【摘要】特定目的观强调成本不仅指产品成本，而且指目的成本。基于特定目的成本观，确定成本核算对象就十分灵活广泛，能够有效解决高校成本核算对象确定难的问题。高校在平衡管理需要和核算本身成本的基础上，可设置多层次多维度的成本核算对象。从层次上，可设置资产、项目、部门、单位整体等核算对象。从维度上，可设置人工成本、材料成本、外购服务成本、折旧成本、摊销成本等成本项目。在政府会计制度下，通过科学设置“业务活动费用”的明细科目，通过明细科目间的汇集、结转，就能够实现多维度、多层次的成本核算。
【关键词】特定目的观；教育成本；核算对象
高校成本核算的对象是什么，长期以来争论不休。一种观点认为，应该把高校的学生或毕业生作为高校成本核算的对象；另一种观点则把高校的教育服务作为高校教育成本核算对象；还有一种观点认为学生知识、技能和素养的提高是高校成本核算的对象。高校成本核算对象确定的困难甚至引起对高校教育成本核算必要性的怀疑。然而，只要是经济活动都存在着资源耗费的问题，都存在着效率的问题，都对成本核算与成本控制有着需求。对成本核算对象的争论缘于对成本内涵理解的分歧。梳理对成本内涵认识的演进过程，就能够找到合理的高校成本核算对象确定方法。
一、对成本内涵认识的演进
什么是成本？有关讨论由来已久。以美国为代表的西方国家对成本内涵的研究集中在20世纪20~70年代。我国对成本内涵的讨论自20世纪50年代至今也一直存在。在我国传统的认知中，成本即产品成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。这是对成本的狭义理解，是耗费观的成本定义，它源于马克思的价值学说。马克思认为成本“是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值”。其含义一方面是指成本是价值的组成部分，是产品价值中C和V的等价物，另一方面又说明成本是生产要素耗费的价值表现，是企业为生产商品或提供劳务等所耗费物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现。它强调成本是商品经济的产物。我国长期以来对高校成本核算对象的争论，都是因为秉持产品成本观而产生的。本质上是在争论高等教育的产品是学生还是教育服务的问题。随着改革开放的不断推进，西方国家对成本内涵的研究成果逐渐被我国会计界所接受。美国会计学会成本概念与标准委员会在1951年将成本定义为“为了实现一定目的而付出或可能要付出的、用货币测定的价值牺牲”。美国会计师协会在1957年给出的成本定义为“为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳物，或发生负债，而以货币衡量的数额”。成本可以分为未耗和已耗，未耗成本可由未来的收入负担，已耗成本不能由未来的收入负担，应列为当期收入的减项，或借记保留盈余。20世纪70年代，美国会计原则委员会将成本定义为“经济活动中所蒙受的牺牲、放弃或抛弃”。20世纪80年代，美国财务会计准则委员会将成本定义为“经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所作的放弃”。以美国为代表的西方会计界拓展了成本的内涵，表现在两个方面：一是让成本与产品脱钩，成本不仅指产品成本，且指目的成本，成本必须是“……成本”，不同的目的有不同的成本；二是将耗费扩展为“价值牺牲”，“价值牺牲”既包括已经耗费的，也包括仅仅是转移而未耗费的。杨纪琬先生在1985年就提出企业成本核算对象要多元化，要改变单一的仅仅以产品成本为核算对象的传统模式，代之以适应经营管理不同需要的多种核算对象，形成服务于微观和宏观经济管理的多种成本核算形式。葛家澍先生于1999年指出，成本是“特定的会计主体为了达到一定目的而发生的可以用货币计量的代价”。张敦力先生于2004年重新定义了成本，指出“成本是为实现特定经济目的（不包括偿还债务、退还投资）而发生或将要发生的合理、必要的支出。其中，支出是一个主体的经济利益的总流出，流出的时间既可能是现在，也可能在过去，还可能在未来；流出的形式既可能是支付现金，也可能是消耗或转让除现金以外的资产，还可能是提供劳务、承担债务，甚至是发行股票等，其结果既可能导致资产、所有者权益的减少，也可导致负债的增加”。