摊余成本范文1
【关键词】 摊余成本；实际利率法；账面价值；金融资产；金融负债
一、摊余成本的概念
（一）摊余成本概念的准则界定
2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，最先提出了“摊余成本”的概念，并以数量 计算 的方式给出了金融资产或金融负债（以下简称金融资产（负债））定义。金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已收回或偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本＝初始确认金额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。其中，第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产（负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产（负债）在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产（负债）当前账面价值所使用的利率。wWW.133229.cOM
（二）摊余成本与账面价值
摊余成本的概念适用于对金融资产（负债）的后续计量中，与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产（负债）的计量中，根据摊余成本与实际利率法的定义，即在定义“当前”时点上，金融资产（负债）摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上，在金融资产（负债）的存续期间，其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。
以持有至到期投资为例，“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时，按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，但不包括已到付息期但尚未领取的利息，投资面值计入“面值”明细账户，初始确认金额与面值的差额，计入“利息调整”明细账户。此时，计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率，即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日，对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销，假设不考虑本金的收回以及资产减值因素，摊余成本＝初始确认金额－累计利息调整摊销额，也等于持有至到期投资“本金”借方余额＋“利息调整”借方余额（贷方余额以“－”列示）＋“应计利息”借方余额，即账面价值，在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见，摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整，第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整，第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整，摊余成本在数量上等于账面价值。
二、实际利率法核算模型及简便算法
（一）实际利率法核算模型
对金融资产来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：
借：应收利息面值（本金）×票面利率
贷：投资收益摊余成本×实际利率
借/贷：金融资产——利息调整差额
该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息，属于流动资产；若为到期一次付息债券，应收取的利息属于非流动资产，应计入“金融资产——应计利息”科目。
对金融负债来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：
借：成本费用科目摊余成本×实际利率
贷：应付利息面值（本金）×票面利率
借/贷：金融负债——利息调整差额
该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息，属于流动负债；若为到期一次付息债券，应支付的利息属于非流动负债，应计入“金融负债——应计利息”科目。
（二）实际利率法的简便算法
对于采用摊余成本进行后续计量的 金融 资产（负债）的后续计量的核算，一般采用列表 计算 每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后，计算实际利率时，编制“实际利率法摊销表”，在每个资产负债表日，按照表上金额进行 会计 处理。按照以上的分析，摊余成本等于账面价值，那么，每个资产负债表日进行后续计量时，可以不通过列表形式计算分录模型的金额，而直接按照摊销前该项金融资产（负债）账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用，按照面值（本金或成本）与票面利率（合同利率）确认各期应收取或支付的利息债权或债务，差额作为利息调整项目。这样，避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销，发生金融资产减值，重新计算实际利率后，按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可，不必重新编制摊销表，简化了核算工作。
（三）一个简化核算的实例
下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《 企业 会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23－3改编。
