国税试用期总结范文1
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）09-0025-03
摘要：鉴于“营改增”全国试点以来国家始终未统一的增值税核算与会计处理规范，造成了各地企业会计处理的口径不一，本文结合会计准则和财政部关于“营改增”试点有关企业会计处理规定，探索了适应“营改增”试点政策落实的企业增值税核算账户与账簿设置，研究了“营改增”试点企业混业经营等增值税业务核算和会计处理的规范操作模式。
关键词：“营改增” 会计处理 实务操作规范
一、“营改增”企业会计处理政策的执行调整
为配合“营改增”试点工作，财政部印发了《“营改增”试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）（以下简称“会计处理规定”），对试点纳税人差额征税、增值税期末留抵税额、取得过渡性财政扶持资金、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理都做出了规定。这是国家试行“营改增”至今唯一做出相关试点企业会计处理的规定，也是截止2014年底前所有各类试点企业进行“营改增”会计处理应遵照的会计政策依据。随着“营改增”试点范围逐步扩充，适应新扩围试点企业特殊性的“营改增”政策不断发生变化，纳税人应结合实际对该会计处理规定加以适当调整执行。
（一）会计账户与账簿的设置
按会计处理规定，一般纳税人应该在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“期初留抵挂账税额”四个明细科目。在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”“已交税金”“出口抵减内销应纳税额”“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。
依照《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定，增值税一般纳税人应以销售税额抵减进项税额后得出当期应纳税额，若应纳税额为负数，则当期未能抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣，从而形成试点企业增值税期末留抵税额；同时，按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号）规定，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，并分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。这意味着货物与应税劳务的期初留抵税额，不能以应税服务的销项税额抵扣，反之亦然。这样，试点企业存在未抵扣的进项税额，可结合财会[2012]13号规定，在“应交税费”科目下设置“期初留抵挂账税额”进行核算。
小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需在“应交增值税”明细科目中设置上述科目。因此，纳税人只需设置“三栏式”税金明细账，用于登记各纳税期间会计计提和实际缴纳的增值税金即可。
（二）试点纳税人“营改增”业务的会计处理
1.一般纳税人差额征税的会计处理。按现行政策规定，“营改增”试点企业年销售额达到500万元，即应申请认定一般纳税人。试点纳税人“营改增”前营业税实行差额计征的，“营改增”后认定为一般纳税人企业提供的应税服务，试点企业应逐笔核算并在会计账面上计提销项税额，按“营改增”有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费――应交增值税”科目下增设“营改增――抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算；试点纳税人提供应税服务，在试点实施之日因取得销售额不足以抵减允许扣除项目金额，不得在计算试点之日后的销售额时予以抵减（应向原主管地税局申请退还营业税）。
2.增值税期末留抵税额的会计处理。留抵税额是“营改增”试点企业新老税制交替阶段的特殊业务，依照“营改增”相关政策规定，兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截至开始试点当月月初的增值税留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。期末，“应交税费――增值税留抵税额”科目余额，需根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。
二、“营改增”试点企业增值税核算与会计处理规范
（一）单业经营试点企业的增值税会计核算
对仅从事单一服务项目的企业，比如客运公司，试点后增值税业务完全依照增值税法和会计准则规定进行会计核算与账务处理。如果经批准实行总机构汇总纳税的，分支机构或企业按月就地预缴的增值税款，在总机构汇总计税时可以连同进项税额一并抵扣。会计账务处理方式与以往缴纳增值税企业完全相同，铁路运输企业和邮政企业也是如此。国家针对邮政和运输企业分别出台的《增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第5号、第6号）规定，总机构所属分支机构需以销售额与“预订款”或“铁路建设基金”之和，依照规定预征率按月计算和申报其预缴增值税，不得抵扣进项税额；总机构汇总计算当期应纳税额，可按国家税务总局公告2014年第7号规定凭证抵减分支机构已预缴增值税额和相关进项税额。其分支机构或所属企业的预缴税金会计处理十分简单，直接做借记“应交税费――应交增值税（已交税额）”科目，贷记“银行存款”等科目即可。
（二）混业经营的增值税核算与会计处理
在实践中，企业多元化经营最为普遍。例如，运输公司兼营修理修配劳务、旅游服务和相关货物销售业务，呈现经营多元化特征；再如，单位自备货车接送货物，自备轿车和商务车作为出行交通工具，旅游公司自备客车作为接送游客等，充分体现营服一体化特点。如果企业同时兼营货物、应税劳务和应税服务，那么应税服务业务即应执行国家税务总局公告[2013]第106号等相关文件计税，并依照会计准则规定进行会计处理；如果不属于兼营项目，即工商机关核定的经营范围（以营业执照标注为准）不包含“营改增”政策规定的应税服务项目，而企业经营中却实际发生了该类业务，仍应确认为“混合经营行为”。比如客运企业因故不能将乘客送达目的地而中途将乘客转给旅游企业继续承运，旅游公司则发生了混合销售行为，因此只能为客运企业开具服务业发票，则运输公司不能作为抵扣进项税额凭证。
例1：大庆市甲运输公司是增值税一般纳税人，2015年10月取得全部收入400万元，其中提供国内货运服务收入370万元，支付给某旅行社代运费用44.4万元，取得该旅行社服务业专用发票；支付某乳业公司代运费100万元，并取得乳业公司开具运输业务专用发票；销售各种货物取得货款30万元，运送该批货物取得运输收入3万元；假设月初“留抵税额”为4.5万元，经税务批准可在10月份全部抵扣。则甲运输公司会计核算与账务处理如下：
1.公司发生运输业务收入370万元，应计销项增值税额。
销项税额=（370+3）÷（1+11%）×11%=36.96（万元）
会计处理为：
借：银行存款 3 700 000
贷：主营业务收入――运输收入 3 330 400
应交税费――应交增值税（销项税额）369 600
2.旅行社开回服务业发票，不能作为抵扣凭证，支付服务费44.4万元应全额计入成本。
借：主营业务成本 444 000
贷：银行存款 444 000
3.运输公司取得货物销售含税收入30万元，应计销项税额4.36万元 [30÷（1+17%）×17%]。
借：银行存款 300 000
贷：其他业务收入――运输收入 256 400
应交税费――应交增值税（销项税额）43 600
4.支付乳品厂代运劳务费100万元可抵扣的进项税额9.91万元[100÷（1+11%）×11%]。