这些研究观点充分吸收了西方成本内涵研究的成果，突破了产品耗费观的桎梏，体现了三个创新：一是实现了由耗费观向支出观的转变，强调成本是合理必要的支出，而不一定是消耗掉了；二是实现了产品观向目的观的转变，强调成本不仅指产品成本，而是一定目的物的成本；三是突破了成本主体限制，没有强调成本是企业的成本，而强调成本是“特定的经济主体”的成本。这也意味着理论界认识到成本核算与管理是所有经济主体面临的问题，而不仅是企业。近年来，这些理论研究成果被转化为制度，在成本管理实践中得到应用。财政部2000年的《企业会计制度》将成本定义为“企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”。这个成本的定义基本还属于产品观的定义。但到2017年，财政部在《管理会计应用指引第300号——成本管理》中就对成本核算如此定义：“成本核算是根据成本核算对象，按照国家统一的会计制度和企业管理要求，对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的成本项目进行归集、分配和结转，取得不同成本核算对象的总成本和单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动”。2019年的《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》将成本定义为“单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资源的耗费，知识产权等无形资源的耗费，以及人力资源耗费等其他耗费”。这些制度对成本的定义都体现了特定目的观理念，不再只将成本定义为产品成本了。
二、成本对象的影响因素
基于特定目的成本观，成本核算对象范围非常广泛。因为特定目的并无定指，它既可以是一件产品、一项服务，也可以是一项设计、一个客户、一项作业、一个部门或者一个工作计划。会计主体选择成本核算对象时需要考虑哪些因素呢？
1.成本核算的目标。特定目的观的基本原则是“不同的目的，不同的成本”。不同的经济主体，由于其资本性质、治理结构、管理文化不同，对成本核算和管理有着不同的目的，因而需要不同的成本核算对象。在进行生产决策时，就需要以产品为对象，核算产品成本；在进行投资决策时，就要以项目为对象，核算项目成本；在对部门进行绩效考核时，就需要以部门为对象，核算部门成本。
2.单位管理的需要。经济主体成本核算的目标，是由单位管理的需要决定的。成本管理作为单位管理的重要组成手段，有着多重目标。无论是企业还是行政事业单位，都需要运用成本信息进行投资决策、价格决策、生产或者服务决策、绩效评价。因此，现代成本管理所要求的核算对象都不是单一的，而是多维的，既要核算一个产品（服务）的成本，也要核算一个部门、单位、车间、班组的成本，还要核算一个项目、计划、方案的成本。
3.核算本身的成本。成本核算与管理本身也是需要付出代价的，是有成本的。成本核算本身的成本表现在因提供多维成本信息而增加的成本核算组织成本、人工成本、成本信息系统建设与使用维护成本。经济主体必须综合考虑成本核算的效益与自身成本，对成本信息的应用价值进行充分评估，避免追求过细过多的成本信息而增加大量成本核算自身成本。
4.单位的核算能力。成本核算自身的成本与其核算能力，特别是成本信息系统的能力密切相关。如果经济主体设计应用了科学合理的成本信息系统，体现了多维度多层次的核算要求，在提供多维度多层次成本信息的同时，无须过多调整组织结构，无须增加人工成本，会计部门应该可以提供更多有价值的成本信息。
三、高等学校成本核算对象的确定