甲公司属于 工业 企业，20×0年1月1日，支付价款1 000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72％，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算实际利率，（59×5＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000，得出r＝9.05％，此时不编制“实际利率法摊销表”。
1. 20×0年1月1日，购入债券，借：持有至到期投资——成本1 250，贷：银行存款1 000，贷：持有至到期投资——利息调整250；2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投资——应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资——利息调整借贷差额＝31.5，贷：投资收益1 000
×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资——成本”借方余额＝1 250，“持有至到期投资——应计利息”借方余额＝59，“持有至到期投资——利息调整”贷方余额＝250－31.5＝218.5，因此，其账面价值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到，借：持有至到期投资——应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资——利息调整借贷差额＝39.69，贷：投资收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此类推。
三、摊余成本概念的再思考
（一）摊余成本与账面价值的联系
摊余成本的概念应用于金融资产（负债），在金额上等于账面价值，摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本运用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。
（二）摊余成本概念的扩展
若将摊余成本的概念从金融资产（负债）的后续计量扩展到其他资产（负债）的计量过程，那么上述分录模型可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品无形资产以及融资租赁等业务的核算。例如，在分期付款购买资产业务中，“长期应付款”的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已偿还的本金＋未确认融资费用的累计分摊额；长期应付款的账面价值＝“长期应付款”账户余额经过“未确认融资费用”费用账户余额调整后的金额，即长期应付款在资产负债表上列示的金额；分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率。
【 参考 文献 】
摊余成本范文2
【关键词】 会计政策;实际利率;摊余成本
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范了摊余成本的核算。摊余成本作为新准则的一大重点和难点,很多学者都对此从不同的角度提出了自己的观点。但是很多文章都是针对如何准确的计算摊余成本的,本文笔者尝试从会计政策的选择对摊余成本计算的影响这一角度作以下探讨。
一、摊余成本的内涵
2006年《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量。金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
从上述规定可见,摊余成本这一概念是2006年新会计准则的产物,核算比较复杂,尤其是发生减值损失后更加复杂,许多学者都对此一知半解。很多人认为摊余成本的计算结果具有唯一性,不存在多种结果。但是笔者认为摊余成本的计算结果并不具有唯一性,很有可能存在两种结果。
根据准则规定:在核算摊余成本时,实际利率法显然是其中的关键,而实际利率有时是可以选择的,所以此时还必须考虑会计政策的选择。会计政策的选择不同会直接导致摊余成本的不同,使得摊余成本存在两种截然不同的结果,而摊余成本的不同会使得期末计入会计主体资产负债表和损益表的金额不同。因此,会计政策的选择会对摊余成本的计算产生一定的影响,这一点不容忽视。
本文中,会计政策的选择对摊余成本的影响主要指的是实际利率的选择对摊余成本的影响。
二、会计政策的选择对摊余成本的影响
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:实际利率,是指金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变。以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减计的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。预计未来现金流量现值,应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。另外,对于浮动利率贷款,应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
从以上规定可以看出:当金融资产发生减值时,应将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量现值。实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变,因此计算未来现金流量现值时所采用的实际利率一般是原实际利率。所以,一般情况下,实际利率是没有选择的,那么此时会计政策的选择对摊余成本并没有影响。但是有一些特殊情况,例如对于浮动利率贷款,应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时也可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。这样也就意味着实际利率的选择不具有唯一性,有了两种选择,即原实际利率或合同规定的现行实际利率。而实际利率的两种选择意味着会计政策可以选择,显然,会计政策的选择势必会对摊余成本的计算产生影响。