借：主营业务成本 900 900
应交税费――应交增值税（进项税额） 99 100
贷：银行存款 1 000 000
5.按税务机关批准，公司应结转抵扣的月初留抵税额4.5万元。
借：应交税费――应交增值税（进项税额） 45 000
贷：应交税费――增值税留抵税额 45 000
6.运输公司9月上旬应报缴8月增值税额22.51万元（36.96-4.4+4.36-9.91-4.5）。
借：应交税费――应交增值税（已交税额） 225 100
贷：银行存款 225 100
（三）增值税留抵税额核算与会计处理
1.企业增值税留抵税额核算。按规定，纳税人兼有应税服务并在试点日前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人，应在开始试点当月的申报期，计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。假定新扩围企业的“营改增”执行日为1月1日，则其具体计算步骤可分为：（1）根据一般纳税人申报表附列资料相关项，计算出本期货物和劳务的销项税额占本期全部销项税额之和的比例，简称“货物劳务税比率”。（2）用试点当月发生的全部销项税额减去1月进项税额，计算1月份总的应纳税额。（3）以试点当月总应纳税额乘以1月的货物劳务税比率，计算出1月货物劳务税额。（4）比较试点当月“货物和劳务的应纳税额”与试点日企业账面上进项税额的留抵额，其中的较小者就是试点当月允许抵扣的留抵税额。倘若本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣。
2.期末留抵税额的账务处理。
（1）开始试点当月初，企业不得从应税服务的销项税额中抵扣增值税留抵税额（增值税明细账存在货物和应税劳务的留抵税额）：
借：应交税费――增值税留抵税额
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）
（2）以后期间计算比较得出允许从货物和应税劳务销项税额中抵扣时：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应交税费――增值税留抵税额
由于试点期间增值税收入仍归属地方财政，所以规定试点日会计账面遗留的企业未抵扣进项税额，不得从提供应税服务产生的销项税额中抵扣，也是出于防范影响财政分配考虑。
例2：A市开发区某一般纳税人模具制造公司，除生产销售模具产品外，还设有小额贷款公司从事金融业务。假设国家对金融业自某年1月1日起“营改增”。已知，月初增值税明细账的借方“进项税额”专栏有余额6.69万元；1月份，销售模具取得产品收入38万元，销项税额6.46万元，发放小额贷款取得利息收入（含税）11.08万元，计算得销项税额1.08万元；购进货物取得增值税专用发票记载的进项税额1.98万元，小额贷款公司取得购进业务设备和印制凭单的增值税专用发票记载进项税额0.66万元。 要求根据以上资料，计算该企业1月允许抵扣的留抵税额及应纳税额，并做出相关账务处理。
（1）确定货物销项税额占货物和应税金融服务总销项税额的比例：
1月份模具销项税占公司全部销项税额比重=6.46/（6.46+1.08）×100%=85.68%。
（2）1月全部业务应纳税额=（6.46+1.08）-（1.28+0.66）=5.6（万元）。
（3）1月货物和金融服务的应纳税额=5.6× 84.4%=4.8（万元） 。
将之同账面留抵税额比较可知：4.8
则1月份应纳增值税额=5.6-4.8=0.66（万元）。
2.留抵税额的会计处理。根据上述计算结果，该模具制造公司账务处理如下：
（1）上年12月31日：
借：应交税费――增值税留抵税额 66 900
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）66 900
（2）编制1月份资产负债表时，将“应交税费――增值税留抵税额”科目期末余额6.69万元，填入“其他流动资产”项目。
（3）2月15日前申报1月增值税时，将计算允许抵扣的4.8万元，作如下账务处理：
借：应交税费――应交增值税（进项税额） 48 000
贷：应交税费――增值税留抵税额 48 000
剩余的21 500元（66 900-48 000）为“应交税费――增值税留抵税额”的期末借方余额，结转以后期间按规定抵扣。
最后需强调，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。表明“营改增”新形势下，会出现一个企业同时拥有两种纳税人身份的特殊情况。这时，会计应该始终保持冷静头脑，坚持清晰地分别核算和计税。在财务力量许可条件下，分账核算不失为最佳选择，以确保最大限度地降低财务风险。Z
参考文献：
国税试用期总结范文2
【关键词】营业税；增值税；税收筹划；试点
目前，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对优化经济结构和提高国家综合实力具有重要意义。结构性减税，促进经济发展已是当务之急。增值税扩围是大势所趋，民心所向。
2011年11月16日财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），提出先在上海地区的交通运输业、部分现代服务业等生产业开展试点，逐步推广至其他行业。2012年7月31日，财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。通知规定，上述试点地区应自2012年8月1日起开始面向社会组织实施试点工作，开展试点纳税人认定和培训、征管设备和系统调试、发票税控系统发行和安装，以及发票发售等准备工作，确保试点顺利推进，按期实现新旧税制转换。各地新旧税制转换的时间不同，北京市为2012年9月1日，江苏省、安徽省为2012年10月1日，福建省、广东省为2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省为2012年12月1日。
一、营业税改增值税政策分析
本次试点范围是国务院根据经济社会发展形势，统筹“稳增长、调结构、惠民生、抓改革”目标任务，立足当前、着眼长远而做出的一项重要战略决策，意义十分重大。上海市加上即将试点的8个省市，是我国重要的经济区域，大多分布在东部沿海，经济总量占半壁江山，对全国的经济发展，举足轻重，此次扩大试点对下一步改革在全国推开，也具有十分重要的意义。同时，这些地区的服务业相对发达，改革示范效应明显，有利于进一步促进经济结构调整，实现转变经济发展方式和支持现代服务业发展的战略目标。根据规范税制、合理负担的原则，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。对现行征收增值税的行业而言，无论在上海还是其他地区，由于向试点纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负也将相应下降。
1.交通运输业的税负分析
试点地区的纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。试点方案改革可降低交通运输行业企业的税负，具体分析如下：
试点地区提供交通运输业服务的纳税人原计算应缴纳营业税=收入总额×3%，属于价外税，不允许抵扣。《试点方案》中对交通运输业改征增值税适用11%的税率，即提供交通运输服务的纳税人需要交纳销项税，实际增值税占含税收入的9.9%[11%/（1+11%）]。假设一般公路运输的油料消耗约占1/3，过路费约占1/3。如果加油和修理都能取得增值税专用发票，可抵扣的进项税约占收入的5.67%[17%×（1/3）]，则运输业实际应付增值税为5.33%[11%-5.67%]，看起来计征11%的增值税似乎比原计征3%的营业税的税率高，好像加重了纳税人负担，但目前实施的《增值税暂行条例》允许纳税人抵扣固定资产的进项税额，交通运输业购买的车辆等运输工具可以作为固定资产进行进项税的抵扣，在运输工具新购进后的初期不需要交纳增值税，因此实际上可不增加或降低税负。