通过对特定目的观下影响成本核算对象的因素进行分析，我们可以发现高等学校确定成本核算对象的基本思路，就是在需要与可能之间进行平衡选择。高等学校要根据管理的需要确定成本核算的目标，基于核算目标确定核算对象。高等学校成本核算的基本目标是提供成本信息，终极目标是促进办学效率提升。不同的管理主体有着不同的管理目标，对成本信息有着不同的需求。基层教师和管理人员要提升业务效率，需要掌握具体业务的成本信息，以便优化业务流程、控制业务成本；学校管理者需要对项目投资、部门投入进行决策和评价，需要的是不同项目、不同部门的成本信息；政府作为出资人，需要在对学校投入产出进行评价的基础上，实现财政支出控制与政策优先次序相联系的资源有效配置，完成财政支出效率最大化的目标；同时政府作为公共管理者，需要根据教育成本分担的原则，在核定成本的基础上确定学费标准，因此需要每个学生培养的成本信息。高等教育成本信息的需求是多层面的，因此成本核算的对象也是多层面的，既需要以项目、部门、整个学校作为成本核算对象，还需要以学生为成本核算对象。特别需要说明的是，作为成本核算对象的项目在高校的表现形式是丰富的，既包括建设项目，也包括非建设项目。建设项目包括有形的建设项目和无形的建设项目，都是成本核算的对象。有形的建设项目是指基本建设项目、实验室建设项目、实训基地建设项目。在会计上一般通过“在建工程”科目的核算反映有形建设项目的成本投入过程。无形的建设项目包括师资队伍、专业建设、课程建设、质量工程等项目。这些项目在现行会计制度下没有专门的科目核算，需要在“业务活动费用”科目下以项目为单位设置科目反映其成本投入过程。非建设性项目是指实施项目化管理的业务，如科研、专业人才培养等。高校教育中不同专业的培养方案不同，同一专业人才培养方案也存在着周期性的调整。不同的培养方案，其资源需求是不一样的，成本耗费也就不一样。因此，不同批次的不同专业人才培养方案，应单独作为一个成本核算对象。一个专业人才培养的总成本除以按该方案培养的学生人数，就是单位学生的培养成本。一个二级学院开设的各个专业的成本汇总，就是这个二级学院的总成本。成本分析与控制非常重要的基础是了解成本结构，即成本中料、工、费各自的比例。因此，高校教育成本核算还必须按成本的经济性质设置核算对象。当前我国高校预算会计中，对支出项目按经济性质进行了分类核算，在一定程度上反映了支出结构。从财务的角度来看，高校根据成本耗费的性质和特征可设置以下成本项目，即人工成本、材料消耗成本、服务消耗成本、折旧成本、摊销成本。人工成本是指成本核算对象中直接人工成本的消耗，在财务会计中以“应付职工薪酬”的核算范围保持同一口径。材料消耗成本是指成本核算对象直接消耗的物质资料，包括水、电、材料等。服务消耗成本是指成本核算对象直接消耗的外购服务，包括差旅、会务、网络、外包服务等。折旧成本是指成本核算对象使用固定资产（如房屋、教学设备、科研仪器、办公设备等）应计提的折旧费用。摊销成本是指成本核算对象使用的无形资产，如课程资源、软件等应计提的摊销费用等。有了上述成本项目的明细核算，就可以分析具体核算对象的成本结构，才有了成本考核与控制的基础。这些反映成本结构的项目，可称之为“成本项目”，也应该作为成本核算对象设置。如此一来，成本核算对象不仅是多层次的，还应该是多维度的。多层次、多维度的成本核算对象构成高校立体化的成本核算对象矩阵，如图所示。图中大立方体代表一个高校，其日常支出形成成本项目，如人工成本、材料成本、资产成本等。这些成本项目按会计期间进行汇集。在会计期末，将当期发生的这些成本项目按比例分配到相应的业务项目中，没有对应的业务项目的，按比例分配到相应的部门成本中。部门成本除直接分配的成本项目外，其负责的相关业务项目成本也应转至部门成本中。各个部门的成本按期汇集，形成高校的总成本。
四、基于特定目的观的成本核算科目设置
基于特定目的观确定高校成本核算对象，与当前应用于高校的政府会计制度具有高度相适性。当前的政府会计制度设置了“业务活动费用”“单位管理费用”科目，用于单位的成本核算。另外设置“在建工程”“固定资产”“无形资产”等科目，用于核算资产成本。科学设置“业务活动费用”明细科目，通过科目之间的结转即可实现多维度、多层次的核算。首先，在“业务活动费用”科目下设置“人工成本”“材料成本”“外购服务成本”“折旧成本”“摊销成本”等。日常发生费用支出和期末计提折旧摊销时，在上述明细项目中汇集核算。期末，上述明细科目的借方发生额的合计数，就是相关成本项目的当期总额。另外，根据高校业务项目和部门，在“业务活动费用”下设置明细科目，如“经管学院”“工学院”“文学院”“教学项目1”“教学项目2”等。期末将“人工成本”等明细科目下发生额，分配结转至上述明细科目中。这些明细科目的借方发生额的合计数，就是相应项目和部门的当期成本总额。“单位管理费用”明细科目设置方法与“业务活动费用”一致。期末两个科目的余额合计就是当期单位的成本总额。
作者:周常青 单位:黄冈职业技术学院商学院