摘要：成本核算工作是医院财务工作的重点及难点，在运用HRP创建成本核算模块的过程中，难免会遇到一些基础性的设置问题。本文结合实际工作中遇到的情况，就成本核算模块初始建设阶段的核算科室设置问题、成本形态及成本项目设置问题、分摊方案设置问题、数据来源问题展开阐述。
关键词：HRP；成本；成本核算
引言
随着国家医疗卫生体制改革的不断深入，医院面临着巨大的压力与挑战。一方面医院需要保持收入的持续增长，另一方面医院不可能永远通过扩张规模来拉动收入及业务量的增长。与此同时，各大医院之间的竞争也越来越激烈，医院想要提高自身的竞争优势，在规模遇到天花板的情况下，提高医院的效率和效益是其必然的选择。医院必须加强内部精细化管理，向管理要效益。成本管理是精细化管理的重要组成部分，而成本核算又是成本管理不可或缺的一部分。运用HRP来进行成本核算，是医院进行科学管理和提高医院效率的关键。医院开展成本核算有利于降低其运营成本，还可以减轻病人的经济负担，是解决病人“看病贵”问题的途径之一。以下就HRP成本核算模块创建过程中遇到的几个基础性问题进行探讨。
一、医院HRP成本核算模块创建过程中遇到的问题
（一）科室设置问题。科室设置即成本责任中心及成本核算单元的确定。《医院财务制度》将医院科室划分为四大类，分别是临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类及行政后勤类。尽管有明确的制度规定，实际工作中各医院的业务需求及管理需求不尽相同，科室设置也就各不相同。医院面临的核算科室设置问题有：第一，如何准确划分四大类别科室，即如何确定成本责任中心。如，门诊分诊护士，管理上隶属门诊部，其工资福利等支出可能由使用科室共同承担，那么分诊护士应该归属于哪一类别。第二，如何划分核算单元。如，大内科主任并不隶属于某一个科室，而是同时隶属几个科室，核算时其收入及成本分别计入这几个科室，那么是否需要独立设置一个核算单元。第三，如何保证门诊及住院的成本可以完整归集。如，为了省事，人事管理上科室的所有人员（含门诊及住院）都集中在一个核算单元管理，即所有人员全部归入门诊或者住院，且门诊与病房之间的人员调动属于科室内部事务，科室可以自行处理，不需要报告人事部门，那么门诊的人员成本怎么归集。第四，公共部门是否可以设置。会计在做账过程中，有时候为了省事，没有将一些间接费用进行分摊，而是设置了一些公共部门，用于归集这些公共费用。
（二）成本形态及项目设置问题。成本按形态可以分为固定成本与变动成本；成本按责任归属可以分为可控成本与不可控成本。成本核算时要事先明确成本是固定成本还是变动成本，是可控成本还是不可控成本。做这样的区分的目的，一是为了落实成本责任，二是为了成本分析，尤其是本量利分析。医院成本根据核算项目可以分为以下七大内容：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产折旧、提取医疗风险基金和其他费用。然而，仅根据这七大类，是无法区分固定成本与变动成本、可控成本与非可控成本的。即使勉强做了定性，最后呈现的结果也没有参考意义。
（三）分摊方案设置问题。需要使用分摊方案的费用大约占到总费用的25%，故而分摊方案的制定是做好成本核算工作的一项非常重要的内容。能否取到相对精细、相对合理的成本，分摊参数的制定是基础。目前HRP中提供的分摊算法有材料费比、化验费比、毛收入比、五项收入比、血费比、药品费比、出院人数比、工资成本比、科室功耗比、科室面积比、门急诊人次比、入院人数比、占用床日数比、住院天数比等，医院可以直接从中选择参数，也可以另外设置参数。那么，如何选择合适的分摊方案成为成本核算的一个重点问题。
（四）数据来源问题。HRP的数据来源于医院HIS、LIS、PACS系统，以及财务系统等。但是有一些问题需要解决。如，HRP直接从医院HIS系统提取收入，但要求提取到的收入必须要等于医院财务系统中的收入。实际上，财务系统中的收入与HIS中收入是有差异的。常见的情况如：由于种种原因无法在HIS退费而直接到财务科室办理退费造成的差异；学校学生体检收入不入HIS系统造成的差异；社区收入不入HIS系统造成的差异；系统本身统计口径问题造成的差异等。还有成本费用主要来源于医院财务系统，但是这样提取成本难免比较粗略。再者，医技科室工作量提取，仅从HIS系统提取不到全部的数据。
二、HRP成本核算初建问题实施解决