作为购买运输劳务的一方，如果也是增值税一般纳税人，则营业税改征增值税后也可降低纳税成本。原规定购买运输劳务的一方可以抵扣运费的7%作为进项税，现在按《试点方案》中规定进项税=含税运费/（1+11%）×11%=含税运费×9.9%，增加了企业含税运费2.9%（9.9%-7%）的进项税额抵扣，也可相应降低税负。
2.建筑业的税负分析
由于建筑行业的特殊性，许多企业既是产品的生产企业，又是产品的安装企业。建筑业原来排除在征收增值税之外，人为地扭断了增值税抵扣的链条。
建筑工程耗用的建筑材料如钢材，水泥、预制构件等，约占建筑业工程成本的65%～70%，它们属于增值税征税范围，在流转环节已经按流转额缴纳了增值税。由于施工企业不属于增值税纳税人，购进建筑材料及其他物资所负担的进项税额不能抵扣，在计算营业税时，外购的建筑材料和其他物资又是营业税的计税依据，还要计缴营业税，从而造成了严重的重复征税问题。
我国目前实施的《增值税暂行条例》允许纳税人从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，可以大大降低资本密集型行业的税负，同时可以促进企业技术改造和设备更新。因此，改征增值税，不仅有利于技术改造和设备更新，同时可以减少能源消耗、降低环境污染，提高我国建筑业的国际竞争力。建筑业改征增值税的前提条件是先将交通运输业改征增值税，其购买的原材料就可以从销售方取得增值税专用发票，进而作为进项税额来抵扣。在本次《试点方案》中，建筑业由原适用3%的营业税改为征收11%的增值税，可以减轻建筑业的税负。
二、营业税改增值税的税收筹划
通过以上分析，不难看出，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。纳税人应通过税收筹划充分把握机遇，降低税负，增强竞争力。
1.试点地区的企业应适时向税局申请成为增值税一般纳税人。因只有一般增值税人才能合法自己开具增值税专用发票（小规模纳税人需到税局开票）和收到的增值税专用发票才能合法抵扣，所以，为充分把握政策机遇，试点地区的企业应提前筹划向主管税局申请成为增值税一般纳税人。
2.若选择试点地区的供应商提供应税服务，应要求对方开具增值税专用发票，以确保增值税进项抵扣降低企业成本。例如，甲公司向上海市乙公司购买应税服务100万元，乙公司可开具服务业发票也可开具增值税专用发票。若乙公司开具服务业发票，则甲公司不能作进项抵扣，即购买该服务的成本为100万元；若乙公司开具增值税专用发票，在税率为6%的情况下，则甲公司可进项抵扣5.66万元（100/1.06×6%），即购买该服务的成本为94.34万元（100-5.66）；在税率为11%的情况下，则甲公司可进项抵扣9.9万元（100/1.11×11%），即购买该服务的成本为90.1万元（100-9.9）。通过比较可看到，开具增值税发票因可进项抵扣，甲公司成本可降低5.66万元和9.9万元。所以，增值税纳税人应要求对方开具增值税专用发票以降低企业成本。
3.若选择试点地区的供应商提供应税服务，（下转第96页）（上接第94页）但对方为增值税小规模纳税人，应要求对方到主管税局开具增值税专用发票，以进行进项税抵扣降低企业成本。例如，甲公司向上海市乙公司（小规模纳税人）购买应税服务40万元，乙公司可开具服务业发票也可到主管税局开具增值税专用发票，税率3%。若乙公司开具服务业发票，则甲公司不能进项抵扣，即购买该服务的成本为40万元；若乙公司到主管税局开具增值税专用发票，则甲公司可进项抵扣1.165万元（40/1.03×3%），即购买该服务的成本为38.835万元（40-1.165），降低1.165万元。所以，增值税纳税人应要求对方到主管税局开具增值税专用发票以降低企业成本。
4.若选择试点地区的供应商提供应税服务，但试点时间未到时，则可适当把握购买应税服务时机进行税收筹划。例：安徽省新旧税制转换时间为2012年10月1日，若在2012年10月1日前购买企业的应税服务，则不能开具增值税专用发票，不能进行进项税抵扣。可以视企业实际情况考虑延后到2012年10月1日后购买安徽省企业的应税服务，签订相应的合同，并在2012年10月1日后取得增值税专用发票，则可进行进项税抵扣，降低企业成本。
5.若试点地区和其他地区均可以提供相关服务，则应将试点地区开具增值税专用发票的不含税金额与其他地区开具的服务业发票金额进行对比，择优选择相应供应商，以降低企业成本，举例如表1。
若在列2—列4中进行选择，因列3成本最低应优先选择，其次为列2，最次为列4，因其不能进项抵扣成本最高；若在列2—列5中进行选择，因列5降价170000元，虽然不能进项抵扣，但其实际成本分别比列3和列2低21351.35元和85094.34元，实际成本最低，所以应优先选择列5，其次为列3，再次为列2，最次为列4。
综上所述，结构性减税，增值税扩围，促进经济发展是当务之急，大势所趋。试点地区积累经验后，应将逐步向其他地区推广。在此过程中，纳税人应适时顺应政策导向，把握政策机遇，结合实际情况进行纳税筹划，降低税负，增强竞争力，以实现经济振兴。
参考文献：
[1]营业税改征增值税试点方案（财税[2011]110号）.
[2]财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2012〕71号）.
国税试用期总结范文3
4月19日召开的国务院常务会议决定进一步扩大营业税改征增值税（下称“营改增”）试点。自今年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，并择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。
国务院总理要求，各地区、各有关部门要认真总结试点经验，完善改革试点方案，确保试点平稳有序推进。
本次从范围和行业两个方面扩大试点，这对企业来说无疑是一个利好消息。此外，试点范围的扩大或可打破此前“营改增”试点中遇到的一些局限。
国家信息中心预测部主任、首席经济学家祝宝良对记者表示：“中国正处于加快转变经济发展方式、调整经济结构的重要时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对稳增长和调结构具有重要意义。将营业税改征增值税，可以消除重复征税、降低企业税收成本，增强企业发展能力。”
他认为，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，有利于企业减轻负担，也可以让国家更好地总结试点经验，完善“营改增”机制。
2013年“营改增” 将减负1200亿
中国的“营改增”试点诞生于2012年1月，上海成为第一个试点城市。6个月后，时任国务院总理要求，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省市。经过半年左右的试验，各试点地区的绝大多数企业都尝到了“营改增”的甜头。
以经济强省江苏为例，从2012年10月1日开始实施“营改增”5个月以来，江苏减税50.2亿元，试点纳税人的减税面达96.3%。其中，试点纳税人减税21.6亿元，非试点的增值税一般纳税人购进试点服务减税28.6亿元。
自开始试点以来，江苏已有16.7万户纳税人经确认纳入试点范围。改革实施5个月以来，试点小规模纳税人税收下降幅度达36.1%；试点一般纳税人增值税税负率为3.0%，比缴纳营业税降低了一个百分点。
分行业来看，江苏的制造业减税幅度最大。据统计，试点5个月来，江苏省增值税一般纳税人接受试点纳税人开具的专用发票增值税抵扣76.2亿元，批发业、装卸搬运和运输业、化学原料和化学制品制造业等10个行业增值税抵扣额居前，增值税抵扣税额45.6亿元，占增值税抵扣总额的59.8%。这10个行业中，制造业占据6席，增值税抵扣额16.2亿元，占增值税抵扣总额的21.2%，减税最明显、受益最大。
