合并报表范文1
关键词：新企业会计准则；合并报表；合并范围准则；合并范围问题；建议
随着社会主义市场经济的发展，为了进一步满足经济发展的需要，规范企业会计准则的有关条例，使得我国的企业会计准则能够和国际会计准则相衔接，进一步提高企业财务会计报表的质量，国家财政部根据经济形势的变化，修订了企业会计准则中的有关条例。其中，合并报表能够综合的反映出企业集团有关的财务状况、经营成果以及现金流量等情况。要真正的发挥出合并财务报表的作用，明确合并的范围便是其中的关键。所以，在新企业会计准则实施的背景下，研究合并报表的合并范围问题，加强对实施情况的探究，从中发现存在的不足并加以改进，十分重要。
一、合并报表合并范围准则的基本理论分析
(一)合并范围的概念一般而言，所谓的合并范围指的是需要纳入到合并报表中一同编制报表的子公司的范围，从另一个角度来说，也就是企业集团下的哪些子公司需要包含在合并报表的编制范围中，而哪一些子公司则不需要被纳入到这个范围中。这就需要有个标准或者是范围规定，进而能够明确的划分合并报表的编制范围。可以说，合并报表编制的关键在于合并范围的确定上。
(二)合并范围的规定在企业会计准则中，有关母公司或者是子公司拥有的被投资单位多少的表决权，其中，当含有50%以上的表决权时，企业集团就可以直接将被投资单位看做是企业的子公司，并纳入到合并报表的合并范围中。而对于持有被投资单位50%以下表决权的企业集团，就需要满足有关的条件，才能够将其看作是母公司控制的子公司，纳入到企业的合并报表中。从企业会计准则的有关条例的规定来看，能不能够确认被投资单位是否是被控制的，就需要从企业与其他企业间所持有的被投资单位的可转换公司的债券，当期的认股权证等等潜在的因素来决定。
二、合并报表中有关规定的中外比较分析
(一)中外对比下合并范围之间的对比从有关的实证研究来看，合并报表合并范围的判断标准可以分为数量与质量两个方面。我国的新企业会计准则中对于企业的“控制”数量的标准与国际会计准则的相关规定是大致相同的，以拥有被投资单位一半以上的表决权为依据。但是，存在的不足之处就是缺乏对间接拥有被投资单位的表决权的比例数额没有规范的计算方式。而从国际会计准则的角度来看，计算股权比例与表决权比例的方式有两种原则，分别是加法原则与乘法原则。根据我国的实际情况来看，对于被投资单位的股权比例的计算方式是采用乘法原则，而对于拥有的表决权的比例计算主要是采用加法原则。从质量标准的层面上来看，我国的会计准则与国际上的会计准则的规定是一致的。在数量标准与质量标准两方面条件下，质量标准才是企业集团控制被投资单位的根本所在，而数量标准只是其控制被投资单位的一种具体表现。
(二)中外文献上对于是否纳入到合并报表中的范围比较在企业会计准则中，一般而言，对于母公司在拥有控制权的境内子公司需要将其并入到合并报表中，但是由于我国的经济形势发展较为复杂，会计准则就做出了几种规定，提出了不归纳到企业合并报表中的几项情况。比如说，当境外经营的子公司的资金调用存在一定限制的时候，就不需要将其纳入到合并范围中。而美国的会计准则则认为，当企业集团在编制合并报表的时候，需要特别重视合并范围的规定，对于暂时性控制的拥有控制权的子公司，是不能够将其纳入到合并的范围中的。通过中外有关会计准则的对比，可以发现我国的会计准则中还存在着一定的不足，这就需要吸收国外优秀的经验与先进的观点，结合当前经济发展的实质，来完善我国会计准则的有关规定，明确合并报表的范围，进而发挥出合并报表的作用。
三、当前企业合并报表范围规定中存在的问题分析
(一)报表合并范围的确定存在问题在经济的不断发展下，也推动着我国证券市场的快速发展。在证券市场上，企业之间的并购步伐加快，股权投资成为企业投资的一种重要方式，企业与企业之间的股权关系也变得十分复杂。而在新企业会计准则中，对于企业之间存在着的多层控股的关系，并没有明确的规定，对于这部分报表的合并范围也就缺乏相应的准则规范，进而就会给企业的合并报表增加一定的难度。在新企业会计准则的实施中，对于企业集团的财务报表的合并范围的规定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，会给企业留下很大的利润可操作空间，影响到财务报表的真实性、全面性与准确性。因此，就需要完善这一方面的合并范围规定，加强控制有关的合并范围变动情况。
(二)报表合并范围变动的问题企业之间的股权交易、可转换债券的活动的增加，会使得企业的产权结构出现一定的变化。而一旦产权结构发生变动，就需要企业的财务报表的合并范围也能够随之发生变动。证券市场的发展愈发繁荣，企业之间的产权变动变得十分的频繁，就会影响到合并报表中合并范围的变动所反映出来的会计主体存在着较大的范围差异性，并且使得企业集团所提供的每一期的财务报表所反映出来的经营成果与财务状况信息，缺乏一定的可比性与连续性，也会制约着企业合并报表中的信息，导致失真。因此，企业在处理合并报表工作的时候，需要合理的规范合并报表中的合并范围，提高会计核算的质量，进而防止各项不正当不合法谋求利润行为的出现。
(三)报表合并下编制存在的问题分析报表能够反映出企业一定时期的经营结果与其财务状况，是企业做出经营决策的重要依据。所以，就需要特别重视企业合并报表编制工作，提高编制的准确性。在企业集团的合并报表编制中，容易存在着报表编制不合理，数据源不全面等等问题，就会影响合并报表编制的合理性与准确性。这是由于在新企业会计准则下，对企业合并报表编制的范围没有明确的规定，无法真正的确定一些子公司是否要纳入到企业合并报表编制的范围中。此外，随着企业集团经营规模的扩大，经营的项目越来越多，涉及的款项增多，就会加大合并报表编制的难度，在一定程度上容易出现疏忽，也就无法保障报表编制的准确性。
四、完善合并报表中合并范围的建议
(一)明确报表合并的范围在新企业会计准则中，对于合并报表的范围没有明确的规定，使得企业在合并报表的时候缺乏合理的依据。为此，就需要从这方面入手，完善有关的会计准则，明确合并报表的范围。首先，可以借助于国内外有关的研究理念，吸取其中确定报表合并范围的方法，再根据我国企业合并的实际情况，减轻在确定企业合并报表中的主观性与盲目性，提高其报表合并的科学性。这对于多层控股的企业合并报表的编制，具有重要的意义；其次，在确定合并报表的合并范围的时候，针对企业间接控制的单位，拥有间接表决权的资本，就需要利用加法原则，来计算合并报表中合并范围下的权益成本。在编制合并报表的时候，则需要利用乘法原则，来合理的计算股权比例确定的投资收益。但是，在采用加法原则进行计算的时候，要注意其计算权益资本的基础是该企业拥有被投资单位实质的控制权，如果企业没有拥有被投资单位的控股权利，就不能够用加法原则进行计算，不然会影响合并报表的最终成果；再次，针对于企业集团合并报表信息的披露来说，需要披露以下几方面信息：一是需要披露多层控股关系中子公司的财务状况与经营成果。二是组织披露多层控股企业之间的控股比例，尤其是存在着交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情况，从而提高合并报表编制的准确性，为企业集团发展提供科学的决策依据。
(二)明确报表合并的范围变动建议根据企业合并报表中存在的范围变动的问题，就需要针对变动进行合理的探讨。一是，要在企业会计准则的基础上，合理的确定企业财务报表的合并范围，形成严格的标准，在具体的实施过程中，要确认合并报表的合并范围时，还需要判断企业对被投资单位是否存在着实质的控制，衡量合并范围变动的依据就需要从定性与定量两个方面入手，从合并范围的时间变动、界定会计操纵、修正合并报表的信息、制定合并范围变动规范以及界定会计造假等方面入手，来把关合并范围变动的具体情况。二是在新企业会计准则实施的背景下，企业管理者与财务人员需要提高对合并范围变动的重视程度，关注范围发生变动会对合并报表的信息造成的影响。通常来说，企业合并报表的合并范围发生变动有以下三种事项：首先是在同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。其次是在非同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。最后是在报告期之内，发生了处置子公司的现象。而针对这三种事项，就需要合理的确定合并范围发生变动的情况。针对于第一种情况，就需要调整企业合并报表中资产负债表的期初数额，在合并报表中的现金流量表也需要做相应的处理。而第三个事项的处理方式与第二种情形的处理方式是相同的，虽然说不需要调整合并报表中的资产负债表的数额，但是需要对合并报表中的利润表进行调整，从子公司被合并之日起到财务报告的期末这一段时间，需要在利润表中增加收入、费用以及利润等相关信息。并且，还需要调整合并报表中的现金流量表，将子公司从期初到期末这段运营时间，所产生的现金流量，合理的体现在合并报表中。
(三)明确合并报表编制的基础在企业合并报表的编制中，需要制定出有关的合并报表编制的准则，以此来提高企业合并报表编制的准确性与可行性。首先，企业合并报表的编制需要按照会计核算基本准则来开展工作，提高会计实务处理的能力，简化操作的难度，进而提高会计实务处理的可操作性，为合并报表的编制打下坚实的基础；其次，从逻辑角度而言，需要提高逻辑思维能力，明确在企业合并报表中合并范围之间存在的逻辑关系，不仅需要遵循数量与质量两方面形式判断的依据，还要重视企业合并中的实质原则，判断其是否拥有被投资单位的控制权。明确企业合并报表中，存在的逻辑关系，进而提高企业合并报表编制的科学性。五、结束语针对于新企业会计准则实施背景下，企业合并报表的合并范围实施的状况，从实际中来看，还是存在着不少的问题，比如说合并范围的确定问题、合并范围的变动问题等等，就需要从多个方面入手，合理的确定合并报表中的合并范围，进而提高企业合并报表编制的水平。