由于选择的实际利率不同,会直接导致最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额和计入损益表的“投资收益”金额不同,进而影响企业的期末财务状况和损益情况。
以分期付息、到期一次还本的持有至到期投资为例,一方面,因为实际利息收入=期初摊余成本×实际利率,如果选择不同的实际利率,那么实际利息收入也会因此变得不同,而实际利息收入应计入“投资收益”账户,因此最后计入损益表中的“投资收益”金额也不同。另一方面,该持有至到期投资若是溢价购入,则利息调整金额=应收利息-实际利息收入,若是折价购入,则利息调整金额=实际利息收入-应收利息。由上所述,实际利率的不同导致了实际利息收入的差别,而实际利息收入的不同也使得利息调整金额也不同。根据前面对摊余成本内涵的论述,每期的摊余成本都要通过加上或者减去利息调整金额进行调整,所以利息调整金额的不同也会使得摊余成本不同。在资产负债表中,持有至到期投资通常应按摊余成本列示其价值。这样也就使得期末资产负债表中“持有至到期投资”的金额不同。可见,由于实际利率这一会计政策选择的不同,导致了一系列的不同,最终使得期末资产负债表和损益表也随之不同。可用图1表示。
以下笔者举例说明。
例1:A公司于2005年1月1日以1 000万元折价购入B公司5年期浮动利率债券作为持有至到期投资,面值1 250万元,票面利率4.72%,实际利率10%,按年支付利息,本金最后一次支付。在2006年年末,利率上浮至11%,B公司因此发生财务困难,经协商B公司仍按年支付利息59万元,但是A公司预计最后只能收到500万元本金。假定A公司有能力准确预计不利情况下金融资产的未来现金流量。
下面分别作实际利率为原实际利率10%和合同规定的现行实际利率11%下摊余成本的的摊销表(表1和表2中的数据均已优化)。
其中:2006年期末摊余成本=59×(P/A,10%,3)+500×(P/S,10%,3)=522(万元)。因为2006年年末该持有至到期投资发生了减值损失,所以该年末的期末摊余成本是由预计现金流量按照原实际利率10%折现重新计算得到。
其中: 2006年期末摊余成本=59×(P/A,11%,3)+500×(P/S,11%,3)=510(万元)。同表1的原因,2006年年末期末摊余成本是由预计现金流量按照合同中规定的现行实际利率11%折现重新计算得到。
比较摊销表表1和表2,在2005年,两表的摊余成本和实际利息收入完全相同。原因是2005年该持有至到期投资并未发生减值,利率也并未改变,两表使用同样的原实际利率10%,因此此时并没有涉及到实际利率的选择,会计政策是唯一的,两表的金额没有差别。
但是从2006年年末开始,由于利率上浮至11%,A公司的该项持有至到期投资发生了减值损失,此时面临两种选择,一种是选择原实际利率10%作为折现率进行摊销,如表1;另一种是选择合同中规定的现行实际利率11%作为折现率进行摊销,如表2。比较表1和表2,可以非常清晰的看到:一方面,由于实际利息收入计入投资收益,从2006年年末发生减值损失后的2007年至2009年这三年中,表1最后计入损益表的“投资收益”金额是52万元、52万元、51万元,表2最后计入损益表的“投资收益”金额是56万元、56万元、55万元。显然,由于实际利率的选择不同,直接导致了表1和表2中最后进入损益表的“投资收益”的差别;而另一方面,由于“持有至到期投资”金额来自于摊销表中的期末摊余成本,2006年年末摊余成本分别是522万元和510万元,这样使得该持有至到期投资的有效持有期间即从2006年年末至2009年年末为止,表1最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额(假定A企业只有该项持有至到期投资)分别是522万元、515万元、508万元、0,而表2最后计入资产负债表的“持有至到期投资”金额分别是510万元、507万元、504万元、0。非常明显,由于实际利率的选择不同,直接导致了表1和表2中最后进入资产负债表的“持有至到期投资”的巨大差别。
综上所述,由于选择的会计政策不同,主要是实际利率的不同,引起了一连串的连锁反应,最终导致了从2006年年末至2009年年末投资收益和摊余成本的不同以及各年资产负债表和损益表的重大差别,并且该差别将一直递延到该持有到期投资到期为止。显而易见,会计政策的选择对于摊余成本计算的影响是十分深远的。
根据新准则的规定,实际利率这一会计政策的选择对于浮动利率贷款、应收账款摊余成本同样也有相同的影响,这里不再赘述。
三、结束语
金融资产的摊余成本是2006年新会计准则中的一个重点和难点。在摊余成本的计算中,实际利率法是其中的关键,而实际利率又是实际利率法的重点,牵一发而动全身。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:实际利率在预期存续期间或适用的更短期间保持不变,因此计算摊余成本时所采用的实际利率一般是原实际利率。所以一般情况下,实际利率是没有选择的,只能使用原实际利率,此时会计政策对摊余成本是没有影响的;但是新准则同时又规范了对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,在计算预计未来现金流量时有两种不同的会计政策选择,即原实际利率和合同规定的现行实际利率作为折现率。这也就意味着在计算摊余成本时会面临不同的实际利率的选择,从而摊余成本的计算结果不是唯一的,而选择不同的实际利率势必会使得摊余成本以及各年资产和利润产生重大差异。由此可见,会计政策的选择会引起摊余成本等一系列的连锁反应,因此在计算摊余成本时必须慎重考虑会计政策的选择。
【参考文献】
[1] 叶恬雄.谈金融资产摊余成本[J].财会月刊(会计),2008(9).