在上海，一位从事物流辅助行业的老板告诉记者：“上海开始试点后，我们缴纳的增值税只要3%，而试点前缴纳的营业税则是5%。我们一年销售额还不到50万元，能减少税负我们很满意。”这位负责人给记者算了一笔账，如果按照50万销售额计算的话，试点前需缴纳营业税2.5万元，而改增值税则缴1.5万元，为企业节省了1万元的税负。
来自财政部的数据显示，2012年我国纳入营改增试点范围的纳税人超过100万户，试点地区共为企业直接减税426.3亿元。据测算，此次进一步扩大“营改增”试点，2013年企业将减轻负担约1200亿元。
突破行业、地区局限 延伸抵扣链条
“营改增”试点的不断扩大，不仅对企业带来减负利好，或还将推动试点地区破解各种局限。
最近上海市政府在对外介绍“营改增”成效的时候表示，2012年以来，上海成功实现了“1+6”试点行业（“1”即交通运输业；“6”即现代服务业的6个行业）从原营业税税制向增值税税制的顺利转换，将增值税征收范围覆盖到了试点行业所有的货物和劳务。截至2013年2月底，该市共有16.4万户企业纳入了“营改增”试点范围。从试点至今，上海区域内合计减税约200亿元。
但是在试点过程中，一些行业、区域方面的局限性也表露无遗。
上海市副市长屠光绍对媒体表示，上海在试行“营改增”过程中，也发现了比较突出的问题：一是改革试点的“行业局限”，成为部分现代服务业试点企业税负有所增加的主要原因。“1+6”行业的抵扣链条不完整，抵扣项目较少，使得部分现代服务业试点企业因此出现了税负有所增加的情况。
二是改革试点的“地区局限”，成为部分交通运输业试点企业税负增加较多的重要因素。交通运输业企业大多具有跨省市经营的特点。实行“营改增”后，交通运输业试点企业购买外省市物流辅助服务等业务，因兄弟省市未纳入试点范围，其物流辅助服务企业不能开具增值税专用发票，使得试点企业增值税的进项抵扣链条不完整，导致部分试点企业税负增加较为明显。
而随着“营改增”试点今年8月1日在全国推广，铁路运输和邮电通信等行业纳入试点行业范围，相关局限与问题或可得以解决。
屠光绍认为，随着“营改增”试点地区和试点行业范围的进一步扩大，增值税的抵扣链条将逐步在全国范围内打通和延伸，实现增值税更全面、更充分的进项抵扣，使税制改革和结构性减税效应进一步传导、扩大至全国范围，这无疑将为我国和上海现代服务业的加快发展提供更加完善的税制保障，产生更大的联动放大效应。
国税试用期总结范文4
作者简介：天津财经大学会计系首席教授、博士生导师，财政部会计准则委员会咨询专家，中国会计学会理事、学术委员；我国著名财税实务专家。
一、增值税转型的政策分析
2003年10月，在党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，做出了“增值税由生产型改为消费型”的战略部署。此后，中共中央颁布了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发[2003]11号)，决定从2004年起，对东北地区八个行业采用消费型增值税，同时也为今后在全国实施增值税转型积累经验，但恰逢2004年初国家实施宏观调控政策，控制某些行业的投资过热，人们翘首以待的增值税转型试点迟迟未能实施。直到2004年9月14日，经国务院批准，财政部、国家税务总局颁布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税【2004】156号)，东北地区增值税转型试点终于正式开始实施。
(一)增值税转型试点的适用范围
按照《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，增值税转型试点的适用范围是黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)，从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人，如需实行《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的抵扣办法，由省级财税部门提出适用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部和国家税务总局研究后，另行规定。
(二)进项税额的抵扣方式
1．实行“增量抵扣”方式。
《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》明确对纳税人发生下列项目的进项税额准予按规定抵扣：(1)购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；(2)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或应税劳务；(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳增值税的；(4)为固定资产所支付的运输费用。
上述项目进项税额的抵扣时间是纳税人自2004年7月1日起实际发生，并取得2004年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
同时对进项税额抵扣进行了严格限定，规定采用“增量抵扣”方式，即纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣；纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税；当年新增增值税税额是指当年实现应交增值税超过2003年应交增值税部分。
2．实行“全额抵扣”方式。
为加大增值税转型的力度，财政部、国家税务总局于2004年12月27日颁布了《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》(财税[2004]226号，以下简称《紧急通知》)。《紧急通知》对进项税额抵扣作了重大调整，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。主要内容包括：(1)纳入东北地区扩大增值税抵扣范围的企业(纳税人)凡有欠缴增值税的，无论其有无新增增值税额，应首先用固定资产进项税额抵减增值税欠税，并严格按照《财政部、国家税务总局关于印发的通知》(财税[2004]168号)中有关抵减增值税欠税的规定执行。对于已抵减2001年5月1日前的欠税，如果今后国家出台统一豁免政策，对已抵减的属于可以豁免的欠税可进行相应调整。(2)对纳税人在2004年7月1日至11月30日期间发生的固定资产进项税额抵减欠税后仍有余额的，经三省一市财政厅(局)同意后，可不再按照在新增增值税税额内计算退税的办法计算退税，允许在纳税人2004年实现并入库的增值税收入中计算退税。对仍未抵扣(退税)完的固定资产进项税额应留待下年抵扣。
3．又回到“增量抵扣”方式。
2005年2月24日，财政部、国家税务总局颁布了《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》(财税[2005]28号，以下简称《通知》)，《通知》的核心内容是又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式。《通知》明确，2005年度内，对纳入扩大增值税抵扣范围试点的企业发生的允许抵扣的固定资产进项税额，继续实行按新增增值税税额计算退税的办法，实行按季退税。2005年，新增增值税税额按照2005年实现应缴增值税超过2004年应缴增值税部分计算，计算公式为：
本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(计算时其进项税额不含固定资产进项税额)一(2004年同期应缴增值税累计税额2004年同期应退固定资产进项税额)
2005年前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额。对第四季度前两个月允许抵扣的固定资产进项税额，纳税人应在12月份申报期内提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在12月31日前退还。12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。
