摘要：逃税行为不仅导致政府税收收入的减少，而且会直接影响到对GDP的统计，加大了诚实纳税人的税收负担，出现了经济学中的“劣币驱逐良币”现象，加剧了社会分配不公，不利于经济和社会的发展。本文应用同一博弈模型分析了企业的几种特殊逃税方式：地方政府干预情况下的企业与征税机关之间的合谋博弈逃税方式；第三产业、地下经济中企业与客户之间的合谋博弈逃税方式；企业与企业之间逃税的传染机制；企业与中介组织之间的合谋博弈逃税方式，最后提出几点治理对策。
关键词：逃税;博弈模型;逃税方式;治理
逃税，是指纳税人在纳税义务发生后，采取各种不正当手段而逃脱部分或全部纳税义务。由于税收制度本身的不完善、非政策的征税技术因素、不同利益相对人为了追求自身利益最大化而采取的不同行为等，使得逃税不可避免，逃税问题无论是在发展中国家还是发达国家都不同程度地存在。据不完全测算，在我国从1995年到2009年，每年的逃税额平均超过4000亿元人民币1。逃税行为不仅导致政府税收收入的减少，而且会直接影响到对GDP的统计，也使得资源配置受到扭曲，加大了诚实纳税人的税收负担，出现了经济学中的“劣币驱逐良币”现象，加剧了社会分配不公，不利于经济和社会的发展。在本文的写作中，笔者摒弃了复杂的数学模型，通过建立一个简单明了的博弈模型来分析在不同的环境下，企业与征税机关之间（有地方政府干预的情况）、企业与客户之间、企业与企业之间以及企业与中介组织之间的几种特殊合谋博弈逃税方式。
一、博弈模型构建
1、模型假设
模型假设参与人双方既有依存性，又有对立性，由于双方信息不对称，因而在追求自身利益最大化的过程便构成一个既斗争又合作的博弈过程，为了便于分析,首先做出如下假设：
(1) 双方均为追求自身利益最大化的“经济人”；
(2) 博弈的规则是既定公开的，参与人双方都清楚自己的成本收益；
(3) 纳税人为风险中性者，即纳税人对于风险没有特殊的爱好或厌恶；
(4) 国家税收制度不够完善。
2、模型构建
在这个博弈模型中，我们简单地以参与人甲来表示有逃税动机的企业，而乙表示与企业逃税行为相关的参与人，在既定规则下，参与人双方只有“合谋”与“不合谋”两种策略可以选择，为了直观，选择的结果用代表效用的数字来表示，效用表示在既定的条件下，参与人所获得的额外收益，数字越大，表示参与人所获得的效用越大，由于参与人双方的信息不对称使得一次博弈可能出现以下四种结果：一是参与人甲合谋、参与人乙合谋；二是参与人甲合谋、参与人乙不合谋；三是参与人甲不合谋、参与人乙合谋；四是参与人甲不合谋、参与人乙不合谋。现实中参与人双方博弈是多次博弈的结果。 甲乙双方之间的博弈效用矩阵可以用下图表示：
参与人甲、参与人乙 合谋 不合谋
合谋 A： 10 10 0 3
不合谋 3 0 B：2 2
显然，在上述博弈中有两个纳什均衡A和B，则参与人甲、乙该选取均衡A还是均衡B？对此我们容易根据收益标准和风险标准来得出。收益标准也就是经济学的帕累托最优标准。而风险标准通过偏离损失比较法来判断。就收益标准而言，参与人甲、乙合谋的期望支付为：0.5×（10＋0）＝5.0；不合谋的期望支付为：0.5×（3＋2）＝2.5。显然，均衡A相对于均衡B来说具有帕累托优势，故均衡A成为参与人甲、乙的共同选择。就风险标准来说，参与人甲偏离均衡A的损失×参与人乙偏离均衡A的损失>参与人甲偏离均衡B的损失×参与人乙偏离均衡B的损失，因为（10－3）×（10－3）>（3－2）×（3－2），因此均衡A相对于均衡B还具有风险优势，这意味着如果偏离均衡A，参与人甲、乙双方的损失会更大，因此，对于参与人甲、乙来说最优选择仍然是均衡A。