摊余成本范文3
【关键词】 持有至到期投资;丁字账户;摊余成本
一、把握会计科目
(一)“持有至到期投资”科目
1.“成本”明细科目
取得时按债券面值计入“成本”明细科目借方,到期收回时将该明细科目的余额从贷方予以冲销(此明细科目只核算债券的面值)。
2.“应计利息”科目
核算到期一次还本付息债券的利息。资产负债表日按面值与票面利率计算的利息计入该明细科目的借方,到期收回时从贷方予以冲销。
3.“利息调整”明细科目(此科目核算债券的溢折价)
(1)发生时:差额(X)=实际支付的全部款项-(债券面值+应收利息或应计利息);
X>0时,在借方; X
(2)摊销时:差额(Y)=实际利息收入-票面利息收入;
Y>0,在借方摊销;Y
[注意问题]:实际支付的交易费用不应计入“成本”明细科目,而应计入“利息调整”科目,经过持有期间的摊销,在持有至到期投资到期时,该明细科目无余额。
(二)“应收利息”科目(分期付息债券)
1.借方核算内容
(1)认购时买价中包含的已到付息期而尚未支付的利息。
(2)资产负债表日按债券面值与票面利率计算的利息。
2.贷方核算内容:收回的利息
(三)“投资收益”科目
1.贷方核算内容
(1)实际利息收入,债券期初摊余成本×实际利率。
(2)处置收益。
2.借方核算内容:处置损失
(四)“持有至到期投资减值准备”科目
1.核算期末摊余成本与未来现金流量现值之差。
2.已提减值以后可以转回。
二、账务处理程序
(一)取得时
借:持有至到期投资――成本
应收利息(或持有至到期投资――应计利息)
持有至到期投资――利息调整(或在贷方)
贷:银行存款
(二)期末计息摊销利息调整时
1. 应计利息或应收利息=债券面值×票面利率
2. 投资收益=年初债券摊余成本×实际利率
3. 利息调整摊销=双方差额
借:应收利息(或持有至到期投资――应计利息)
持有至到期投资――利息调整(也可能在贷方)
贷:投资收益
(三)分期收回利息时
借:银行存款
贷:应收利息
4. 到期收回本金或到期收回本金和利息(省略)
三、巧释摊余成本
准确计算摊余成本是会计考生轻松学习持有至到期投资核算的关键所在。2009年度注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材中“摊余成本”的定义是:摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果,一是扣除已偿还的本金;二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;三是扣除已发生的减值损失。
笔者在讲课过程中发现,“摊余成本”实际上就是“持有至到期投资”的账面价值,而账面价值又等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备。
其具体计算如下:
摊余成本(即账面价值)=账面余额-已计提的减值准备
四、妙用“丁字账户”
笔者多次在教学中用“丁字账户”法来解析摊余成本与持有至到期投资有关的例题,效果很好,学生很容易理解。下面介绍这一丁字账户。
账面价值(即摊余成本)=A-B ,应当特别强调的是如果该持有至到期投资没有计提减值准备时,则该持有至到期投资的账面余额就是该账户的账面价值,也就是持有至到期投资的摊余成本。上期期末摊余成本就是本期期初的摊余成本。期末摊余成本与未来现金流量的现值相比较可以判断持有至到期投资是否发生减值。如果期末摊余成本大于其未来现金流量的现值时,说明该持有至到期投资已发生减值,反之则说明其没有发生减值;期初摊余成本乘以实际利率就是持有至到期投资的实际利息收入,此利息收入将通过投资收益科目核算。
五、详解实例
实例:(2009年度注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材第35页[例2-5])
2000年1月1日,甲公司支付价款1 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1 250元,票面利率4.72%,按年支付利息(即每年59元),本金最后一次支付,实际利率为10%。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。甲公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资,且不考虑所得税、减值损失等因素。
要求:编制与该持有至到期投资有关的会计分录。
解析过程:
(一)2000年1月1日,购入债券时
借:持有至到期投资――成本1 250
贷:银行存款1 000
持有至到期投资――利息调整250
丁字账:
从上述丁字账户可以得到该持有至到期投资2000年1月1日的期初摊余成本为1 000元。
(二)2000年12月31日:
1.项目计算:
应收利息=债券面值×票面利率=1 250×4.72%=59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1 000×10%=100
利息调整摊销=投资收益-应收利息=100-59=41
2.会计分录:借:应收利息59
持有至到期投资――利息调整41
贷:投资收益 100
借:银行存款59
贷:应收利息59
丁字账:
从上述丁字账户中可以得到2000年12月31日的期末摊余成本,也就是2001年1月1日期初摊余成本为1 041元。