在实行“全额抵扣”方式不足两个月之后，《通知》又将“全额抵扣”方式拉回到它的起始点――“增量抵扣”方式，而且明确是用“环比”方法。
二、增值税转型政策的影响
增值税由生产型改为消费型，对国家、对企业造成了很大的影响。这些影响主要可以归结为两个方面：国家财政收入和投资。国家财政收入的近90％来自于税收，而增值税在税收收入中所占比重高达45％，局部地区甚至超过60％，采用消费型增值税将会使税基大幅缩小，从而使税收收入大幅下降，财政收入急剧减少，给国家的财政增添巨大的压力。但是，由于实行消费型增值税可以刺激投资，尤其是那些设备投资大、资本有机构成高、技术密集型的企业，如国有大中型企业和一些高科技企业，可以促使企业进行更大规模的固定资产投资和更新改造，从而促进基础产业和高新技术产业的发展，加快我国产业结构的调整，对经济增长会产生积极作用，最终会促进国民收入总体水平的提高。
可见，从长期来看，增加财政收入和鼓励投资这两个方面是一致的。但从短期而言，这两个方面却是一对不
可调和的矛盾。生产型增值税税基宽，可以保证国家财政收入，但由于固定资产进项税额不得抵扣，抑制投资；而消费型增值税相比较而言则税基窄，但对投资起着鼓励和刺激作用。在从生产型增值税向消费型增值税转变的过程中，鼓励投资的作用在增加，但另一方面，国家财政收入却承受了巨大压力。能否通过制定恰当的政策，实现这二者的协调，使得消费型增值税既能起到鼓励投资的作用，又能在短期内保证国家财政收入呢?我们可以结合增值税转型的政策变化加以分析。
2004年9月14日颁布的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》采用的是“增量抵扣”方式，由于对进项税额抵扣的限定非常严格，企业并没有得到多少“实惠”，虽然国家财政收入得到了保证，但是通过增值税转型鼓励投资，达到“振兴东北老工业基地”的目标却明显受到了影响。
2004年12月27日颁布的《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》调整了进项税额的抵扣方式，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。由于抵扣方式的改变，使享受抵减退税的东北企业数量猛增，抵减退税数额大幅增加。截至2004年底，东北地区有4万多户符合条件的企业进行了增值税转型试点资格认证，经主管税务机关审核，共办理抵减退税12．82亿元。2004年，辽宁省有7943家被认定企业下半年购进固定资产的进项税额为9．3874亿元，实际抵退增值税7．3865亿元，抵退率为78．69％。增值税转型对投资的拉动作用、对吸引外资的作用是十分明显的，2004年，辽宁省固定资产投资完成2980．5亿元，比上年增长43．1％，新签外商直接投资合同项目2491项，增长33．8％，实际利用外商直接投资额54．1亿美元，增长91．5％，为历史最好水平。辽宁曙光汽车集团董事长兼总裁李进巅说，曙光汽车集团根据年底的增值税“全额抵扣”政策，共抵扣了200多万元的固定资产进项税额，部分降低了企业的生产成本。说明增值税转型实行“全额抵扣”方式大受企业欢迎，刺激投资的力度比“增量抵扣”方式大得多。
2005年2月24日颁布的《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式，又将“全额抵扣”方式变回了“增量抵扣”方式。对东北地区实行增值税转型试点是贯彻落实国家对东北地区等老工业基地振兴战略的重要举措，政府既然想通过增值税转型以刺激投资，振兴东北老工业基地，同时也为今后全国实施增值税转型积累经验，为什么不将“全额抵扣”方式进行到底呢?既然应该抵扣的固定资产进项税额迟早要抵扣，为什么非要拖长时间呢?既然要给东北企业增值税抵扣的“实惠”，为什么非要让企业感受不到呢?看来答案只有一个，那就是国家更看重眼前的“钱袋子”，担心因此而影响财政收入。
三、增值税转型政策的趋势分析
既想通过增值税转型振兴老工业基地，又不想减少眼前的财政收入，如何处理其中的“得”与“失”，既关乎增值税转型试点的成效，也影响全国增值税转型的决策。既然短期内保证国家财政收入和刺激投资两个目标不可能同时实现，就只有比较两个目标的重要性来进行政策的选择。增值税转型后，虽然缩小了税基有损于财政收入，但刺激投资的膨胀效应将是不可预计的，从长期而言，可以带动产业结构的调整和升级换代，促进经济增长。笔者认为，税收对国家的宏观经济调控、对企业的投融资行为有重要影响，不能不予以重视，但它并不是惟一的调控手段、惟一的影响因素，而且，在认识其影响时，眼前的利益冲突并不意味着长远的利益冲突，“全额抵扣”方式的增值税转型可以更有效地涵养税源，带动相关产业链乃至全社会企业的生产与消费，推动我国经济的可持续发展。
(一)实行“全额抵扣”方式
实行“全额抵扣”方式更能体现增值税的公平和中性原则。既然在东北地区进行增值税转型试点，那就应该让实施地区内的所有增值税纳税人都能真正按消费型增值税计税，而不能只让有税收增量的企业采用消费型增值税，没有税收增量的企业实质上不能采用消费型增值税。对有税收增量的企业锦上添花，无税收增量的企业(这些企业存在的问题不一定都是企业自身原因造成的)则苦苦挣扎。
(二)转型试点的时间
增值税转型并非税收优惠政策，它应是对所有增值税纳税人的制度设计。至于先在东北地区进行增值税转型试点，那是为在全国推行消费型增值税积累经验。“试点”期限不应太长，因为在试点期间，对试点地区的纳税人，其税收政策是相同的，因而应是公平的；但对非试点地区的纳税人来说，就是一种不公平待遇，易导致税收规避。
①“为主”是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50％(含50％)以上。
②其中辽宁省26468户，占全省增值税纳税人登记户数的33．65％。
③中国税务报，2005．3．14,2005．3．30。
国税试用期总结范文5
关键词：碳排放权交易 税收政策 试点
一、研究背景
2011年10月，国家发展改革委员会办公厅了《开展碳排放权交易试点工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点，为国家碳交易体系的建立探索先期经验。碳交易机制作为减少温室气体排放的一项有效地政策管理工具，自诞生以来已得到全世界各国的广泛应用。随着国内碳排放权交易试点在各地陆续开始运行，如何对交易行为进行税务处理成了交易参与者迫切需要解决的一个现实问题。但是，由于碳排放权交易在国内刚刚起步，配套的税收政策尚未出台，企业及相关税务管理部门在税务处理时缺乏可以参照的依据，因此，应尽快出台我国碳排放权交易的配套税收政策，这对保障试点工作的顺利开展具有重要的现实意义。
二、我国碳排放权交易试点的特征
通过对各试点地区碳交易制度设计的研究，本文总结出以下三大特征：
首先，试点企业以在规定时间交付碳排放配额的方式履约，企业持有的碳排放配额可自由买卖。各试点地区都规定，纳入试点范围的企业每年通过在规定时间上缴与上一年度实际碳排放量相等的配额来履行义务。企业出售其持有的碳排放配额并不以其实际碳排放量低于持有配额为前提，即碳排放配额可以实现“全流通”，而并不仅限于减排产生的“富余”部分。
其次，免费取得的碳排放配额可自由买卖。各试点地区目前在初始分配碳排放配额时大部分采用无偿的方式，企业免费取得的碳排放配额与通过有偿方式取得的碳排放配额具有同等地位，可以在市场上自由买卖。
最后，参与主体多元化。除了纳入配额管理的试点企业外，碳排放权交易试点中还引入其他的市场参与者，包括以投资机构身份参与的未被纳入配额管理的企业以及个人。同时，有的试点地区设立了“公益会员”制度，目的在于鼓励负有责任感的个人和社会团体购买碳排放配额或核证自愿减排量并进行注销以抵消自身碳排放。
三、我国企业碳排放权交易税收政策探讨