参考文献：
[1]陈海琼.合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比[J].商场现代化，2015(10)：221-221.
[2]张雪雨.新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析[J].现代经济信息，2015(2)：101-102.
[3]王立华.新准则下合并会计报表合并范围的探讨[J].中国经贸，2016(2)：187-187.
[4]谭金花，唐建.新合并财务报表准则关于合并范围变化的影响及建议[J].财会研究，2015(5)：28-31.
合并报表范文2
【关键词】企业合并会计报表;合并范围;问题与对策
一、我国合并会计报表合并范围的界定
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》,该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本;通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议,持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是:已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
在过去的10多年,以上规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的 发展 和会计准则国际趋同步伐的加快,有些规定已经不适应当前形势的需要。为此,财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。新准则对合并报表的合并范围强调了以控制为基础予以确定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围,母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权,满足下列条件之一的也应纳入合并报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是,有证据表明母公司不能控制的被投资单位,不应纳入合并范围。
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则最主要的突破是更加强调“控制’的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念。
二、我国合并报表合并范围存在的一般问题和对策
目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。
(一)多层控股的合并范围确定问题
随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时遇到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。
1.我国企业多层控股的主要问题
合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何 计算 ,缺乏统一的政策规定,实务中存在两种不同计算方式,即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论,从而直接影响合并范围,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。如a、b、c三个公司,它们之间的持股关系如图1。
在计算a公司对c公司拥有的表决权资本时,乘法原则下认为,a公司对c拥有54% (40%×60%+30%)的表决权资本,多于半数,由此便认为a公司对c公司拥有控制权,而将其纳入合并范围;加法原则下认为,由于a公司拥有b公司40%的表决权资本,低于半数,a公司对b公司没有控制权,因此,a公司亦不能通过b公司间接控制c公司60%的表决权资本,此时a公司实质只直接拥有c公司30%的表决权资本,c公司不应纳入a公司合并范围。
2.对策
(1)上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法 计算 原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时,应采用乘法原则计算应享有的投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾,因此,运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提,即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上,对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算。
(2)增加 企业 合并 会计 报表对于多层控股关系的披露。笔者认为,应该对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露,并披露公司间的控股股比例,若存在交叉控股,则需披露交叉控股的比例情况,以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(二)合并范围变动的问题
目前,我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的,弹性很大,留有较大的会计操作空间,很容易被利用操纵利润。因此,当前亟须规范合并范围变动的操作,以限制某些上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。
1.我国企业合并范围变动的主要方式
(1)收购其他公司部分或全部股权。
(2)转让所持有控股子公司的部分或
全部股权。
(3)资产置换。
(4)曲解准则规定,任意改变合并范围。
2.对策
(1)新合并会计报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围,但在具体实施时,应判断是否存在实质控制,从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时,应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假,及怎样制定相应的规范,以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2)建议增加会计报表合并范围变动
的披露内容。例如,披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响,以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
(三)合并报表的编制基础问题
1.我国企业合并报表编制基础存在的
问题
我国合并财务报表准则要求合并报表编制以个别报表为基础(母公司和其子公司的财务报表),对于纳入合并范围的企业,尤其是间接控制而纳入合并范围的企业,准则中只规定了应当将其纳入合并范围,而没有明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围,虽然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并,但是随着集团型企业的增加,集团规模不断扩大,由于工作量太大,导致难免有遗漏,且不符合成本效益原则,因此,在集团最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现。
在实务中,把整个企业集团内部分成几部分子集团,逐级合并报表的合并方式经常被一些大型集团企业所采用。这就要求合并报表的编制基础必须突破原有的以个别报表为基础,而将子集团的合并报表也作为母集团合并报表的编制基础,保证各子集团的合并报表数据的合理性。但在政策规定中,这样做没有具体的操作指导。
2.对策
建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法,以便为实务操作提供理论基础。考虑到通过会计准则,对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实,比较可行的办法是在不违背会计核算基本原则的前提下,首先从实务的可操作性考虑,将实务操作中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法,而将一次合并法作为备选方法。
【 参考 文献 】
[1] 王晓庆. 对合并会计报表合并范围的思考[j]. 商业会计,2007(2).