(三)2001年12月31日
1. 项目计算:
应收利息=债券面值×票面利率=1 250×4.72%=59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1 041×10%=104
利息调整摊销=投资收益-应收利息=104-59=45
2. 会计分录:借:应收利息 59
持有至到期投资――利息调整 45
贷:投资收益104
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
丁字账:
从上述丁字账户中可以得到2001年12月31日的期末摊余成本,也就是2002年1月1日期初摊余成本为1 086元。
(四)2002年12月31日
1. 项目计算:
应收利息=债券面值×票面利率=1 250×4.72%=59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1 086×10%=109
利息调整摊销=投资收益-应收利息=109-59=50
2. 会计分录: 借:应收利息 59
持有至到期投资――利息调整 50
贷:投资收益 109
借:银行存款 59
贷:应收利息 59
丁字账:
从上述丁字账户中可以得到2002年12月31日的期末摊余成本,也就是2003年1月1日期初摊余成本为1 136元。
(5)2003年12月31日:
①项目计算:
应收利息=债券面值×票面利率=1 250×4.72%=59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1 136×10%=114
利息调整摊销=投资收益-应收利息=114-59=55
②会计分录:借:应收利息 59
持有至到期投资――利息调整55
贷:投资收益114
借:银行存款59
贷:应收利息59
丁字账:
从上述丁字账户中可以得到2003年12月31日的期末摊余成本,也就是2004年1月1日期初摊余成本为1 191元。
但需要注意的是在计算2004年实际利息收入(即投资收益)时,应采用倒扣法,即先计算应收利息和利息调整,最后倒扣投资收益。这样处理的原因是为了把利息调整全部摊销完毕。
(六)2004年12月31日
1.项目计算
应收利息=债券面值×票面利率=1 250×4.72%=59
利息调整摊销=利息调整-已累计摊销的利息调整
=250-41-45-50-55=59
投资收益=利息调整摊销+应收利息=59+59=118
②会计分录:借:应收利息59
持有至到期投资――利息调整 59
贷:投资收益 118
借:银行存款 59
贷:应收利息59
丁字账:
从上述丁字账户中可以得到2004年12月31日的期末摊余成本1 250元。也就是该持有至到期投资的面值。因为随着债券溢折价的不断摊销,体现在“持有至到期投资”账户中的数额会越来越接近于债券的面值,等到到期日时,正好等于债券的面值,对于持有该投资的企业,可以按债券的面值收回其持有至到期投资。其收回投资的会计处理如下:
摊余成本范文4
关键词：持有至到期投资；实际利率；摊余成本
《财务会计》课程是财务管理专业的核心主干课，课程按照会计要素的具体形式介绍各要素的核算，内容较多，相对复杂。学生在学习过程中对于一些比较难理解的账户就会遇到各种各样的难题，针对这种情况，我们如何引领学生克服难题，建立学生学习的信心就显得尤为重要了。下面就以持有至到期投资账户在教学中常见的问题为例来探讨如何有效的解决。
一、持有至到期投资账户概述
持有至到期投资是资产类账户，主要是指企业购买的到期日固定、回收金额固定，企业有明确的意图和能力准备持有至到期的各种债券。例如，企业持有的在活跃市场上有公开报价的企业债券、国债、金融债券等，其实质属于长期投资。根据会计准则规定，持有至到期投资在初始计量时，应按公允价值和交易费用之和入账。在“持有至到期投资”总账科目下分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目。其中“成本”明细科目核算债券的面值或其他债权的本金；“利息调整”明细科目主要记录的是实际支付价款和上述两个明细科目之间的差额，即主要核算债券溢折价的发生与摊销及投资过程中发生的相关交易费用及摊销；“应计利息”明细科目核算到期一次还本付息的债券利息或其他债权利息，如果为分期付息债券，应单独设置短期债权类科目“应收利息”核算。
二、学习中常见的问题
1、初始如何计量
债券的发行通常有三种方式，面值发行、折价发行和溢价发行。债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还；当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。学生在学习持有至到期投资初始计量问题时，常会遇到下面的情况。如果是按照面值购买，能够按照购买价格直接计入“持有至到期投资—成本（面值）”账户，但是如果是溢价或折价购买，则不知道该按照什么价格计入成本，而且还会涉及到哪些账户。并且对于购买时包含自发行日或付息日至购入日的利息的债券该如何处理不知道。
2、后续如何计量