在我国碳排放权交易试点中，市场的参与者除了负有定期交付碳排放配额完成履约义务的试点企业外，还有投资机构和公益购买者这两种参与主体。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同，因此各类参与者所面临的涉税问题也存在较大的差异。
（一）负有履约义务的试点企业
1.碳排放权的取得环节
试点企业如通过有偿的方式取得碳排放配额，则其在碳排放配额取得环节将不发生纳税义务，同时企业应根据取得配额时的历史成本确定该企业所得税计税基础，该计税基础与会计处理中的初始入账成本不存在差异。
试点企业如果通过无偿的方式取得碳排放配额，虽然这部分碳排放配额与通过有偿方式取得的碳排放配额具有同等地位，但在其取得环节也不应缴纳企业所得税，同时该部分碳排放配额的计税基础应为零，主要有以下两点理由：首先，政府发放免费的碳排放配额，其目的是排放单位加入碳排放交易计划并履行按时交付碳排放配额，而不是单纯的无偿赠予行为。因此，并不能简单地将该行为视为受赠一项资产而要求企业缴纳企业所得税。其次，企业在无偿取得碳排放配额时，并没有实际的现金流入，且由于企业将优先使用碳排放配额履行自身的排放义务，则可以预计在取得后的一段时期内也不会由于该项资产产生现金流入，因此如果在取得环节即要求企业承担纳税义务，将给企业造成较重负担，不利于碳排放权交易试点工作的开展。
需要指出的是，由于政府免费发放碳排放配额不是单纯的赠予行为，企业通过无偿方式取得的碳排放配额，在会计上确认一项资产的同时应相应确认一项负债而非损益。因此，无偿取得碳排放配额这一事项对企业的会计利润并不产生影响，加之该事项对应纳税所得额也不产生影响。因此，企业不需就该事项确认递延所得税负债。
2.碳排放配额的持有和耗用环节
企业耗用有偿取得的碳排放配额，如相关成本最终计入其他资产的，则相应构成该项资产的计税基础的一部分；如相关成本计入当期损益的，则该项成本应准予在企业所得税前据实扣除。
企业耗用无偿取得的碳排放权，由于其计税基础为零，该部分资产的账目价值不应构成其他资产的计税基础或在企业所得税税前扣除。
如果在期末对碳排放权计提了减值准备，根据税法规定，该部分减值准备不得在企业所得税税前扣除，企业应调增应纳税所得额，同时确认一项递延所得税资产。如发生转回前期减值准备的情况，则做相反处理。
3.碳排放权的出售环节
碳排放权的出售环节是企业承担纳税义务的主要环节。企业在该环节承担的纳税义务主要涉及货物与劳务税和企业所得税两大领域。
货物与劳务税。目前我国对货物与劳务的流转主要课征增值税和营业税两大税种，对于碳排放配额转让行为适用何种税收政策，应结合碳排放配额的会计确认类型进行探讨。综观国际上已经开展碳排放交易体系的国家和地区的经验，对于碳排放的会计确认类型，主要有存货、无形资产和金融资产三种观点，从这三种资产类型出发，可以设计出三种可能的流转税政策。
如果将碳排放配额确认为一种存货，则可以对企业转让碳排放配额的行为征收增值税，这种做法的主要优点是可以彻底克服重复征税问题，且符合“营改增”的大趋势；但是主要问题在于目前国内的增值税课税对象主要是有形动产、加工修理修配劳务和部分应税劳务，如需对无实物形态的资产征收增值税，需要在税制上作一定的突破。
如果将碳排放配额确认为一种无形资产，则可以对企业转让碳排放配额的行为按照“转让无形资产”税目征收营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的相关规定，企业应以转让碳排放配额收取的全部价款和价外费用作为营业额，按5%的税率申报纳税。采用该种征税办法，主要的优点核算简单、易于管理，缺点是按全额征税存在重复征税的问题。
如果将碳排放权确认为一项金融资产，则可以对企业转让碳排放配额的行为按照“金融保险业”税目中的“金融商品转让”子目征收营业税。按照《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）的规定：“纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为‘金融商品’，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”采用该种征税办法，主要的优点是盈亏相抵后可以减轻企业的税收负担，缺点是必须结合其他金融商品转让业务汇总计算，核算比较复杂。
企业所得税。试点企业转让碳排放配额，应将取得的收入计入年度收入总额，该部分碳排放配额的计税基础允许在税前扣除。如该部分碳排放配额系有偿取得，则扣除购入时的历史成本；如该部分碳排放配额系无偿取得，则扣除金额为零。
4.碳排放负债
根据会计谨慎性原则，试点企业在其实际碳排放量超过其持有的碳排放配额数量的情况下，按照预计的碳排放配额缺口和碳排放配额的市价确认一项预计负债。但由于该项费用并未实际发生，因此不得在企业所得税税前扣除。为此，企业应就该项负债金额调增应纳税所得额，同时确认一项递延所得税资产。企业在资产负债表白按公允价值调增该项负债金额的，亦应调增应纳税所得额并调增递延所得税资产账面价值；如调减负债金额的，作相反处理。
（二）无履约义务的投资者
1.碳排放配额的取得环节
无履约义务的投资者只能以有偿方式取得碳排放配额，其税务处理方式与负有履约义务的试点企业相同，此处不再赘述。
2.碳排放配额的持有环节
由于投资者持有碳排放配额的目的是为了赚取差价，因此在会计上应以公允价值对其购入的碳排放配额进行后续计量。资产负债表日，以投资为目的非试点企业应以碳排放配额的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），同时调整碳排放配额的账面价值。而该项资产的计税基础并不随其账面价值的改变而改变。因此，如企业在资产负债表日调增了碳排放配额的账面价值，则应根据调增金额调减应纳税所得额，并确认一项递延所得税负债；如企业调减了碳排放配额的账面价值，则做相反处理。
3.碳排放权的出售环节
以投资为目的非试点企业在出售碳排放配额时的税务处理与试点企业相同，此处不再赘述。
（三）自愿减排的公益购买者
这类企业购入碳排放配额虽然不是为了自身的生产经营，但该行为具有公益性，因此笔者认为该笔支出可以归入《企业所得税法》第九条所称的“公益性捐赠支出”，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（四）税收优惠
碳排放配额交易作为一种行之有效地政策管理工具，是国家鼓励发展的领域，国内已出台了针对碳排放交易的形式之――清洁发展机制（CDM）的税收优惠政策。根据《财政部 国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]30号）的规定，企业实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
为了鼓励企业积极参与国内碳排放交易试点，在试点期间，可以比照CDM项目给予企业一定的税收优惠。因此，可以对试点期间企业转让碳排放配额的行为暂免征收货劳税及企业所得税。
在我国碳排放权交易试点中，市场的参与者主要有三类：负有定期交付碳排放配额完成履约义务的试点企业、投资机构和公益购买者。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同，因此必然会产生不同的涉税义务。
碳排放交易的各类参与者的纳税义务主要发生在碳排放配额的转让环节。本文根据对碳排放配额的不同会计确认，设计了三种不同的货劳税政策并分析了其各自的优缺点。此外，企业转让碳排放配额取得的收益亦应计入企业当年的应纳税所得额中征收企业所得税。在明确了企业纳税义务的前提下，为了鼓励企业积极参与碳排放交易，本文建议对试点期间企业转让碳排放配额的行为暂免征收货劳税及企业所得税。
参考文献：
[1] Jacob R. Wambsganss， Brent Sanford. The Problem With Reporting Pollution Allowances. [J] Critical Perspectives on Accounting， 1996（7）：643-646.