[2] 聂林.合并会计报表的新旧会计准则
比较[j].天津职业院校联合学报,2007(2).
合并报表范文3
【关键词】企业合并会计报表;合并范围;问题与对策
一、我国合并会计报表合并范围的界定
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》,该暂行规定内容如下:一是应纳入合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本;通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议,持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳入合并范围的子公司是:已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
在过去的10多年,以上规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,有些规定已经不适应当前形势的需要。为此,财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号――合并财务报表》。新准则对合并报表的合并范围强调了以控制为基础予以确定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并报表的合并范围,母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权,满足下列条件之一的也应纳入合并报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是,有证据表明母公司不能控制的被投资单位,不应纳入合并范围。
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则最主要的突破是更加强调“控制’的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念。
二、我国合并报表合并范围存在的一般问题和对策
目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。
(一)多层控股的合并范围确定问题
随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时遇到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。
1.我国企业多层控股的主要问题
合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算,缺乏统一的政策规定,实务中存在两种不同计算方式,即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论,从而直接影响合并范围,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。如A、B、C三个公司,它们之间的持股关系如图1。
在计算A公司对C公司拥有的表决权资本时,乘法原则下认为,A公司对C拥有54% (40%×60%+30%)的表决权资本,多于半数,由此便认为A公司对C公司拥有控制权,而将其纳入合并范围;加法原则下认为,由于A公司拥有B公司40%的表决权资本,低于半数,A公司对B公司没有控制权,因此,A公司亦不能通过B公司间接控制C公司60%的表决权资本,此时A公司实质只直接拥有C公司30%的表决权资本,C公司不应纳入A公司合并范围。
2.对策
(1)上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时,应采用乘法原则计算应享有的投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾,因此,运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个前提,即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上,对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算。
(2)增加企业合并会计报表对于多层控股关系的披露。笔者认为,应该对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露,并披露公司间的控股股比例,若存在交叉控股,则需披露交叉控股的比例情况,以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(二)合并范围变动的问题
目前,我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的,弹性很大,留有较大的会计操作空间,很容易被利用操纵利润。因此,当前亟须规范合并范围变动的操作,以限制某些上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。
1.我国企业合并范围变动的主要方式
(1)收购其他公司部分或全部股权。
(2)转让所持有控股子公司的部分或
全部股权。
(3)资产置换。
(4)曲解准则规定,任意改变合并范围。
2.对策
(1)新合并会计报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围,但在具体实施时,应判断是否存在实质控制,从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时,应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假,及怎样制定相应的规范,以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2)建议增加会计报表合并范围变动
的披露内容。例如,披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响,以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
(三)合并报表的编制基础问题
1.我国企业合并报表编制基础存在的
问题
我国合并财务报表准则要求合并报表编制以个别报表为基础(母公司和其子公
司的财务报表),对于纳入合并范围的企业,尤其是间接控制而纳入合并范围的企业,准则中只规定了应当将其纳入合并范围,而没有明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围,虽然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并,但是随着集团型企业的增加,集团规模不断扩大,由于工作量太大,导致难免有遗漏,且不符合成本效益原则,因此,在集团最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现。
在实务中,把整个企业集团内部分成几部分子集团,逐级合并报表的合并方式经常被一些大型集团企业所采用。这就要求合并报表的编制基础必须突破原有的以个别报表为基础,而将子集团的合并报表也作为母集团合并报表的编制基础,保证各子集团的合并报表数据的合理性。但在政策规定中,这样做没有具体的操作指导。
2.对策
建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法,以便为实务操作提供理论基础。考虑到通过会计准则,对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实,比较可行的办法是在不违背会计核算基本原则的前提下,首先从实务的可操作性考虑,将实务操作中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法,而将一次合并法作为备选方法。
【参考文献】
[1] 王晓庆. 对合并会计报表合并范围的思考[J]. 商业会计,2007(2).
[2] 聂林.合并会计报表的新旧会计准则
比较[J].天津职业院校联合学报,2007(2).
