有效配合；国内税法为主，涉外税法有效配合；强制性规范为主，任意性规范有效配合。日本公司并购税制是在2001年税制改革所构建的所得税为主体的税法框架基础上，经过逐步的丰富与完善而形成的，但对于法人所得税外其它税种，尤其是对个人所得税的强调力度明显高于其他国家。这次改革全面调整了公司并购税制的原则与价值取向，梳理和完善了并购税制的法律条款。
（一）并购税制的总体原则:应税为主，免税为辅：对于并购交易的一般税收待遇，从改革之前的以免税为原则，以课税为例外，转变为以应税为原则，以免税为例外。并通过严格区分适格并购（QualifyingMerger）和非适格并购（Non-qualifyingMerger），确定不同前提之下并购的税收待遇。改革之前，日本税法对待并购交易原则上是免税的，仅当其产生资产溢价的情况下是课税的。但是税制改革之后，发生在2000年4月1日及其之后的并购，原则上是应税的，仅当满足一定条件时才是免税的。
（二）资产负债自主定价权的处理：2001年税制改革禁止了并购交易税务处理中资产负债自主定价权的使用。在2001年之前，并购交易中资产和负债的计税基础可以由纳税人根据市场价格自行确认。随着改革的推进，公司法人的这一自由选择权被取消。即使对资产负债计税基础的自主选择仅仅是出于财务会计目的而非避税也不例外。改革之后，对于适格的兼并交易，在税务处理上，资产和负债的计税基础按照账面价值确认；在非适格的兼并交易中，资产和负债的计税基础按照市场价值确认。
（三）清算收入的课税：2001年税制改革废除了清算收入课税条款。改革之前，兼并交易所导致的股本增值应被确认为清算收入，被兼并公司需要就此纳税，在程序上要求单独填报兼并交易清算收入的纳税申报表。税制改革之后，对于适格兼并而言，转为按照账面价值确认计税基础，计算清算收入，因此无论实质上是否导致股本增值，在税务会计角度均不产生应纳税额。非适格的兼并交易中，纳税义务按照被兼并方最后一期纳税申报表上记载的市场价值来确定，而清算期报表与最后一期申报表不存在资产负债确认的差异，因此致使清算所得税的计算失去意义。正是由于这一原因，兼并清算所得课税条款被废止。
股权交易的税务处理范文5
关键词：股份支付；权益结算；现金结算；税务处理
abstract：the research of the stock payment began in america. with the development of the capital market in china, the stock payment has become a kind of daily economic work especially in the listed enterprise. so it is necessary to standardise the treatment of the stock payment. the 11th accounting standards has standardised the accountant processes ofthe stock payment, but the tax treatment of the stock payment has not been standardised in the obtained tax law, which is a scotoma of the tax law of china. i put forward the proposal and wish to offer a few ordinary introductory remarks so that others may offer their valuable ideas, and take them as the reference to the tax law supplement revision.
key words：stock payment; rights and interests settlement; cash accounting; tax treatment
一、股份支付的基本概念
股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，是企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
根据股份支付的定义，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付最有可能发生在企业与职工之间，属于企业支付给职工的薪酬，也可能发生在企业与其他方如股东、被合并方之间；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务或取得这些服务的权利，为此而支付给职工报酬。企业获取这些服务或权利的目的是用于其正常生产经营，不是转手获利。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性可以说是股份支付定义中最突出的特征。
二、股份支付的税务处理问题
美国多年前就开始了对股份支付的研究，形成了一套完整的对股份支付进行会计处理与税务处理的办法，我国由于资本市场的发展和上市公司内部管理机制日趋多元化，股份支付成为企业的常见经济业务，因此，针对股份支付如何进行会计处理，2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第11号——股份支付》，该准则是规范我国企业股份支付的确认、计量和相关信息的披露等内容的具体准则。但国家颁布的所得税法对于股份支付尚作出规定，成为企业核算应纳税所得额时的一个盲点。股份支付现今已成为企业经济业务的重要组成部分，规范股份支付的税务处理与股份支付的会计处理一样，是现代经济管理体制的应有之义。笔者在此讨论规范股份支付的税务处理问题，就是为了起一个抛砖引玉的作用，以供所得税法补充修订的参考。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，比较常见的有限制性股票和股票期权；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易，比较常见的有模拟股票和现金股票增值权。对于权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的税务处理问题，我们分别讨论。
三、规范权益结算的股份支付的税务处理
企业会计准则对权益结算的股份支付的会计处理规范如下：
1.授予日，即股份支付协议获得批准的日期，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
2.等待期（也是股份支付交易会计处理的核心），即从授予日至可行权日之间的期间，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。等待期内每个资产负债表日的会计分录为：