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国税试用期总结范文6
【关键词】 营业税； 试行改征增值税； 跟踪研究
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0096-04
我国营业税改征增值税，简称“营改增”。国家政府实现“营改增”分“大三步”走，第一步：部分行业部分地区“营改增”（2012年）；第二步：部分行业全部地区“营改增”（2013―2014年）；第三步：全部地区全部行业“营改增”（2015年）。
为了保证“营改增”“大三步”的顺利完成，国务院推出了试行“营改增”的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，迈出了第一小步；2012年7月25日，时任国务院总理的主持国务院常务会议，从8月1日起，由上海市扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门和深圳，迈出了“营改增”的第二小步；2012年10月18日，时任国务院副总理的主持召开扩大营业税改征增值税试点工作座谈会，提出将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点，迈出了第三小步。
进入2014年，是试行“营改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。为了顺利实现我国大陆全部地区全部行业在2015年的营业税改征增值税，课题组针对“营改增”试行中所涉及的几个问题，进行了跟踪研究，现阐述如下。
一、“营改增”试行两年中产生的正面效应
营业税是按销售额或营业额全额征税。但大多数行业中间环节多，如交通运输业、物流业包含仓储、运输、包装、配送等，每一道环节都全额征营业税，导致重复征税，增加了税负。增值税替代营业税，允许抵扣，不但消除了重复征税的弊端，还可以达到结构性减税的目的。“营改增”试行两年来，产生了很多正面效应。
（一）有利于直接减轻小规模纳税人的税负
《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定：年应税服务销售额500万元和500万元以上（含免税、减税销售额）的，确认为一般纳税人；500万元以下的，为小规模纳税人。
实施“营改增”后，小规模纳税人的流转税率从5%的价内营业税降到3%的价外增值税，税率直接降低40%多。上海纳入试点范围的12万户企业中，小规模纳税人为8.5万户，一般纳税人仅为3.5万户，其中8.5万户小规模纳税人减轻了税负。广州港南沙港区以物流辅助服务业为主，“营改增”试点前，每年缴纳营业税及附加税费4 100万元。“营改增”试点后每年缴纳增值税及附加税费仅1 100万元，税负减少3 000万元，降幅达73%。从全国“营改增”的试点行业看：作为小规模纳税人的小型企业、微型企业和个体工商户，都可以减轻税负，达到群体受益。
（二）有利于提高企业的主业竞争力和降低辅业税负
“营改增”试点地区，很多大中型生产企业为了提高主业核心竞争力，实施主辅分离，将为生产企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门从生产企业分离成单独核算的服务企业，由生产企业内部服务转为对内对外提供服务。
2013年7月4日，安徽省合肥市为了降低企业税负，减轻企业负担，根据营业税改征增值税的相关政策规定，在市财政局会议室召开了全市128家大型企业相关负责人参加的大型企业主辅分离工作的动员大会。当这些辅业被分离出来后，合肥市的税务、工商、质监、国土、房产等部门为企业注册、登记开辟了绿色通道，并从“营改增”试点的财政扶持资金中给予奖励或补助。
上海实施“营改增”试点后，作为国有控股的上海华谊集团公司，改革了“大而全”的经营模式，实施制造业和服务业的主辅分离，将原来分散在企业内部的设计院、监理公司、造价公司、装备公司等从企业中分离，组建了华谊工程公司；将码头业务、储罐业务、包装业务、运输业务等分离出来，组建了华谊物流公司；将分散的计算机公司等分离出来，组建了华谊信息公司。
“营改增”试点地区的浙江省温州市，将大中型工商企业中的运输、仓储、包装、配送等物流业务，将企业安装成本较高的安装劳务，将企业内部的技术咨询服务、维修、安保业务分离出来，分别成立相应的物流、运输、仓储、租赁、劳务等服务公司。
通过有效剥离后，有利于提高企业的主业核心竞争力。分离出来的服务业，不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处，更明显的是现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于生产企业17%的税负。
（三）有利于倒逼财税体制的深化改革
财政部部长楼继伟2013年4月16日接受记者采访时说：“营改增”是财税改革的重要一步，随着“营改增”试点逐步向全国各地和全部行业扩围，将会倒逼加快财税体制改革。楼继伟还表示，“营改增”一旦覆盖全部地区全部行业，倒逼财政体制改革的大题目是中央和地方分配关系怎么改。
我们都知道：增值税是中央第一大税种。按照中国现行的税制，增值税属于共享税，中央分75%，地方分25%。营业税属于地方税，全部归地方财政，而且营业税占到地方年财政收入的30%，是地方财政的重要支柱。“营改增”之后，意味着原属于地方的收入，中央要分享75%，导致地方财政入不敷出，造成地方财政萎缩。中央领导要求“营改增”只许成功，不准失败。虽然财政部、中国人民银行、国家税务总局三部门联合的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》中规定：试点期间收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方，但仅是一个过渡性文件，不是长久之计。全部地区全部行业“营改增”以后怎么办？紧接着的工作，就是倒逼推进财税体制的深化改革。如何调整中央和地方的收入分配关系和支出责任，如何建立县级财力保障制度，已成为财税体制改革的大任务。
（四）有利于加强税源控制功能
经过多年的发展，我国增值税的税控系统已十分严密，在防止企业偷税漏税方面，起到重要的作用。而营业税的防控则相对落后，涉税行业偷逃税款的大有人在，税款流失严重。“营改增”后，借助增值税严密的税控系统和强大的反避税功能，可以有效地防止企业偷税漏税，增加税收总量。
国家税务总局针对增值税的税源控制，除了严格数据信息采集制度外，还制定实施了《纳税评估管理办法》、《纳税评估操作流程》等一系列制度和办法。特别是推广使用的“增值税纳税评估分析软件系统”，已形成“数据全面采集录入、信息全面比对分析、结果自动预警提示、人工重点评估检查”的增值税纳税评估机制，有效地强化了增值税的税源监控，优化了增值税的纳税服务，促进了增值税的诚信纳税，降低了增值税的税收风险，减少了增值税的税收流失，对提高税收征管质量和效率发挥着重要作用。
（五）有助于结构性减税
结构性减税的核心内容虽然是减税，但有别于全面的减税，有别于大规模的减税，主要是为了优化税制结构、服务经济增长和经济发展，其目的是减轻企业和个人的税收负担。如全面取消农业税、出口退税、统一内外资所得税、多次提高个人所得税起征标准、停征利息税、降低部分进口产品关税、提高个体企业增值税起征点、各项税收优惠政策等等。从整个社会看，“营改增”可以减少税负，达到结构性减税的目的。
二、“营改增”试行两年中产生的负面效应和潜在的风险
“十二五”期间内完成“营改增”，这是大势所趋。为了平稳推进“营改增”，结合各个试点地区的反馈，一些客观存在的问题必须要明确和引起重视。
（一）明显地阻碍了小规模纳税人的业务扩展
“营改增”试点证明：如果确认为小规模纳税人，其增值税税率仅为3%，可以较多地减轻税负。小规模纳税人也由此认定：为了减税，必须“固守”小规模纳税人身份，年应税服务销售额不能超过500万元，不能晋升为一般纳税人。而这样带来的后果是明显地阻碍着小规模纳税人的业务扩展，给第三产业经济的发展带来负面影响。这种想方设法保持小规模纳税人的身份以便享受低税率优惠的行为，不但人为地阻碍小规模纳税人向一般纳税人过渡，也会由此而造成税源的减少。
（二）明显地加重了一般纳税人的税负