合并报表范文4
【关键词】 企业合并； 同一控制； 合并财务报表； 调整分录； 抵销分录
《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该准则同时指出，企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。这两种类型的企业合并在会计处理方面存在着很大的不同，以下笔者仅就同一控制下企业合并中所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则规定，企业合并形成母子公司关系的，也即在控股合并情况下，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。除此之外，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，期末，母公司亦必须编制合并财务报表。这里所说的控股合并，是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。
一、合并日合并财务报表的编制
对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该方法下，编制合并资产负债表时，被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并方在合并中取得的净资产的账面价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额应调整所有者权益的相关项目。
而在编制合并利润表和合并现金流量表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，两表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
下面举例加以说明。
甲公司和乙公司为受同一母公司控制的两个子公司，2007年1月1日，甲公司所有者权益为7 000万元，其中：股本3 600万元，资本公积1 100万元（其中股本溢价800万元），盈余公积600万元，未分配利润1 700万元；乙公司所有者权益为3 000万元，其中：股本1 800万元，资本公积700万元（其中股本溢价450万元），盈余公积200万元，未分配利润300万元。2007年6月30日，甲公司以货币资金投资2 900万元，取得乙公司80％的股权。当日，乙公司各项资产的账面价值与公允价值相同。截止到2007年6月30日，甲公司实现净利润200万元，乙公司实现净利润120万元，假设均未进行分配。
根据准则的规定，2007年6月30日，甲公司应编制合并财务报表。限于篇幅，这里仅做出有关的会计分录（金额单位：万元），报表样式不再给出。
进行货币资金投资、取得乙公司股权时：
借：长期股权投资[（3 000＋120）×80％]2 496
资本公积——股本溢价404
贷：银行存款 2 900
调整子公司的盈余公积和未分配利润时（假设盈余公积的提取比例为10％）：
借：资本公积496
贷：盈余公积 [（200＋12）×80％]169.6
未分配利润[（300＋108）×80％]326.4
投资业务抵销时：
借：股本1 800
资本公积700
盈余公积212
未分配利润 408
贷：长期股权投资2 496
少数股东权益 624
根据上述结果，即可编制出购买日的合并资产负债表与合并利润表。由于合并现金流量表的编制比较简单，此处不再赘述。
二、企业合并当期期末合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并在编制合并当期期末合并财务报表时，应对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销，并对母公司与子公司之间的内部交易进行抵销。
续上例：假如从2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司发生了如下相关交易：
（1）2007年7月15日，甲公司销售10 000件a产品给乙公司，每件售价600元（不含增值税），每件成本400元，款项尚未结算。8月10日乙公司将上述从甲公司购入的a产品6 000件，以每件700元（不含增值税）的价格出售给集团外的其他企业，款项未收。
（2）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售价为500万元（不含增值税），销售成本为300万元。甲公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，甲公司另以银行存款支付运杂费等2万元。该固定资产的预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。款项尚未结算。
（3）2007年10月20日，乙公司从甲公司购入一台设备，入账价值为616万元，于当日收到并交管理部门使用。该设备在甲公司的原价为800万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用2年，采用直线法计提折旧，未计提减值准备。乙公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用直线法计提折旧。款项尚未结算。
（4）甲公司2007年全年实现净利润600万元；乙公司2007年全年实现净利润300万元。
假设甲、乙两公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17％，均按年末应收账款余额的5‰计提坏账准备，均按净利润的10％提取盈余公积。年度内甲公司和乙公司未发生其他有关事项，相互之间的应收账款和应付账款年初均为零。
2007年12月31日，甲公司编制合并财务报表时，首先对内部交易事项进行抵销，编制有关的抵销分录如下：
（1）存货业务抵销：
借：营业收入600
贷：营业成本 520
存货80
（2）固定资产购销业务抵销：
借：营业收入500
贷：营业成本300
固定资产——原价200
借：固定资产——累计折旧5
贷：管理费用5
（3）固定资产转让业务抵销：
借：固定资产——原价 24
贷：营业外支出24
借：管理费用 0.5
贷：固定资产——累计折旧0.5
（4）应收应付业务抵销：
借：应付账款1 903
贷：应收账款 1 903
借：应收账款——坏账准备9.515
贷：管理费用9.515
（5）确认投资收益：
借：长期股权投资144
贷：投资收益 144
（6）投资业务抵销：
借：股本1 800
资本公积700
盈余公积230
未分配利润 570
贷：长期股权投资 2 640
少数股东权益 660
借：投资收益 144
少数股东损益 36
贷：提取盈余公积18
未分配利润 162
根据上述调整与抵销分录，即可编制出合并当期期末的合并财务报表。
【主要参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006.
合并报表范文5
关键词：合并财务报表；报表合并范围；上市公司；国际会计准则；中国会计准则
中图分类号：F231
文献标识码：A
文章编号：0438—0460（2012）05—0116—08
一、引言