后续计量主要涉及到利息调整和摊余成本的问题。摊余成本是指持有至到期投资的初始计量成本经过利息调整之后的余额。学生在学习过程中对于摊余成本的确定非常困难，是教学中的一个难点。在确定摊余成本的时候有两种方法，直线法和实际利率法，我国现行会计准则要求企业采用实际利率法确定持有至到期投资的摊余成本（采用实际利率法确定摊余成本时由于涉及到资金时间价值问题，而本文主要论述成本如何计量，所以本文中实际利率是直接给出的，不用计算）。学生在确定溢价或者折价购入的持有至到期投资摊余成本时非常困难，从而不能具备较好的账务处理能力。
三、解决的对策
1、初始计量
企业取得持有至到期投资时，应按照面值借计“持有至到期投资——成本”账户，如果包括已经宣告但实际还未发放或已到付息期但尚未领取的利息，应该将利息借计“应收利息”账户，按照实际支付的价款贷记“银行存款”，将借贷方的差额借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”。
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
2、后续计量
所谓的后续计量就是通过利息调整将购买价格调整为面值的过程。
（1）溢价购入
如果企业是溢价购入的债券，在后续计量时，应该按照票面利息（面值×票面利率）借记“应收利息“账户，按照实际利息（期初摊余成本×市场利率）贷计”投资收益“账户，第一期的期初摊余成本就是实际购买价格，第一期的期末摊余成本就是第二期的期初摊余成本。借贷双方的差额贷记”持有至到期投资-利息调整“账户，期末债券摊余成本=期初摊余成本-利息调整。账务处理如下：
借：应收利息
贷：投资收益
持有至到期投资—利息调整
（2）折价购入
如果企业是折价购入的债券，在后续计量时，应该按照票面利息（面值×票面利率）借记“应收利息“账户，按照实际利息（期初摊余成本×市场利率）贷计”投资收益“账户，第一期的期初摊余成本就是实际购买价格，第一期的期末摊余成本就是第二期的期初摊余成本。借贷双方的差额借记”持有至到期投资-利息调整“账户，期末债券摊余成本=期初摊余成本+利息调整。账务处理如下：
借：应收利息
摊余成本范文5
投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，应按追溯调整后股权投资差额的余额，加或减追加投资时形成的新的股权投资差额后的股权投资差额的总额，在剩余摊销年限内摊销，记入“投资收益”科目，即“追溯调整，合并摊销”。
［例1］甲公司干2000年4月1日向乙公司投资货币资金200万元，另支付税金及手续费0.4万元，取得乙公司12%的股权。乙公司2000年1月1日所有者权益为2000万元。2000年5月1日，乙公司宣告发放现金股利400万元。2000年10月1日，甲公司向乙公司追加投资200万元，支付相关税费0.4万元。至此甲公司对乙公司的投资比例达到20%，并对乙公司有重大影响。乙公司1至9月实现的净利润为800万元，其中4至9月实现600万元。股权投资差额按10年摊销。
1、2000年10月1日追加投资，达到权益法核算的条件，追溯调整2000年4月1日投资的账面价值为：
股权投资差额=200＋0.4－（2000＋800－600）×12%
＝－63.6（万元）（贷方余额）
2000年4月至9月应摊销63.6/10×（6/12）=3.18（万元）
剩余的股权投资差额为-63.6＋3.18＝－60.42（万元）（贷方余额）
投资成本=初始投资-派发股利-股权投资差额
=200.4－400×12%－（63.6）＝216（万元）
损益调整=600×12%＝72（万元）
2.2000年10月1日追加投资产生的新的股权投资差额=200＋0.4-（2000－400＋800）×（20%－12%）＝8.4（万元）（借方余额）。
3、2000年12月31日股权投资差额总额为-60.42＋8.4＝－52.02（万元），则该年应摊销52.02/9.5×（3／12）＝1.3689（万元）。
注：上式中分母9.5等于10－0.5.因为股权投资差额一共按10年摊销，追溯调整时，于2000年4月至9月已经摊销0.5年，剩余年限为9.5年。
会计处理如下（仅反映追溯调整时的调整分录及摊销股权投资差额的分录，其余从略）：
1、2000年10月1日追溯调整时：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）2160000
——乙公司（损益调整）720000
贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）604200
长期股权投资——乙公司1524000（2004000－480000成本法核算下的账面价值）
利润分配——未分配利润751800
2、摊销股权投资差额：
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）13689
贷：投资收益13689
二、初始投资时已达到权益法核算的要求，以后继续追加投资时的核算
分别对每次投资的投资成本与所取得的相应权益比较，分次计算并确认股权投资差额，并从当次投资日期开始摊销，记人“投资收益”科目，“即”分次计算，分次摊销“。
[例2]甲公司2001年1月2日以104万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外的股数的20%，另支付0.2万元的税费及相关费用。2001年5月2日乙公司宣告发放现金股利，甲公司可以获得8万元现金股利。2001年7月2日，甲公司再以180万元购入乙公司股票，此次持股比例为25%，支付的税费及相关费用为0.09万元。已知乙公司2001年1月1日公司权益总额为450万元，2001年1至6月实现的净利润为40万元，7至12月实现的净利润为40万元，股权投资差额按5年摊销。