（一）科室设置。首先应该根据服务对象将所有科室划分为四大类，临床服务类是直接服务病人的，医技类是为临床类及病人提供医疗技术服务的，医辅类则是服务于临床类及医技类，最后行政后勤类就是除以上三类之外的科室。可以设置导医门诊科室，归入医辅科室，并且设置定向分摊参数，定向分摊到责任核算单元。不能直接计入科室的成本，按合适的分摊参数分摊到各科室，作为间接成本归集到各核算单元。不需要单独为大科主任设置一个核算单元，可以将大科主任的收入及成本直接用合适的分摊参数分别直接计入相关科室。人事管理细化，由原来的所有人员只在一个部门即成本责任中心集中管理，细分为以核算单元为管理单位，即区分门诊与住院人员进行管理，以核算单元作为最小的管理单元。物资管理系统、固定资产管理系统也相应地进行细分，均应该细化到核算单元，以便成本核算能取到准确的成本数据。尽可能减少使用分摊的方式进行归集。可以设立公共科室，但是临床服务类科室中不能出现公共科室，其他三类中如果有公共科室，其费用可以往前一级进行分摊。
（二）成本设置。由成本形态的划分引出成本项目的设置问题。根据医院财务制度规定设置的七类成本一级项目，即人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用，来划分可控成本或者不可控成本，过于粗略，与精细化管理的要求相背。既然是要将成本核算系统化、信息化，那么在进行初始建设的时候，就尽可能地考虑得全面和细致。首先，可以从会计科目入手，同时结合经济科目，最主要的还是站在成本责任中心角度来考虑。一级项目下设二级、三级，甚至四级项目，尽可能地细化费用，从最小的级次开始确认是固定成本还是变动成本，是可控成本还是不可控成本。因为这些划分实际上是相对的概念，并不是绝对的，同时每个医院可以根据实际情况及管理要求，对本单位的成本项目进行划分。可控成本和不可控成本的区分与成本责任中心所处的管理层次的高低有关。从医院层面出发所有的成本都是可控的，而从科室角度出发可能是不可控的。既然是对科室进行核算，应该更多的是站在科室层面来考虑成本可控性问题。另外，成本由价和量组成，可以从这两个因素入手，其中一个因素可控或者两个因素均可控，都可以称之为可控成本。比如，卫生材料成本的高低对于负责采购医疗装备管理科来说是可控的，但是对于材料的使用科室来说其无法控制材料的价格，但是科室可以控制材料的消耗量。故而，卫生材料对于医疗装备管理科和使用科室来说，均属于可控成本。
（三）分摊方案设置。根据《医院财务制度》的要求，采用分项逐级分步结转的三级分摊方法，将成本逐级进行分摊。分摊方法的设计应该按照谁使用谁承担的受益原则来进行，尽可能地依据实际情况采用多种方法相结合，避免一种分摊方案使用到底。比如，一级分摊中，财务部、人事部门是向所有科室的人员提供服务，可以根据另外三种类别的人员数量进行分摊；医务部主要是为医生提供服务，可以根据各科室医生的人数进行分摊；护理部是为护士提供服务，可以根据各科室护理人员的人数进行分摊。二级分摊中，导医处主要是为所有病人服务，而病人的多少可以参考各科室的门诊量，所以可以使用各个科室的门诊量进行分摊。再如，三级分摊中，中药房主要是为所有使用中药的部门服务，可以根据各个科室中药收入的总金额进行分摊等。
（四）数据来源确定。收入主要是从医院HIS系统提取，无法直接从系统获取的收入如医院到学校提供体检服务取得的收入、社区收入等，可以通过手动录入，以保证HRP中的医疗收入等于财务系统中的医疗收入。系统本身造成差异，那么就得在提取时间上与财务系统的收入提取时间要保持一致。药品、耗材、办公用品可以分别从药库、医材库、总务库等物资管理系统中直接提取，剩余的其他费用，可以取自财务系统的最末级科目。尽管HIS系统可以统计到医技科室的医技收入，也可以统计到多少病人已完成收费程序，但是这个数量并不是医技科室真正的工作量。故而，需要通过LIS、PACS系统来统计正确的医技科室的工作量和收入。
三、结语
总之，HRP成本核算模块的建设是一个复杂而细致的工程，就如同建造房子一样，必须先打好地基，再建造主体框架，然后才能慢慢地去完善每一个部分。当然，在建设成本核算模块的时候，并不仅限于以上问题，事实上还需要做很多的基础工作。比如，确定用水用电大户；核定各核算单元人员；统计清楚各核算单元业务用房面积；清点各核算单元的资产等。无论什么情况下，始终要坚持建立成本核算模块必须现在医院层面，明确医院整体核算目标，以目标指导基础建设。做好基础工作，才有希望做好成本核算工作。
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作者:陆江冰 单位:南宁市中医医院