2011年5月12日，国际会计准则理事会（LASB）正式《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”），提供了适用于各类型主体合并的“单一控制模型”，从而完成了对于合并财务报表准则的整体改进。自从我国财政部2006年《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“CAS 33”）之后，我国上市公司从2007年年报开始一直使用CAS 33作为合并财务报表编制的依据。比较CAS 33和IFRS 10可知，二者在合并程序、会计政策统一、计量、报告日统一、少数股权、少数股权所持股份的变化、控制权的丧失等方面并无二致，其主要差异是在于对合并范围界定标准的规范。正如储一昀和林起联（2004）所指出，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。针对我国合并财务报表合并范围界定的现有文献，主要有准则研究和实务研究之分。
在准则研究方面，相关文献主要围绕着CAS 33界定合并范围的具体标准展开理论探讨：（1）关于控制的定义，刘凤霞和常大磊（2008）认为CAS 33中控制的概念与IAS 270）基本一致。（2）关于控制的质量标准，刘新仕（2010）指出，FASB特别提到了“拥有较大的少数表决权”的控制，而CAS 33和IAS 27却没有此项规定，缺乏对实质性控制的表述。（3）关于不纳入合并范围的子公司，尹淑红（2008）、贾纬璇（2007）等针对暂时性控制、非营利组织、委托经营、承包经营等特殊性质的被投资单位是否应纳入合并范围展开具有争议性的探讨。（4）关于潜在表决权，吴垠（2008）认为，在应用CAS 33时应考虑潜在表决权是否可在当期实施的相关合同条款或实施期限的问题，限制其变化的随意性。（5）关于特殊目的主体合并，储一昀等（2004）指出对特殊目的主体合并的规范应更多借鉴FASB的“主要受益方”原则。显然，上述文献侧重于纯理论探讨，未能结合我国上市公司确定合并范围的实务现状展开分析，且未涉及对CAS 33与IFRS 10的差异及其趋同的研究。
在实务研究方面，相关文献主要关注合并范围的变更。陈政文（2003）通过典型案例分析我国上市公司应用合并范围变动进行盈余管理的现状和对策。顾晓安和王国兴（2005）在沪深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年报为样本，探讨合并范围变动的手段和影响。曹德芳和王涛（2007）抽取了沪市274家上市公司，以其2003—2005年年报为样本，分析合并范围变更的手段、动机及其利润操纵。胡可果（2009）结合CAS 33的规定对某上市公司变更合并财务报表合并范围的案例进行分析并提出对策。冯梅笑（2010）对2007—2008年河南省上市公司的报表进行分析，探讨由于执行CAS 33而引起纳入合并报表范围的子公司的变化。因此，上述文献针对的是我国上市公司合并财务报表合并范围变动的频率、手段及其对盈利的影响，而并未具体分析CAS33界定合并范围的各具体标准在我国上市公司的实际应用现状和主要存在问题。
我国财政部在2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中已经提出了我国准则与IFRS的趋同愿景，那么CAS 33与IFRS 10的趋同应当采用什么样的趋同路径？本文试图克服现有文献的缺陷，从分析CAS 33与IFRS 10尚存差异人手，结合我国上市公司目前应用CAS 33各具体标准界定合并范围的统计数据，来探讨CAS 33与IFRS 10二者的趋同问题。
二、CAS 33与IFRS 10现存差8-的理论分析
（一）控制定义的现存差异
“控制是合并财务报告理论体系的概念依据（最本源的概念）。”（《合并会计报表问题研究》课题组，2001）CAS 33将控制定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。IFRS 10则将控制定义为“当投资者被暴露于、或是有权利通过它对被投资者的涉入而获得可变的回报，并且有能力通过运用它对被投资者的权力来影响那些回报时，投资者就控制了被投资者”。显然，IFRS 10强调的是具有清晰逻辑性的控制三要素：其一，权力要素。“权力”被定义为“投资者现有的权利，该权利能赋予其操控被投资者相关业务的当前能力”，其中的“相关业务”被定义为“被投资者那些会显著影响其回报的业务”。其二，回报要素。其三，权力和回报关联性要素。因此，二者在控制定义上的主要差异在于：
首先，对“权力”的诠释含义不同。CAS 33将权力诠释为“能够决定另一个企业的财务和经营政策”，IFRS 10则将之界定为“拥有操控被投资者相关业务的现有权利”。虽然这两种界定在多数情况下可等量视之，但是当被投资者为特殊目的主体时则并非如此。特殊目的主体是为了实现执行租赁合同、研发、资产证券化等目标而设立，其行动具有“自动导航”特色，因此其业务实质上并非通过表决权来操控，即没有一方对其财务和经营政策具有决策能力。此时，投资者获得控制权的途径，只可能是获得与被投资者特定业务相关的决策权利，而不可能是完全决定被投资者的财务和经营政策。因此，CAS 33对权力的解释不适用于特殊目的主体，而IFRS 10对权力的解释则将控制权的判断拓展于特殊目的主体。
其次，“利益”与“回报”的术语不同。CAS 33采用的是“利益”概念，而IFRS 10使用的是“回报”概念。一方面，CAS 33的“利益”并不强调可变性特征；而IFRS 10的“回报”具有可变性，即随被投资者的业绩变化而变化，它可以是正的、负的、或是有正有负。另一方面，与CAS 33不同，IFRS10强调“回报”除了包括传统意义的股利、投资价值变化等直接回报外，还包括如协同效应等的间接回报。因此IFRS 10的“回报”比CAS 33的“利益”具有更广泛的内涵。
最后，权力和回报关联性的强调与否。CAS 33的控制定义并未强调权力和利益之间的关联性，也未进一步对委托关系下如何判断控制权进行规范。而在IFRS 10中，“权利和回报的关联性”被视为控制权判断的三要素之一，也为委托关系下控制权的判断奠定了理论基础。
（二）未持有多数表决权时的控制权判断的现存差异
“权力”概念有“能力观”和“法律或合同权利观”之分。在能力观下，只要投资者拥有操控被投资者业务的“当前能力”，就被视为拥有权力。这种“当前能力”可能源自于表决权、潜在表决权、合同赋予权力等，它不要求投资者有行使的主动性或是持续性。而在法律或合同权利观下，投资者只有在拥有不容置疑的法律或合同权利以操控被投资者业务时，才被视为拥有权力。
CAS 33对投资者未持有被投资单位半数以上表决权却可视为控制设定了四条标准：“（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”只要满足其一即为控制。从上述四个条件看，CAS 33更侧重于法律或合同权利观，需要较少职业判断，但由于不涉及股权分散等情况下控制权判断的规范而容易忽略实质性控制的存在。
IFRS 10对于投资者未持有被投资单位半数以上表决权也可以拥有权力则例举了：“（1）投资者和其他表决权持有人之间的合同安排；（2）源自于其他合同安排的权利；（3）投资者的表决权；（4）潜在表决权；（5）上述的综合。”其中第（3）点是指对于拥有少于半数表决权的投资者，如果拥有单方面操控相关业务的实际能力，那么就拥有足以赋予其权力的权利。具体判断时，如果当投资者拥有比其他各方明显更多的表决权，并且其他各方持有的股权是非常分散的，那么投资者的表决权足以赋予其控制权。显然，第（3）点主要针对的是股权分散大环境下的实质性控制权的判断，此时并非考虑因法律或合同权利而赋予的控制权，充分体现了能力观。虽然能力观更适用于实质性控制权的判断，但是需要较多的职业判断。此外，IFRS 10采用例举而非设定标准的方式，说明其认可还存在其他构成控制的情况，从而避免了挂一漏万。
