可供出售金融资产税会差异探析

2022-09-21 15:17:55 来源:写作指导

一、可供出售金融资产的初始计量

新准则规定企业初始确认可供出售金融资产时,按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额,所支付价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,单独确认为应收项目。税务处理上,可供出售金融资产属于新税法规定的投资资产。由上述《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定,以历史成本为计税基础。由上可以看出,一般可供出售金融资产的初始入账金额与其计价基础一致,不需纳税调整。

二、可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利

新准则规定,企业在持有期间取得的利息或现金股利应当确认为投资收益,若企业持有的可供出售金融资产为分期付息、一次还本的债券,还要按期摊销利息调整,将借贷方差额记入“可供出售金融资产-利息调整”的科目借方或贷方。企业按期摊销利息调整后,可供出售金融资产账户的账面价值将增加或减少。若企业持有的可供出售金融资产为到期一次还本付息的债券,则持有期间不确认应收股利或应收利息科目按到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息,借记:可供出售金融资产-应计利息,按照债券的摊余成本和实际利率计算的利息,贷记:投资收益,借贷方差额,记入可供出售金融资产-利息调整的科目借方或贷方。资产负债表日,采用实际利率法计算的可供出售债务工具(债券)的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。新税法规定,企业持有可供出售金融资产期间取得的股息红利等权益性投资收益,除国务院、财政税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。但企业取得的国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益属于免税收入。由上可知,可供出售金融资产持有期间取得的利息和现金股利的财税处理差异,主要表现在以下方面:第一,对于企业取得的可供出售金融资产为债券等债权性投资资产,且初始计量时形成可供出售金融资产—利息调整的,由于按照实际利率法确认当期投资收益时,会摊销可供出售金融资产—利息调整,因此可供出售金融资产的账面价值与其计税基础不一致,每期摊销利息调整时,确认递延所得税资产或递延所得税负债;第二,对于企业取得的可供出售金融资产为股票基金等权益性投资资产的,确认当期投资收益时属于税法规定的免税收入的,当期计算应交所得税额时应作纳税调减处理;第三,对于企业取得的可供出售金融资产为国债的持有期间获得的国债利息收入,会计上确认为投资收益但税法规定属于免征收入,当期计算应交所得税额时应作纳税调减处理。

三、可供出售金融资产持有期间公允价值变动

新准则规定,资产负债表日,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当直接计入所有者权益(资本公积-其他资本公积),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益(投资收益)。由上述新税法规定,可以看出持有期间,一般情况下,公允价值变动不计入应纳税所得额,这样就会产生可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异,应确认为递延所得税负债或递延所得税资产。

四、可供出售金融资产减值

新准则规定可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认。原先直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失应当予以转出计入当期损益。即将减值损失反映在利润表中不能藏在资本公积中,具体会计处理时,借记资产减值损失科目,贷记可供出售金融资产—公允价值变动、资本公积—其他资本公积科目。可供出售金融资产为债券等债权性投资资产价值回升,通过损益转回。可供出售权益工具投资发生的减值损失价值回升时,不得通过损益转回,而是记入资本公积。税法规定在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出不得扣除企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值。除国务院财政税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。即税法上不确认任何形式的资产减值准备。可供出售金融资产的计税基础不变。纳税调整时应将会计上确认的减值损失调增当期应税所得额,期末可供出售金融资产计税基础大于账面价值形成可抵扣的暂时性差异,借记:递延所得税资产,贷记:所得税费用。

五、可供出售金融资产的处置

准则规定,处置该可供出售金融资产应将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益,同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资收益。税法规定,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

六、总结

可供出售金融资产在初始计量、持有期间和处置时的会计处理和税务处理有相似之处,但更值得关注的是两者之间的差异,通过上述分析可知,可供出售金融资产会计处理与税务处理差异的主要来源是资产账面价值与计税基础的不同,从而产生了暂时性差异,进而产生了递延所得税问题,但在可供出售金融资产处置时,上述暂时性差异将得以转回。

作者:邱丽娜 单位:天津财经大学