借：成本费用科目（当期确认的成本费用金额）
贷：资本公积——其他资本公积
3.可行权日之后
1）在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
2）企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”，会计分录为：
借：银行存款（行权收到的现金）
资本公积——其他资本公积（行权部分权益工具的账面金额）
贷：股本（股票的面值）
资本公积——资本溢价（差额部分）
3）如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日作如下会计分录：
借：资本公积——其他资本公积（未行权部分权益工具的账面金额）
贷：利润分配——未分配利润
从会计核算上来看，企业在等待期内的每一个资产负债表日，都以权益工具的最佳估计数为基础确认了成本费用，成为企业计算利润总额时的一项扣除。在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整,在将利润总额调整为应纳税所得额时，必须加回权益结算的股份支付确认的这一部分费用。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付，在计算应纳税所得额时，相关的成本费用也不能扣除。
四、规范现金结算的股份支付的税务处理
企业会计准则对现金结算的股份支付的会计处理规范如下：
1.授予日，企业在授予日不做会计处理
2.等待期，等待期内每个资产负债表日的会计分录为
借：成本费用科目（当期确认的成本费用金额）
贷：应付职工薪酬——股份支付
3.可行权日之后
企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本核算费用的增加，但负债公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），会计分录为：
1）负债公允价值上升时
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
2）负债公允价值下跌时
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：公允价值变动损益
从会计核算上来看，对于现金结算的股份支付，企业在等待期内的每一个资产负债表日，都以权益工具的最佳估计数为基础确认了成本费用，同时确认了企业对职工的负债；在可行权日之后，将权益工具公允价值的变动计入“公允价值变动损益”。在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第34条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，计算应纳税所得额时准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。
根据《企业所得税法》第8条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。对按照会计准则在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以企业承担负债的公允价值已计入相关成本或费用的，在行权以前应进行纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债的，在行权以前也应进行纳税调整。
五、结论与建议
股份支付的会计处理在企业会计和准则第11号中作了很详细的规范，但在税法上还没有作出相应的规定。股份支付的核算涉及到损益类的项目，如“管理费用”、“公允价值变动损益”，在将利润总额调整为应纳税所得额时，股份支付是否构成暂时性差异，需由所得税法加以规范。笔者根据对税法整体精神的理解，对权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，认为应该进行不同的税务处理。在规范股份支付的税务处理时提出如下建议：
1.对权益结算的股份支付，等待期属于增加资本公积，会计处理时将当期取得的服务计入相关成本或费用，但在税务处理上，在计算应纳税所得额时，不得确认费用扣除，须将此作为暂时性差异进行调整。
2.对现金结算的股份支付，等待期确认了成本费用，可行权日之后，负债公允价值的变动计入了当期损益（公允价值变动损益），现金结算的股份支付可以看成是企业支付给职工的劳动报酬，而按照所得税实施条例的规定，工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。因此，对现金结算的股份支付，会计处理与税务处理是一致的，不需要进行调整。
随着资本市场的发展，股份支付成为企业使用越来越广泛的一种激励机制，对股份支付在税务处理上进行规范已经迫在眉捷。当然，税法的修订补充涉及的范畴重大而广泛，笔者在此只是提出一点粗浅的看法，对股份支付的税务处理如何进行规范，尚须理论界和有关部门进行进一步探讨和论证。
参考文献：
[1] 吴荷青.浅析股份支付的会计处理[j].中国电力财税,2007.
股权交易的税务处理范文6
摘 要 随着市场经济的断发展以及公司法律制度的健全，企业之间的股权交易或企业集团内部的股权重组越来越频繁。2009年4月30日财政部、国家税务总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“59号文”）和2010年7月26日国家税务总局颁布的《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称“4号公告”），对重组业务中的企业所得税处理做出了规定。本文将从实例出发对企业股权特殊重组中59号文和4号公告的应用进行总结和分析，以期使政策与业务实践更好的结合。
关键词 59号文 4号公告 股权转让 特殊重组
一、 政策背景
2007年第十届全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和其后颁布的《企业所得税法实施条例》第七十五条，对企业重组税务处理进行了原则性的规定，应纳税所得额的收入和扣除具体范围、标准、资产的税务处理具体办法由国务院财政、税务主管部门规定，企业重组过程中，应当在发生交易时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，除非国务院财政、税务主管部门另有规定。上述规定实际是59号文和后续4号公告的法理依据和制定基础，这些规定中对于重组中税务处理的一般原则进行了规定，即计税时点为交易发生时，纳税基础为交易价格；但同时，也为特殊情况下的税务处埋下了伏笔，而这种特殊情况由国务院财政、税务主管部门另行规定，即后来的59号文与相当于其实施细则的4号公告。