（三）存在委托关系时的控制权判断的现存差异
CAS 33并没有提供如何确定是否为委托关系及其相应的控制权判断的详细指南，因此在针对委托他人经营或承包或是受托他人经营或承包等情况下如何判断控制权方面存有理论争议。
IFRS 10基于控制定义的权力和回报关联要素规范了委托关系下的控制权判断。其核心主旨是如果存在委托关系，人虽有权力但是实际上未获得与权力相关的可变回报，那么就不能控制该主体；相应地，授予决策权的委托人才是实施实质性控制的真正控制方。至于如何判定委托关系的存在，IFRS 10要求综合考虑“决策者对被投资者的决策权力范围（如自由决断力）、其他主体持有的权利（如免职权利）、决策者按照报酬合同有权获得的报酬（如报酬与其所提供服务的相称性）、决策者从它在被投资者中持有的其他权益中获得的可变回报”等要素。
（四）存在潜在表决权时的控制权判断的现存差异
CAS 33中要求，“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素”。且只有当期可实施的潜在表决权才可加以考虑，管理当局的意图及转换或执行的财务能力则不作为考虑因素。
IFRS 10则要求，当且仅当潜在表决权是实质性权利且其实施或转换将赋予持有者操控相关业务的当前能力时，才能在控制权判断时予以考虑。结合对实质性权利的界定，IFRS 10并不从实施时间角度严格限制潜在表决权的当期可实施性，而认为即使该潜在表决权当期不可实施，只要在作出相关业务操控决策时该权利是可实施的就应予以考虑；从实际能力角度，IFRS 10要求考虑潜在表决权的实施或转换价格是否会形成财务上的障碍，即必须考虑财务能力方面的问题；此外，IF—RS 10还要求考虑投资者能否从这一工具的实施或转换中获益，例如实现协同。
（五）对特殊目的主体的控制权判断的现存差异
CAS 33指南中明确特殊目的主体是“母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而直接或间接设立的”，并确定了特殊目的主体控制权判断的经营业务、决策权、利益和风险四个指标，其中“主要受益方原则”尤为重要，即通常以投资者是否承担和获得被投资者绝大多数风险和利益的定量评价来评估控制权。这就涉及了易于操作的“明线（bright line）指标”，从而有可能造成投资者为了达成特定的盈余目标而去构造符合条件的特殊目的主体或是规避某些特殊目的主体的合并。此外，CAS 33并未涉及“视同独立主体”的控制权判断。
IFRS 10的合并模型则是适用于各类型主体，即使是针对特殊目的主体，也是采用基于前述权力、回报及二者关联性三要素基础上的统一定性模型，因此不会因使用基于风险和利益的定量模型而涉及存在主观性的明线指标，从而避免了可能造成的盈余管理风险。而且，IFRS 10还特别规范了因投资者对特定资产的控制而产生的“视同独立主体”的控制权判断问题。当且仅当被投资者的特定资产是被投资者特定负债或其他特定权益的唯一的支付来源时，投资者应当将被投资者的这一部分作为“视同独立主体”。对于视同独立主体，投资者同样应采用IFRS 10中提出的控制三要素判断其是否拥有控制权。
三、中国上市公司应用CAS 33界定合并财务报表合并范围的统计分析
（一）样本选择及其特征描述
在研究CAS 33和IFRS 10的趋同时，必须了解我国上市公司应用CAS 33界定合并财务报表合并范围的现状。截至2011年7月29日，沪深两市共有2227家A股上市公司，其中2008年12月31日之前上市的有1591家。笔者从这1591家上市公司中采用系统抽样的方法抽取了227家上市公司，从巨潮资讯网逐一下载其2010年年报作为研究样本。在剔除因处置了所有子公司等原因而不披露合并财务报表的10家上市公司后，实际样本数量为217家，几近目前沪深两市A股上市公司总数的10%。其中，沪市116家、深市101家，全面覆盖了信息技术、医药生物、电力煤气、采掘业、金属非金属、石油化学、电子、造纸印刷、纺织服装、机械设备、食品饮料、建筑、交通运输、金融保险、传播与文化产业、农林牧等行业。数据来源于万得金融证券数据库。
在统计分析合并范围界定现状的过程中，笔者详细查阅了217家样本公司2010年年报，分析了各样本公司主要控股子公司的基本情况、合并范围的变动及原因、长期股权投资等资料，并根据CAS 33中所界定的合并范围判断标准分类统计了样本公司合并范围的界定现状。
（二）未持有半数以上表决权但纳入合并范围的标准的应用
统计表明，217家样本公司无一例外地都使用了半数以上表决权的数量标准，这也说明了这一标准的公认性。有58家上市公司在合并范围确定时存在未持有被投资单位半数以上表决权但将之纳入合并范围的现象，占总样本的26%。从这58家公司针对未持有半数以上表决权但纳入合并范围的原因披露看有三种情况：（1）采用CAS 33前述四条标准的有34家；（2）基于CAS 33标准以外的其他原因的有15家；（3）不披露具体原因的有17家。
由上述情况（1）可知，样本公司将未持有半数以上表决权的被投资者纳入合并范围的主要依据仍然是CAS 33的四条标准，即使用法律或合同权利观。笔者进一步对CAS 33四条标准的各自应用情况进行了统计分析，其中应用第1条标准“通过与被投资单位其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权”的有8家，应用第2条标准“根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策”的有6家，应用第3条标准“有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员”的有18家，应用第4条标准“在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权”的有4家。显然，我国上市公司目前应用最为广泛的是第3条标准，这也是最为直观的一条标准。
由上述情况（2）可知，有15家样本公司将未持有半数以上表决权的被投资者纳入合并范围是基于CAS 33之外的其他原因，具体参见表1的统计。
从表1可知：其一，有3家公司使用过于笼统的原因A，而缺乏对控制权判断具体依据的说明。其二，使用原因B、C、D的共6家公司，都强调了本公司的“第一大股东”身份，并辅之以其他指征，显然是涉及了在股权分散大环境下的实质性控制权判断问题。其三，使用原因E、F、G、H的各有1家公司，分别考虑了实际控制者的派出、董事会决议的实际控制情况、执行董事的派出，也充分体现了实质性控制权的判断。其四，有1家公司是基于原因I，即将承包经营的公司纳入其合并范围。其五，各有1家公司使用的原因J和K则显得不够充分，原因J外方不参与利润分配并不代表我方就拥有控制权，而原因K中出资尚未完成就将被投资者纳入合并范围也需要其他证据的佐证。综上，在“其他原因”中，除过于笼统的原因A和缺乏充分性的原因J、K外，主要涉及了股权分散环境及其他情况下的实质性控制权判断问题，还涉及了承包经营这样可能牵涉委托关系的控制权判断问题，而这些在CAS 33中都没有相应的规范。
由上述情况（3）可知，有相当数量的样本公司未作原因披露，这与准则披露要求相背离。