“营改增”前，交通运输业执行3%的营业税税率；“营改增”后，执行11%的增值税税率。进项增值税的抵扣只有达到8个百分点以上，才可能减负，交通运输业尤其是陆路运输业根本不可能做到。湘电集团物流公司自2013年8月1日税改后的5个月，新增税负129.98万元。试点的交通运输业和物流公司针对“营改增”前后形成的税差大都在寻求得到财政补贴或税收政策的优惠。“营改增”后，针对交通运输业的税负增加，虽然财税〔2013〕37号文件规定：允许试点行业开增值税发票，可用于进项税抵扣；虽然国家采取了税负增加多少，财政给予返还的过渡期政策，但进项税抵扣发票难以确认、返还时间滞后，且没有做制度上的长期设计。部分行业中的一般纳税人整体税负仅在短期内有可能下降。金融、邮电、通信、铁路运输、建筑安装5个行业纳入“营改增”试点行业后，中国建设会计学会对24家施工企业的调研结果显示：24家施工企业实施“营改增”后税负增加94.61%。为此，中国建设会计学会建议全国建筑施工企业的一般纳税人统一按小规模纳税人征税，先试行3―5年。这样做既可以推进“营改增”进程，又不增加一般纳税人的税负。
长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏提出一个现实问题：“营改增”实施之后，物流公司必须提前统一在某成品油销售公司办理一个主卡，充好值，再办理副卡发给司机在沿途加油。这样一来，导致还没加油，油款就提前支付，增加了资金周转的压力。另外，占物流公司20%左右成本的通行费开不了增值税抵扣发票，明显增加税负。
（三）明显地增加了知识型现代服务业的税负
“营改增”政策规定：现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识的行业。“营改增”后，技术行业会得到税收政策的优惠，而对于知识的行业因得不到能抵扣进项增值税的专用发票而导致增加税负。以会计师事务所为例：一不需要购买机器设备；二不需要购买原材料；三不经常购买低值易耗品，得到能抵扣进项增值税专用发票的可能性几乎为零。成本费用方面的人员工资薪金、水电费、燃油费、维修费、广告费、咨询费等，更是难以取得能抵扣进项增值税的专用发票。
（四）可能会触发“营改增”行业的消费价格全面上涨
“营改增”试点期间，很多企业在“营改增”的背景下实施了涨价，明确提出多收的是“营改增”后所增加的税钱。因为增值税是价外税，应包括在消费价格内。如：物流企业中，占营运成本比重最大的人工费、路桥费、保险费等支出均不属抵扣范围，会造成多数物流企业增加税额，最终进入服务价格，引发消费价格上涨。“营改增”试点以来，凡有因“营改增”试点而增加税负的交通运输业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等现代服务业，以及邮电、通信、铁路运输、建筑安装等行业，如果没有得到政府补贴，其价格都会上涨。随着“营改增”试点范围的扩大，目前价格上行压力在逐渐强化，潜在着巨大的物价上涨可能性。
长沙畅通物流有限公司常务副总经理周宏针对试行中的“营改增”提出了两个问题：一是物流业的运输、仓储平均利润率只有2%～3%，若税收负担大幅增加，必然引起运价上涨，从而推高物价；二是湖南物流业现有的从业人员有135万人以上，部分物流企业因税收负担难以为继而被迫停业，会导致就业人员失去工作岗位。
（五）显现了“营改增”试点期间的税务风险
“营改增”试点两年，显现了较多的相关税务风险。一是虚开增值税专用发票的骗税风险：纳税人取得虚开的增值税专用发票，作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项增值税税额。二是虚增虚抵“进项税额”的逃税风险：（1）购进的货物已经实施进项增值税税额的抵扣，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费的货物，没有进行进项增值税税额转出的账务处理。（2）不能实现销售，不会产生销项增值税税额的非正常损失的在产品、产成品所耗用的原材料，在购进原材料时已抵扣进项增值税税额，没有进行进项增值税税额转出的账务处理。三是隐瞒销售收入的偷税风险：年应税服务销售额500万元以下的小规模纳税人，因业务扩展，达到了500万元以上，为了继续享受3%的低税率，采取隐瞒销售收入的手段，使年应税服务销售额始终调控在500万元以下。
“营改增”试点期间，原增值税一般纳税人从试点地区一般纳税人取得的“货物运输业增值税专用发票”抵扣率为11%，而从其他非试点地区取得的“货运增值税专用发票”抵扣率为7%。因此，试点期间接受交通运输业服务的纳税人，如果不注意地点不同而造成的抵扣税额差异和相关的抵扣政策，不懂得防范税务风险，就会不可避免地出现一些骗税、漏税、逃税、偷税行为，受到法律的惩罚。
三、“营改增”试行两年中形成的税务筹划
（一）一个“一般纳税人”分解成多个“小规模纳税人”
对于很少能取得合法有效的能抵扣进项增值税专用发票和很少能享受国家税收优惠政策的一般纳税人，可以分解并申报为多个“小规模纳税人”达到节税目的。例如：某运输公司经营普通货物运输和冷藏货物运输两项业务。本年应税服务销售额950万元（不含增值税），凭增值税专用发票可抵扣进项税额27万元。
1.如果该公司为一般纳税人：
本年应缴纳增值税=950×11%-27=77.5（万元）
2.如果按普通货物运输额（460万元）和冷藏货物运输额（490万元），分离为两个小规模纳税人：
本年普通货物运输应缴纳增值税=460×3%=13.8（万元）
本年冷藏货物运输应缴纳增值税=490×3%=14.7（万元）
税务筹划效果显示：按小规模纳税人计算，本年可节税49万元（77.5-13.8-14.7）
（二）企业将主、辅业分离，由高税率转为低税率
“营改增”试行期间，很多企业将为本企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门分离成单独核算的服务企业或运输企业。通过有效剥离后，不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处，更明显的是一般纳税人中的现代服务业6%和运输业11%的税负大大低于一般纳税人中的生产企业17%的税负。如果是小规模纳税人，3%的税负大大低于6%、11%的税负。例如：广东省有一家公司符合一般纳税人的条件，适用税率为6%。该公司通过注册一个符合“小规模纳税人”确认标准的新公司，将部分现有业务转移出去后，分开开票，降低了企业一部分税负。
（三）维持“小规模纳税人”身份，固守低税率
小规模纳税人的增值税税率仅为3%，可以较多地减轻税负。如果年应税服务销售额超过500万元，为了不晋升为一般纳税人，可以另分离一个独立核算的小规模纳税人。
（四）始终按“不含税销售额”计算应缴纳增值税的税额
按现行会计准则规定的账务处理，企业发生的主营业务收入是含税收入，而销项增值税额的计算是不含增值税的销售额乘以税率。如果是含增值税的销售额，应进行换算。换算公式为：不含增值税的销售额=含增值税的销售额÷（1+税率）。
例如：湖南某交通运输公司本年含税营业额3 500万元（增值税税率11%），取得耗用油品等增值税专用发票950万元（增值税税率17%）。
本年应纳增值税额=3 500÷（1+11%）×11%-950×17%=185.35（万元）
如果按含增值税的销售额3 500万元计算，本年应纳增值税额=3 500×11%-950×17%=223.5（万元），则要多缴增值税税额38.15万元。
此外，还可以通过重组、注销、转让、报废等转销旧设备，然后购进先进设备抵扣进项增值税。
综上所述：“营改增”试行期间，显示出很多正面效应，同时也出现较多的在“营改增”扩至全国前需要解决的实际问题。为了2015年在全国推行“营改增”铺平道路，确保“营改增”的顺利推进，国家财政部和国家税务总局必须在近期内，从政策方面解决四个问题：一是调整中央和地方的收入分配关系和支出责任；二是分行业优化一般纳税人的增值税税率和分行业完善进项增值税税额抵扣的具体规定，以及进项增值税抵扣的会计核算；三是强化查处企业的骗税、漏税、逃税、偷税行为；四是加强“营改增”宣传，进一步做好“营改增”后的税收服务工作。
【参考文献】
[1] 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37号.
[2] 国家税务总局.关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告[S].国家税务总局〔2012〕33号.
[3] 财政部，国家税务总局.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知[S].财税〔2011〕110号.
