摘要：企业合并是指将两个以上的独立企业合并为一个报告实体的事务或事件。企业合并的方法有两种:购买法以及权益组合法。《新企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和不同控制下的企业合并。并规定在同一控制下的企业合并应当采用权益结合的会计处理,不同控制下的企业合并,应当采用收购会计处理。与过去相比,这是我国企业并购相关准则实现了新突破,在保留了自身的特点的基础上,实现了与国际准则的接轨。本文根据此规定,对两种会计核算方法的适用范围、合并后企业会计报表的初始计量、报表表述以及是否合并会计记录进行了比较和分析。
关键词：企业并购,购买法,股权组合法,比较分析
一、企业合并的含义
根据实际国情,我国在2006年重新制定并颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》。本标准的颁布填补了中国企业合并会计准则的空白,规范了企业合并的会计核算方法。更加系统地完善了我国企业合并的会计处理方法。企业合并是指将两个或两个以上的独立企业合并为同一报告主体交易或事项。
二、企业组合的类型
企业合并可以按不同的角度分类。按合并双方前、后最终控制方是否变化分为同一控制下的企产业兼并与在不同的控制下的企业兼并;根据不同行业:横向、纵向、混合合并。
（一）两种理论比较
该购买方法基于这样的假设,即合并是委托人通过购买获得其他参与合并的净资产的交易。它把企业兼并看作是一种交易,与从外部直接购买资产没有什么不同。因此,应采用与传统会计方法相符的方法,即以资产或权益为交换来计量所收到的资产和负债的价值。购买法所强调的经济行为是“交易”，而在权益组合的方法下,兼并是利益的结合,而不是购买。为支持权益结合方式,法律的实质不是购买交易,而是被合并企业的股东共同控制其全部或实际上控制其全部生产经营。它是两个或两个以上企业的经济资源的组合,并且被合并企业所有者的权益继续存在。因此,任何一方都不能被认定为买方。权益组合法没有新的估价依据,其反映在账簿的历史成本中,没有确认商誉。因此,权益结合所强调的经济行为就是"联盟"。
（二）两种会计处理方法的适用范围不同
同一控制下的企业兼并,是指参与兼并的企业在合并前后最终由同一方控制,且控制不是暂时的;不同控制下的企业兼并是指各方当事人共同参与的。在同一控制下,企业的合并应与权益相结合。在上述概念中,同一方指合并前后的最终控制权的企业。当事人是指两个以上法人或者其他组织,按照投资者的协议,对被投资单位的生产经营决策进行表决时,表达相同意思。一个企业从另一个企业的经营活动中获取利益,并可参与企业财务和经营政策的决策。“决策权”和“利益取得权”是控制权的象征,由直接或间接拥有另一企业一半以上表决权、甚至不到一半表决权的企业行使。但可以通过不超过半数的表决权和其他手段在指南中规定。"其他方式"包括:企业与其他被投资单位有被投资单位的投票权及其协议,其数量可达半数以上;根据企业或公司的有关制度,可具有财务和业务决策权。投资单位有较多的投资机构董事会（或类似机构）。若干成员的任命或罢免权;被投资实体的董事会（或类似机构）决定的多数时间表决权。同时,判断"控制"应遵循实质大于形式的原则。控制不是暂时性的,通常需要一年以上（包括一年）。
（三）两种会计方法合并成本的初始计量
（1）不同的计价基础。在同一控制下,根据合并当日被合并方的原始账面价值获得资产和负债，以资产、负债和股权证券的股权为基础取得合并成本。由买方在购买日期获得购买方的控制权等。（2）不同的商誉。根据采购法,买方在合并中取得的净资产的公允价值份额与买方的合并成本之差视为商誉,买方确认的净资产的公允价值份额大于购买方可识别资产。负债、或有事项为负。在审查了债务的公允价值和合并成本后,差额被确认为当期损益。在权益组合法下,合并支付的合并对价的账面价值与所获得的净资产的账面价值之差不会形成商誉,从而调整资本储备,然后调整留存收益。合并商誉需要以购买法为基础。减值检验和将来每年年底的减值准备进行确认,并不需要根据权益法确认合并商誉,也不需要商誉减值准备。（3）处理不同的合并成本。由于合并方式的不同,在处理合并过程中产生的各种直接和间接成本方面也存在差异。合并在同一控制下的合并方为合并企业发生的审计费、评估费、法律服务费和其他直接有关费用的,计入当期损益。合并方发生的其他费用,可以两种方式处理:合并方为企业合并而发行债券或者其他债务支付的费用、佣金,应当计入发行债券或者其他债务的初始计量金额。合并后的有价证券的收费,佣金等,应当抵销有价证券的保费收入；有价证券的保费收入不足以抵销的,应当抵销留存收益。购买者在不同控制下的企业合并期间发生的直接费用,应当计入合并成本。与确认资产价值直接相关的会计、律师、评估师和其他中介费包括在相应的资产价值中;与发行债券或承担债务有关的佣金和佣金包括在初始计量金额中。
（四）两种会计处理方法是否调整被并企业的会计记录
在购买法下,合并前年度的会计报表不需要回溯调整;在股权合并法下,当合并企业的会计政策不一致时,应重新编制合并前年度的会计报表。
（五）两种会计处理方法报表列示不同