二、 股权重组的相关概念
59号文一个突出的贡献是清晰的从税法角度定义了企业重组及与之相关的一系列概念。本文将着重介绍与股权收购相关的概念。
1. 企业重组
适用59号文本的企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号文把企业重组既包括同一控制权内部的各企业之间权利或主体的调整，也包括不同控制权之间、甚至跨国企业之间权利或主体的调整，既包括资产层面的重组，也包括资本层面的重组，是对在此之前税法体系的一次总结和升级，统一了内资企业与外资企业的重组税务处理，替代了原来的很多税务执法文件的作用，如《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《关于企业合并分理业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）、《关于股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税发[2004]390号）、《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）以及《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）等。
2. 股权收购
59号文中的股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购的概念中又包括了几个子概念，这些子概念对于准确理解股权收购至关重要。
(1)“收购企业”和“被收购企业”。59号文和4号公告中并没有明确这两个概念，但从实践角度出发，为了避免混淆，通常理解收购企业应为在股权收购中将以新股东身份持有另一家企业股权的一方；而被收购企业通常理解为股权由原股东转移至新股东的企业。在股权收购过程中，被收购企业的资产、业务形态并不发生变化，只是股东发生了变化；收购企业取得被收购企业的股权，付出收购企业拥有的股权或非股权资产给转让方，即被收购企业的原股东。
(2)“股权支付”与“非股权支付”。
59号文第二条对此进行了定义：“股权支付”是指收购企业以本企业或其控股企业的股权作为支付的形式。该定义将能用于支付的股权限定在“本企业”或“其控股企业”的股权，而不是收购企业持有的所有类型的股权，这在一定程度上限制了重组方案设计时的选择范围，大多数只能通过换股或增发来实现股权收购。
“非股权支付”是指以收购企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
3. 特殊重组
59号文第五条对企业特殊重组的构成条件进行了规定，本文仅对股权特殊重组的构成条件进行分析。
股权特殊重组包括以下五个方面：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；（三）企业重组后的连续12个月内不改变被收购企业原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
上述第（二）、（三）对于股权特殊重组来说是一个硬性标准，同时，也是确定谁是收购企业、谁是被收购企业的依据。例如，A公司以100万元收购B公司100%股权，但同时B公司股东获得A公司价值85万元的10%股票和15万元现金。那么，很明显，该交易满足特殊重组的条件，A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
4. 计税基础
税法的计税基础是指历史成本(新《企业所得税法》第五十六条),而所谓历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
59号文中所采取的应是税法上的计税基础概念，即取得时的成本。对于一般重组，收购企业的计税基础是公允价值，在股权重组中，一般为经有资质的评估公司出具评估报告确定的评估值，收购企业以高于或低于该公允价值收购并不影响收购企业的计税基础。在特殊重组中，对于股权的取得和以股权作为对价的支付，均暂不确认股权转让的所得与损失，即收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。被收购股权的原有计税基础通常应为原股东的出资。另外，在59号文第六条第（六）项中，对于非股权支付仍应在交易当期确认资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，这一点所涉及的成本在进行方案设计和税务筹划时有可能被忽视。
三、 案例分析
某企业需要将三家下属参控股公司的股权整合到一家公司名下，假设该企业为A，A全资设立一平台公司B，作为收购企业；三家被收购企业分别为广东公司、北京公司、上海公司，其中A持有广东公司100%股份，广东公司注册资本为15亿元，交易时公允价值为20亿元；A亦持有北京公司100%股份，北京公司注册资本为5亿元，交易时公允价值为5.2亿元；A持有上海公司25%股权，上海公司注册资本为6亿元，交易时公允价值为12亿元。
1. A公司将下属三家企业股权转让给B公司的行为，符合59号文对企业重组的概念，因此，在设计方案中要充分利用59号文的政策。
2. 广东公司投资增值较大，如一般重组需要缴纳约1亿元所得税，因此选择特殊重组方案：计划由A以广东公司100%股权对B进行股权增资（B满足公司法要求的其他条件），结果是B取得广东公司100%股权，A取得B新增股权，即收购企业取得的被收购企业股权为100%，满足大于75%的要求，收购企业以股权支付的对价比例为100%，满足超过85%的要求，符合特殊重组条件，B取得广东公司股权的计税基础仍为15亿元，暂不需缴纳企业所得税。
3. 北京公司因投资增值较小，出于回笼部分资金的考虑，计划A以北京公司85%股权对B增资，其余15%股权由B公司现金收购。该交易也满足特殊重组要求，B取得的北京公司100%股权计税基础5亿元,现金收购部分计税基础确认进行损益确认300万元（0.2亿×15%），A公司缴纳企业所得税75万元。
4. 上海公司为参股企业，A仅持有25%股权，不符合特殊重组条件，只能进行一般重组，B企业以现金方式收购全部25%股权，B公司取得上海公司25%股权的计税基础为公允价值3亿元，A转让上海公司股权需缴纳所得税3750万元。
四、结语
本文对59号文中股权收购涉及的若干重要概念进行了分析，希望对有同样重组需求的从业人员或企业有一些帮助，同时也希望通过一个简单的案例分析让读者对59号文在实践中的应用有直观的认识，这个例子也能反映出59号文在特殊重组方面的贡献。文中如有失偏颇或不准确的地方，还请专家读者共同探讨并予以斧正，使我们对政策的认识逾加深入和清晰。