（三）表决权过半数却不纳入合并范围的标准的应用
在样本公司中，有26家上市公司存在持有被投资者表决权过半数但不将之纳入合并范围的情况，超过总样本的10%。表2详细统计分析了各原因所涉及的上市公司数量。
从表2中可以看出：其一，涉及原因A、B、C、D、G的有26家上市公司，这说明被投资者不能持续经营是拥有其半数以上表决权而不纳入合并范围的最主要原因，这符合CAS 33的要求。其二，2家公司涉及了合营企业（原因E），这也符合CAS 33的规范。其三，1家公司涉及董事、监事改选及高管改聘（原因H），这反映了财务和经营政策的实际控制者的变更从而导致“不能控制”，也与CAS 33的要求相吻合。其四，有2家企业涉及将委托他方承包（原因F）的被投资企业排除于合并范围之外。可见，上述原因基本上反映了CAS 33中所强调的“不能控制”，但是在实务中出现的“委托他方承包”等可能涉及委托关系的控制权判断，在CAS 33中并未予以明确规范。
（四）潜在表决权标准的应用
随着我国证券市场的发展与完善，认股权证、股票期权、可转换债券和其他含有潜在表决权的工具已经或将要出现，然而在217家样本公司中，没有一家公司披露其界定合并范围时使用了潜在表决权标准，这说明潜在表决权标准目前在我国上市公司合并范围界定上的应用尚不广泛。
（五）特殊目的主体标准的应用
我国上市公司涉及特殊目的主体合并的公司为数不多。统计结果表明：未对其是否拥有特殊目的主体作出说明的有166家公司，几乎占到样本公司的76%。明确说明其不涉及特殊目的主体的有36家公司，占样本的17%。明确说明其不涉及控制下的特殊目的主体的有13家，几占样本的6%。余下的2家公司，中工国际（002051）明确说明其拥有特殊目的主体，即“为执行印度尼西亚三林糖厂项目土建工程，根据印尼当地法规，公司与印尼光辉国际公司组成了联营体——中工国际一光辉国际联营公司，公司拥有全部的收益权并承担项目执行的全部风险，因此公司将该联营体确认为公司控制的特殊目的主体，并纳入合并报表范围”；而另1家公司则是误将其所控制的全部常规的子公司列为特殊目的主体。显然，我国上市公司合并财务报表中涉及特殊目的主体合并的公司为数甚少，而且部分上市公司对“特殊目的主体”的含义尚未充分理解。
四、对CAS 33与IFRS 10未来趋同的若干建议
虽然IASB表示IFRS 10的应用效益将超过成本，但IFRS 10实质上适用于成熟市场经济主体。早在2007年，我国上市公司就已经历过一次复杂的合并财务报表规范转换过程（杨绮，2007）。如果CAS 33与IFRS 10完全趋同，那么我国上市公司必然会因为二者的巨大差异而再次承担高额的学习和应用成本；基于法律环境监管环境等因素的限制，恐难取得与成熟市场经济主体采用IFRSlO相同的效益。从前文中CAS 33与IFRS 10的现存差异及其CAS 33的应用现状分析，二者的趋同应当是循序渐进的“分两阶段趋同”，而不是一步到位的“完全采纳”。就此，笔者提出如下建议：
（一）在现阶段CAS 33可与IFRS 10相趋同的项目
第一，建议采纳IFRS lO中的控制定义，但是应采用更易于我国实务界理解的措词。IFRS 10中控制定义对三要素的强调使得该定义更具有严密清晰的逻辑性，而且为建立适用于任何主体合并的“单一控制模型”奠定了理论基础，也为委托关系下控制权的判断提供了理论依据。
第二，建议借鉴IFRS 10中股权分散条件下的实质性控制权判断标准，即CAS 33应从法律或合同观拓展至能力观。因为如前所述，已经有相当数量的上市公司涉及了股权分散情况下的实质性控制权判断问题，亟待在准则层面予以规范。同时，也建议CAS 33在实质性控制权判断上采用IFRS lO的例举方式，以便涵盖对会计实务中其他实质性控制权判断的规范。
第三，建议借鉴IFRS 10中委托关系下控制权判断的要求。CAS 33对委托他人经营或承包或是受托他人经营或承包等情况如何判断控制权并无相关规范，因而在这一点上存有理论争议，在会计实务中则简单地将拥有半数以上表决权却委托他人承包的被投资企业排除于合并范围之外，将虽然不拥有半数以上表决权却承包经营的被投资企业纳入合并范围。事实上，这种情况下应当借鉴IFRS 10，考虑委托关系是否存在，进一步判断控制权的归属。
（二）需要在完善相关环境基础上进一步实现与IFRS lO趋同的项目
合并报表范文6
（一）
众所周知，体系，又叫系统。按照系统论的观点，任何系统不是由单一的要素组成的，而是由多个构成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整体。具有主观见之于客观性、发展性、多因素耦合性。我以为，合并报表理论体系的主要内容应包括三大部分：第一，合并报表的基础理论，主要是关于合并报表的本质、概念依据、目标、质量标准与功能的理论，起类似于“思想家”的作用。第二，合并报表的应用理论，是应用合并报表的基础理论指导实际动作所形成的基本规范,也包括对现行合并报表惯例的综合描述,在合并报表实践中，起“指导老师”的作用。第三，合并报表的发展理论，是关于发展与完善合并报表的动力、环境（条件）与发展趋势的理论，起“预言家”的作用。此三者相互依存地形成一个有机整体。
研究合并报表的理论体系，首先是现代会计理论研究的必然产物。实践证明，我们这个时代的主导思维方法是19世纪40年展起来的系统科学方法，该方法的基本特点是，在分析问题是时： （1）从整体出发，构建系统的各组成要素；（2）综合地分析各要素的相互关系，建立模型；（3）从整体出发，优化系统的各组成要素，再确定系统。应用系统方法审视合并报表理论时，我们应该从整体结构着眼，研究其各组成要素及其相互关系，否则，我们就很容易陷入片面地、孤立地看问题的境地，而得出的某种理论，就可能很难与该系统中的其他理论要素有机地融合，耗散系统的整体功能。
在现代会计理论中，几乎没有一种理论不遭受这样或那样的批评，有关于此的原因固然是多方面的，但影响会计理论的各社会因素具有难以控制性、复杂性与多维性，是一个不容忽视的要因。为了增强会计理论的社会认同性、提高研究构成会计理论这一大系统的效应，必须从会计理论的整体出发研究社会经济问题并检讨现有的会计理论。若将这一原理应用于合并报表的理论研究，则要求我们，除应考虑构成合并报表理论系统的各组成要素本身的合理性外，还应考虑这些组成要素在系统中存在的性质、地位与作用、每一理论要素与其他理论要素的关系、该理论体系与有关社会环境的关系等，只有这样，我们构建的合并报表理论体系才能成为一个能指导、解释、评判合并报表实务，能适应社会环境变化，且各理论要素既独立又配合的有效系统；才能提高个别合并报表理论要素的研究效应。可惜但又令人高兴的是，这一过程总是在“肯定－否定－肯定”现行合并报表实务中循环，几乎是永无止境的。迄今为止，在合并报表领域中，还没有一套一惯到底的理论，可用来令人信服地评判理论、指导实务、预测未来，这在某种程度上，应归咎于没有很好地应用系统论的方法研究合并报表的理论体系。
研究合并报表理论体系，也是更好地发挥合并报表理论功能的需要。一般而言，系统的功能是系统与外部环境相互作用而表现出来的外部规定性，归根结底，是由系统的内部结构决定的（张文焕，1990）。因此，要较好地发挥系统的功能，不仅要优化与合并报表的理论结构相适应的外部环境，而且要完善系统的内部结构，也就是说， 应切实处理好系统的功能对结构的相对的独立性与绝对的依赖性这种双层关系。 这就要求我们：（1）为合并报表理论体系创建一个合理的理论结构,使合并报表理论更好地发挥其解释、评判现行合并报表实务与理论，预测合并报表的发展趋势的功能； （2）将合并报表理论建设成一个既相对稳定又适应社会环境变化的开放系统,使其各组成要素的功能形成一股“合力”,高效地实现合并报表理论体系的整体功能，否则，其应有功能将因内部失调而“耗散”。