2001年1月2日第一次投资的股权投资差额=104＋0.2－450×20%＝14.2（万元）
2001年7月2日第二次投资的股权投资差额=180＋0.09－450x25%＝67.59（万元）
（式中的450=450－8/0.2＋40）
2001年1月2日股权投资差额从2001年至2005年每年摊销14.2/5＝2.84（万元）
2001年7月2日形成的股权投资差额2001年摊销67.59/5×（6/12）＝6.759（万元）
2002年至2005年每年摊销67.59/5＝13.518（万元）
2006年摊销67.59/5×（6/12）＝6.759（万元）
甲公司2001年对两次投资产生的股权投资差额会计处理如下（现金股利及相应的投资收益处理从略）：
1、2001年1月2日第一次投资时：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）1042000
贷：银行存款1042000
何时确认第一次股权投资差额：
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额I）142000
贷：长期股权资——乙公司（投资成本）142000
2、2001年7月2日第二次投资：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）1800900
贷：银行存款1800900
同时确认第二次股权投资差额：
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额Ⅱ）675900
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）675900
3、2001年12月31日摊销两次股权投资差额：
借：投资收益——股权投资差额摊销95990
贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额Ⅰ）28400
——乙公司（股权投资差额Ⅱ）67590
三、投资比例下降，长期股权投资核算由权益法转为成本法
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或者其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法核算，改按成本法核算。股权投资差额的账面余额将全部转为成本法下的投资成本之中，以后不再摊销，即“全额结转，不再摊销”。
［例3］甲公司2000年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%，2001年1月5日变卖10%股权，投资改按成本法核算，剩余投资的帐面价值为：投资成本150万元，损益调整50万元，股权投资差额（借方余额）20万元。其会计处理为：
借：长期股权投资——乙公司2200000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）1500000
——乙公司（损益调整）500000
——乙公司（股权投资差额）200000
若在降低投资比例之前，尚未摊销的股权投资差额在贷方，结转时，应从借方予以全部转销，以后不再摊销。
四、投资比例下降，但长期股权投资依然采用权益法进行核算
投资企业对被投资单位的持股比例下降，但依然对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，变卖股权时，应将股权投资差额的账面余额按照该次变卖的比例进行相应冲减，剩余的部分将在剩余年限内予以摊销，即“比例结转，余额摊销”。
［例4甲公司1999年1月1日对乙公司进行投资，占乙公司股权的比例为40%，初始确认的股权投资差额为20万元，按10年摊销。2000年1月1日变卖乙公司具有表决权的股本20%，变卖前股权投资的明细账记载为：投资成本100万元，损益调整40万元，股权投资差额（借方余额）18万元（已摊销过1年），变卖所得为120万元。
（1）2000年1月1日变卖时：
借：银行存款1200000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）500000
——乙公司（损益调整）200000
——乙公司（股权投资差额）90000
投资收益410000
（2）2000年12月对日摊销剩余股权投资差额（应在剩余9年内摊销）：
摊余成本范文6
被划分为可供出售金融资产的债券，融合了可供出售金融资产的核算规则和债券投资的核算特点，使得公允价值这种计量属性与摊余成本夹杂在一起，让人容易在期末计算其账面价值时，因不知选择两者中的哪一个而产生混淆。下面，我通过一个例题，逐步地剖析一下，并采用一种“先调整，后冲销”的简易方法，让容易产生混淆的“两个黄鹂鸣翠柳”，变成“一行白鹭上青天”。
例题 2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的5年期债券20 000张，该债券每张面值100元，票面利率为3%，利息每年年末支付。购入是每张支付价款93元，另支付相关费用24518元，划分为可供出售金融资产。购入债券时市场利率是4%。