二、几种特殊逃税方式产生的根源——从非对称信息和博弈论的角度对其进行解析
1、有地方政府干预情况下的企业与征税机关之间的合谋博弈逃税方式
在这种情况下，博弈模型中的参与人甲代表对地方经济和税收有重要影响的大型企业，参与人乙代表征税机关，这种大型企业由于其对地方经济和税收具有重要影响，属于地方重点培育和保护对象，而他们正是利用其在地方经济中特殊地位来对地方政府和征税机关施加影响。为了自身的利益，他们在“逃税”和“不逃税”中必然会选择“逃税”，通过寻找各种途径，比如虚增成本、隐瞒收入、提供虚假财务报告、寻求享受各种不应有的税收优惠待遇等，尽最大可能减轻自身的税负，为此他们会利用和地方政府的特殊关系来对税务机关施加压力，甚至在某些情况下以迁移、撤资等相威胁，寻求与征税机关进行“合谋”，使其逃税行为不被查处。
为了促进地方经济的发展，各个地方政府千方百计招商引资，培育自己的龙头企业，而这也是地方政府绩效考核非常重要的指标，在这一过程中各个地方政府之间是相互竞争的关系，为此各个地方政府采用各种优惠政策来吸引投资，对于落户在各个地方的大型企业，当地政府必然会给予其特殊待遇。当那些对地方经济有重要影响的大型企业与征税机关出现矛盾时，地方政府为了避免出现企业撤资而把资金投向其他更为优惠的地方等对当地经济造成重大影响的情况时，必然会积极的在企业与征税机关之间进行周旋，以期取得双方都能接受的结果。
对于征税机关来说，他们有“合谋”与“不合谋”两种选择，“合谋”意味着其妥协于企业和政府，默许企业一定程度的逃税行为；“不合谋”意味着严格的征税和逃税查处。如果征税机关严格执行税收征管法规，那么一旦真正出现前述撤资等情况，对于征税机关以后年度税收任务的完成将产生重大不利影响，而同时地方政府也会对其施加压力，因此，征税机关的理性选择是“合谋”，即对国家隐瞒企业逃税的事实，因为，根据经验，他们预期被审计查处的概率很小。最终，上述博弈模型中的纳什均衡A就成为对地方经济和税收有重要影响的大型企业与征税机关之间的最佳选择。#p#分页标题#e#
2、第三产业、地下经济中企业与客户之间的合谋博弈逃税方式
近年来，我国第三产业发展态势迅猛，在2009年国家统计局对GDP数据修订后，第三产业的比重已上升至40.7% 1，但由于产业特性，从事第三产业经营的企业其数量巨大，但规模普遍很小，经营不够规范，很多企业会计核算资料不全，营业额及应纳税所得额无法确定，因此，若对从事第三产业经营的企业进行查税其相对成本就会很高，为了降低征税成本，征税机关对大部分从事第三产业经营的企业实行核定征税，在核定税额时,少征、漏征现象就会非常普遍。由此，我们可以判断从事第三产业的企业逃税的概率要远高于第一、第二产业。在GDP总量调增的2.3万亿元中，第三产业增加值增加2.13万亿元，占93%。在个体、私营经济成分占较大比重的交通运输仓储邮电通信业、批发零售贸易餐饮业、房地产业三个行业中，普查后的增加值比常规统计多出近1.5万亿元，占第三产业新增部分的70%2。
这些统计数据引起了笔者的思考，既然2.3万亿元的GDP增加值在过去没有进入统计数据，那么在这部分GDP增加值中所涉及到的应纳税款又有多少已经征收？笔者认为这调增的2.3万亿元GDP增加值从另一个侧面同时折射出税收的大量流失。笔者的这一观点在国家税务总局2004年度“中国纳税百强排行榜”出炉之后得到了一定的印证，路人皆知的属于“十大暴利行业”的房地产企业被指是“纳税侏儒”3，在纳税榜上忝陪末座，可见房地产业的逃税现象非常严重。