合并方应在同一控制下,在不同控制下,包括合并日期和合并当期结束时,编制合并财务报表,但提交合并资产负债表、合并收益表和相关公司。日期现金流量表是不同的。合并的资产、负债和或有负债,应当按照合并的公允价值重新计量,合并会计报表应当反映净值的变动。虽然合并财务报表是按照股权合并方法编制的,但计量基础不变。合并各方的资产和负债账面价值既不反映价值的变化,也不反映商誉。因此,当合并后的资产质量更好时,或者当价格上涨时,由购买方法报告的净资产值通常大于由权益组合方法报告的净资产值。从合并财务报表的角度看,企业购并的支付方式为现金或放弃非现金资产、发行债券或股票证券,但未分配利润除外。合并方股东的利益与合并财务报表中股东的利益相同,合并时合并方已经存在。未分配利润应当抵消,不包括在合并财务报表中。在权益组合法中,当合并确认股权投资时,不是根据合并方所有者权益项目的账面金额确认股权和资本储备,而是根据转换后的股权面额确认股权和资本储备。值确认股权和资本储备。合并利润表反映了从整个会计期间开始到结束的所有损益,包括从合并期开始到合并日的所有收入、费用和利润。为了防止合并过程中利润的操纵,准则要求合并日前合并方实现的净利润在编制时列于表中。企业合并是在不同的控制下通过购买方法计算的,合并利润表是以购入方在购买日取得的公允价值（可辨认资产和负债）为基础的,它包括所有相关的收入、费用和利润。合并现金流量表包括从合并期开始到合并日期的合并现金流量表的现金流,而合并现金流量表仅包括现金流量,这只能反映买方的购买日期和报告期的结束之间的相关性而不能反映整个会计期间。
三、不同的合并效应带来影响
（一）对会计信息质量的影响
该采购方法提供了并购主体的资产和负债的公允价值信息,便于投资者对企业集团未来的现金流量进行预测,大大提高了决策的相关性。相比之下,股权组合方法忽略了并购中的交易价值。不能提供企业并购资金投入的信息,也不能提供用户评价投资绩效所需的信息,因此相关性很低。
（二）对合并报表的影响
（1）从合并资产负债表的角度。根据收购法,合并企业的净资产按公允价值合并。在股权组合法下,合并方的资产和负债仍应反映在账面价值上。由于被并购方净资产的公允价值高于其账面价值,因此并购方式下的被并购方资产往往高于股权组合方式。根据采购法,并购后的股东权益仍然是投资企业的股东权益,但根据权益合并法,可能会导致并购后股东权益的变化。此外,根据采购法,被合并企业的留存收益不能被合并,而根据股权合并法,被合并企业的留存收益包括在被合并企业中,可以用来支付股息。（2）合并利润表的视角。《采购法》仅将合并后被合并方实现的损益纳入利润表,从而形成了只要合并,权益结合所得的收益总是大于采购法所得的收益的缺陷。不在年初发生,合并方有收入。对于合并成本,权益组合法不能增加资产的价值,但是由于管理成本抵消了资本储备,资本储备不足以抵消以调整留存收益。合并的直接成本增加了合并后的净资产成本。企业。因此,股权合并法仍然相对较高,股权回报率肯定高于《购买法》。
四、新标准下两种方式并存的分析
购买法和权益组合法各有利弊,两种方法的运用一直是会计界关注的主要问题之一。近年来,由于权益法结合的滥用以及由此产生的一系列复杂情况,国际上已经废除了权益组合法的使用,只允许购买。然而,每个国家和地区都有其自身的经济特殊性。国内经济发展、法律环境和一些历史问题都会导致不同的会计政策。因此,我国颁布的新企业会计准则的相关规定,不仅没有取消使用权益结合,还提出了两种方法。这种情况似乎与国际会计准则相悖,但这一政策的制定是以我国当前的经济形势为背景,符合我国经济发展的需要。权益组合法促进了国家企业的扩张和经济发展。当前,我国的经济发展面临着激烈的竞争,企业规模普遍偏小,迫切需要发展以抵御外来竞争对手。因此,通过兼并重组进行开发与整合,无疑是提升企业竞赢得这场战斗的唯一途径。纵观历史,西方国家经历了五次并购浪潮,每一次并购浪潮都极大地促进了经济的发展。看看并购浪潮,权益结合方式的采用为当时的企业并购做出了巨大贡献。目前,我国正处于企业并购的成长时期,企业间的并购活动日益加强。此外,在中国企业并购中,同一控制下的企业并购比例也较大。我国上市公司大部分与国有企业分离,这些集团把高质量资产、企业或子公司分离出来,把它们向上市公司转变。此外,为了提高上市公司的竞争力,往往采用内部企业兼并的方式,或者以此方式来实现公司的整体上市。因此,只允许基于公允价值的购买方法是不切实际的。公平价格是股票组合存在的主要原因。权益结合法的核心思想是企业的合并实际上是两个或两个以上企业的权益的合并。目前,公允价值在我国的会计处理中仍然是一个难题,这也是股权合并法存在的主要原因。我国证券市场起步较晚,规模相对较小,一些规章制度还不完善。股票市场投机和股价操纵非常严重。这使得购买方法的公允价值的确定变得非常可疑。此外,为了获得公允价值,还可以通过资产评估机构进行评估。然而,由于注册会计师审计相对滞后,从业人员的水平还有待提高,尤其是面对众多资产负债种类繁多的大型企业,公允价值的确定更加困难。因此,短期内难以忽视公允价值的问题。
五、结论与启示
综上所述,我国新会计准则不仅实现了与国际准则的接轨,而且在企业并购会计处理中还保留了自身的特点,在并购方式与股权组合方式的双重模式中。它有利于中国企业的扩张,提高中国企业的国际竞争力,进而促进中国经济的发展。随着我国股权分置改革的完成,上市公司的公司治理结构将更加完善。随着我国审计业的不断发展,从业人员的素质将不断提高,公允价值的估值将更加准确,购买方式将越来越占主导地位。领导地位已成为大势所趋,加强和改进采购方式将是我国会计职业的主要职责之一。
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作者:袁晶 单位:无锡太湖学院会计学院