2007年12月31日，收到债券利息60 000元，由于市场利率的波动，该债券的公允价值下降到每张92元。
2008年12月31日，收到债券利息60 000元，债券公允价值上升至94元。
2009年12月31日，收到债券利息60 000元，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降到每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌。
要求，编制甲公司上述经济业务的会计分录。
剖析：2007年1月1日，我们要对该债券进行初始计量，借方记录该债券的面值，贷方记录实际支付的金额，包括支付购买债券的金额和相关费用，差额倒挤入“利息调整”。此时，该债券的入账价值（账面价值）=摊余成本=1 884 518（元）。
借：可供出售金融资产—成本 2 000 000
贷：银行存款 1 884 518
可供出售金融资产—利息调整 115 482
2007年12月31日，应收利息=2 000 000*3%=60 000（元），应确认的利息收入=期初摊余成本*实际利率=1 884 518*4%=75 380.72（元）
此时，还应计算该时点的摊余成本，金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
（一）扣除已偿还的本金；
（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（三）扣除已发生的减值损失。
所以，摊余成本= 1 884 518+75 380.72-60 000= 1899 898.72（元）
借：应收利息 60 000
可供出售金融资产—利息调整 15 380.72
贷：投资收益 75 380.72
借：银行存款 60 000
贷：应收利息 60 000
作为可供出售金融资产，应以公允价值进行后续计量，其意义体现于资产负债表日该债券的账面价值应当等于该日的公允价值，如果该日的公允价值与调整前债券余额（摊余成本）不符，应当进行调整，为了便于理解，我把这种调整命名为“期末公允价值调整”。
而账面余额是多少，我们从分录中债券的一级科目中也可以看出来。
此题中，“期末公允价值调整”前，该债券的账面余额=其摊余成本，与资产负债表日的公允价值（92*20 000=1 840 000）不符，故应进行调整。
该步“期末公允价值调整”的分录为：
借：资本公积—其他资本公积 59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 59 898.72
大家来看，此时该债券一级科目之和就是他的账面价值，此账面价值一定等于此时的公允价值，因为这是我们进行“期末公允价值调整”得来的。至于摊余成本，只不过是债券计量时必须计算的东西，其作用是计算投资收益，与可供出售金融资产期末的账面价值没什么关系。
如果是连续年度的计算，我们可以不考虑上一年度债券的公允价值，直接将债券的摊余成本调整至本年度的公允价值，也就是直接做本年度的“期末公允价值调整”分录，然后再将上年度“期末公允价值调”整分录冲销，避免重复调整。
如题，2008年12月31日，债券公允价值为94*20 000=1 880 000（元），摊余成本为1899 898.72+ 1899 898.72*4%-60 000=1 915 894.67（元），分录为（收取利息，计算利息收入略）：
借：资本公积—其他资本公积 35 894.67（1 915 894.67-1 880 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 35 894.67
再将原调整分录冲销：
借：可供出售金融资产—公允价值变动59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）
贷：资本公积—其他资本公积 59 898.72
下面，再来谈谈出现减值的情况。
出现减值时，其基本原理不发生变化，但摊余成本与资产负债表日公允价值的关系发生变化了。未发生减值时，我们要将摊余成本调整至该公允价值；发生减值时，摊余成本在计算时要“扣除已发生的减值损失”，所以此时的摊余成就是此时的公允价值。虽然发生了这些变化，我们只要牢牢遵守“公允价值后续计量”的原则，保证期末的账面价值=公允价值，就不会出现混乱。
如题，2009年12月31日，债券出现减值，公允价值为70*200 000=14 000 000（元），债券摊余成本（考虑减值因素前）为1 915 894.67+1 915 894.67*4%-60 000=1 932 530.46(元)，分录为（收取利息，计算利息收入略）：
借：资产减值损失 532 530.46 （1 932 530.46-14 000 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 532 530.46
可以看出，确认的减值损失，就是考虑减值因素前的摊余成本与公允价值的差额。
再将原调整分录冲销：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 35 894.67
贷：资本公积—其他资本公积 35 894.67