另外，根据易行建等人的测算，从1995到2009 地下经济逃税规模平均每年超过650亿元人民币，而地下经济绝大部分仍然属于第三产业范畴，对于从事第三产业经营的企业的逃税行为、笔者仅从企业与客户（包括中间商和最终消费者）角度用博弈模型对其进行分析。以发票为例，普通的顾客在非公消费后，由于其发票并不能作为报销依据，因此，大多数情况下他们并没有索要发票的意识，而企业正是利用这一点，在把产品直接销售给最终用户，或先通过中间商再销给最终用户过程中，尽量少开或不开发票，隐瞒营业额和应纳税所得额，曾经炒得沸沸扬扬的肯德基、麦当劳在中国逃税正是利用这种方式进行的； 而还有一种情况是虽然很多顾客已经具有了纳税意识，他们清楚消费后应该索要发票，但是由于其在获取发票后无法报销，此时发票对于他们来说并无直接利得，因此，他们会利用索要发票的机会试图与企业进行“合谋”，以期获得直接的折扣优惠，而企业比消费者更清楚提供发票的纳税额，企业如果选择“不合谋”，意味着他们要全额纳税，如果选择“合谋”，意味着企业把一部分因逃税所获利益让渡给消费者，自己获取逃税剩余收益。从“经济人”的角度来看，双方最终都会选择“合谋”。
3、企业与企业之间逃税的传染机制：逃税企业驱逐守法企业
企业出现为数众多的逃税现象，研究发现，正如金融危机具有传染性一样，企业逃税现象也有其自身的传染机制。
传染机制一：造假企业相互之间的“合谋”
假定两个企业通过利润转移、地下交易等方式“合谋”进行逃税，在征管不到位的情况下，可以认为逃税行为被发现的概率很小，而且逃税企业理性预期即使征管者对他们的逃税行为有所察觉，也可能不会受到足够严厉的惩处。根据预期的风险报酬，他们会选择“逃税”。此时，如果有另外一家与其有业务往来的企业发现他们的逃税行为长期没有被查处，受其影响，这家企业从自身利益最大化的角度出发，也可能会选择与他们进行“合谋”逃税，这就形成了逃税传染。
传染机制二：逃税企业驱逐守法企业
正如货币流通市场中“劣币驱逐良币”，商品市场中“劣质商品驱逐良好商品”一样，在税收征纳中同样存在着“逃税企业驱逐守法企业”的现象，为了证明这一现象存在，不妨假定所有的企业都依法经营、诚信纳税，不存在逃税现象，那么国家每年的税收将会大幅增加，财政压力就会大为缓减，此时，国家可能会为了减轻企业负担、鼓励投资而降低税率，这样，守法企业将会从中受益。但是，现实中正是由于逃税企业的大量存在，使得守法企业不仅得不到这样的获益机会，而且还要直面逃税企业利用逃税获取的非法收益与之直接争夺投资项目侵害其利益的危险。这就产生了“逃税企业驱逐守法企业”的现象。
再以上市公司为例，与非上市公司相比，上市公司的财务是暴露在太阳下的，受到的监管和监督更为严格，逃税难度就会更大，于是他们就会寻求其他途径降低自己的税负，不知是否有出于平衡税负的因素考虑在内？目前上市公司的企业所得税税率比非上市公司要低。
4、独立困境——企业与中介组织之间的合谋博弈逃税方式
这里的中介组织是指会计师事务所、审计师事务所、资产评估机构等经济领域的中介组织。他们是沟通政府和企业的桥梁，随着市场经济的发展，这些中介组织将会发挥越来越重要的作用，中介组织的数量也必将会越来越多，他们之间的竞争也将会更加激烈。
客观、独立、公正是这些中介组织应奉行的基本原则，但是由于中介机构的费用是由企业承担的，中介机构既要向企业收取费用，又要为企业出具客观、独立、公正的报告，而企业又希望中介组织尽可能维护自己的利益，此时中介机构就会陷入困境，客观、独立、公正的原则就会受到直接的挑战。下面以企业年终审计为例（仅讨论逃税），用博弈模型分析来企业与事务所的合谋逃税行为，企业与事务所都有“不合谋”与“合谋”两种选择，企业如果诚信纳税，就会选择“不合谋”，此时他们就会选择收费低的事务所出具审计报告，但是在预期逃税不被发现或即使被发现也不会受到严厉惩处的情况下，他们不会选择诚信纳税，他们总是尽可能寻求与事务所“合谋”，因为这样逃税成功的可能性更高，从而利用事务所的协助获取逃税收益；事务所如果选择“不合谋”，即出具完全真实的审计报告，那么它们所获得的审计机会和相应的收入就会少的多，由于事务所之间竞争非常激烈，为了获得更多的审计机会和报酬，“合谋”就成为其最好的选择，他们协助企业造假，提供虚假的审计报告，帮助企业逃税，因为他们根据经验预期税务机关会相信其报告的真实性而被发现协助企业逃税的概率很小，最终双方选择“合谋”的概率就会很大。#p#分页标题#e#
三、治理逃税的建议
1、完善税收制度、减少政府行政干预
不断完善税收相关法律、法规，努力建立高效、适用的税收制度，各地统一税收优惠政策、尽量避免企业利用地区差异逃税。同时保持税务系统的独立性，减少地方政府的行政干预，避免地方政府为了自身利益而损害国家利益。
2、加大税务稽查力度和处罚倍数
逐步形成风险导向税务稽查办法，进行定期、不定期的突击检查，拓宽检查范围，建立稽察人员责任追究制度，把对稽查人员的绩效考核与稽查效果挂钩，同时加大对逃税企业的处罚力度，提高逃税处罚倍数，高处罚倍数会对逃税企业起到极大的威慑作用，使他们在选择是否逃税时必须考虑极大的逃税成本。
3、提高执法人员素质，从严执法
由于逃税企业对税收政策越来越熟悉，他们挖空心思寻找政策漏洞，应对查税策略越来越隐蔽，新的逃税方式层出不群，因此，执法人员必须不断的进行在岗培训，努力提高业务水平。征税机关应充分调动执法人员的积极性，同时在政策条例上应减小过大的处罚弹性，约束执法人员的过大的自由裁量权，降低其寻租机会，从严执法。
4、加大奖励额度，提高全民纳税意识
只有公民的纳税意识普遍提高了，才能从根本上减少逃税行为。因此，必须大力宣传税收知识，而采取奖励措施无疑是非常行之有效的一种手段，现在很多地方餐饮娱乐业专用发票都可以刮奖，虽然中奖额不大，却起到了非常好的宣传效果，很多人现在消费后都会主动索要发票。这种宣传方式可以推广到很多行业中，而且根据行业情况可以加大奖励额度，这会在很大程度上唤起公民的纳税意识。此外，还应建立社会举报制度，对举报人给予奖励，加强社会监督。
5、规范中介组织的运作，明确中介组织的个人责任
监管不力、从业人员素质参差不齐和立法滞后是导致目前中介组织违规经营问题严重的重要因素。因此，必须对中介组织加强监管，强化从业人员的职业道德教育，实行风险导向复查制度，一旦发现问题，除了对中介组织处罚外，还要直接追究相关责任人的法律责任。同时笔者建议取消这种类型中介组织的有限责任公司组织形式，实行合伙制，因为这种中介组织往往是以个人提供服务为主要特点，如果采用有限责任公司组织形式，当出现提供虚假证明文件等问题时，最后造成的损害要由中介组织来负责，个人只承担有限责任，有限责任公司这种组织形式最终就变成了个人逃避责任的手段。
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