研究合并报表理论体系，还是服务于“抓大放小”战略的必然要求。我们知道，理论来源于实践，也应服务于实践，我国的合并报表实务，源于改革开放，当然也应服务于改革开放，并在改革开放中完善。随着“抓大放小”战略的实施，必将出现大批，无论在组织形式、规模、经营范围上，还是在控制方式上都与西方既相同又不相同的企业集团，这就要求我们，在构建合并报表理论时，要学习但不要照搬西方的合并报表理论；要服务于现在的合并报表实务，但又要兼顾到它的未来。然而，要做到这些，不从合并报表的理论体系的高度来探究合并报表理论要素及其相互关系，是难以想象的。
（二）
“基础”，就是“起头的，根本的”意思。若将合并报表的理论称为一座大厦，那么，合并报表的基础理论就是它的基石，是合并报表的理论体系最基本的层次和最本源的理论要素，对合并报表的理论体系具有质的规定性。这一理论要素也包括若干较小的理论要素，其中，合并报表的概念依据是构建合并报表的理论体系最本源的要素，说到底，它是对合并报表反映的主体的本质的一种客观抽象，能为其他理论要素找到“根”，这就是“控制”，是一种投资者对被投资者的财务决策、经营决策有决定性或重大的影响的资本关系，有直接控制、间接控制与混合控制之分；有绝对控制 （又叫独立控制，一般地，投资者应拥有被投资者50%以上的有表决权股份）与相对控制（一般地，投资者应拥有被投资者20%至50%的有表决权的股份）之别。在相对控制下，很可能出现两个或两个以上投资者共同控制一个被投资者的情况。在实际中常常存在虽然不拥有被投资者50％ 以上的有表决权的股份，却能对被投资者的财务决策与经营决策形成重大影响甚至决定性的影响的情况，如：（1）通过与其他投资者协议而获取被投资者一半以上的表决权；（2）通过章程或协议，获得决定被投资者的财务与经营决策的权利；（3）有权任免被投资者的董事会或类似的权力机构的多数人员；（4）获取了被投资者的董事会或类似机构会议的多数投票权的权利，等等。我们不妨称这些情况为“准控制”。本文中的控制是绝对控制、相对控制与准控制的统称。在经营成果与财务状况及其变化情况上，控制者与被控制者之间相互影响、互为一体，这样，在资本市场上，只提供控制者、被控制者个别财务报表，是不够的，“只有合并报表，才能使高级管理人员对整个资本来源结构的稳健或冒进情况有一个全面的了解” （Louis O.Fost,1986）。控制使合并报表有自身特有的反映对象――集团。然而，集团毕竟不是一个法人，不过是观念上的一个整体，既没有必要也没有可能为其创建一套账簿， “ 编制合并报表的技术方面的首要原则是消除公司间关系的一切痕迹”（Maurice Moontiz，1951），这样， “调整”与“抵销”就成为了编制合并报表的必备程序；“实质胜于形式”并不是解释合并报表的最本源的概念依据。
关于合并报表的本质，学术界主要有三种观点： （1）辅助性报表论。认为合并报表不过是对母、子公司提供的报表的一种有效补充。 （2）主要报表论。认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。 （3）不分主次论。认为以上两种观点都过于极端，在现代社会经济生活中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义,若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供,将扬长避短、相得益彰。显然，这一观点把人们关注的目光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。
关于合并报表的目标，决定着合并报表的运行方向与内容，主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。它们分别认为，合并报表应主要为母公司股东，集团的所有股东、集团的全体控制者服务。
所有权理论，是按照控制者在共同控制实体①中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额，在共同控制实体中，分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义，因而，在合并报表中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。
母公司理论与实体理论的主要区别在于对待少数股东的态度不同：前者认为，在财务决策权、经营决策权的行使效果上，子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别，却与母公司股东有质的不同，合并报表应反映这一事实，合并报表应主要为母公司股东服务，详细地反映属于母公司股东的权益与损益等；后者认为母公司股东与子公司的少数股东都是子公司的股东,没有质的区别,应同等地对待它们。这两种理论的共同点是，在消除公司间痕迹的前提下，对被控制者的资产、负债、收入、费用都按其全额而不象所有权理论要求的那样按控制者的控股比例计算列入合并报表。
其实，母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别，而实体理论却反其道而行之，过分地强调了母公司股东与少数股东的共性，相对而言，母公司理论较为科学。因为，任何报表都是一个人造系统，都有自己特定的目标，都不可能满足所有的利益主体对会计信息的需要，只能满足其主要的利益主体的主要需要；在企业集团中，母公司股东是主要的利益主体，合并报表应主要满足母公司股东的需要，便在情理之中了。然而，在将共同控制实体的报表并入合并报表时，应对母公司理论稍做修正，即按所有权理论行事才可，显然，所有权理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。
若将合并报表的目标定位在主要为集团的控制者提供“决策有用信息”上。母公司理论与所有权理论，这种分别用于“一对多”与“多对一”控制关系的合并报表目标理论，是一致的。
为实现合并报表的目标，必须研究合并报表的构成要素理论与质量标准理论。合并报表的合法使用者的需要是规定合并报表构成要素理论与质量标准理论的基础力量，此外，它们还受到会计计量技术、报告技术、阅读习惯等因素的约束。
关于财务报表的使用者主要关心什么，学术界历经了资产负债表中心论、收益表中心论与现金流量表中心论之争。在15世纪以前，企业的经济活动简单，人们主要关注企业财产的保护性价值，财务报表以资产负债表为中心，甚至只存在资产负债表。15世纪以后至20世纪70年代，人们发现，对企业利益集团的利益的保障总是直接取决于企业的生产能力，或称盈利能力，“收益表告诉我们的是某个时期的经营成果，而资产负债表告诉我们的则是可供将来使用的剩余资源”（A.C.Littleton，1958）,于是，收益表中心论便位于主流地位。20世纪70年代以后，FASB展开了对财务报表目标的系统研究，认为财务报表信息应能“帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量企业期望的的净现金流入量的数额、时间和偶然性”（FASB,1978）， 这一观点，后来被实证研究者所证实，从而，逐渐地迎来了现金流量表中心论的新时代。在今天，由合并资产负债表、合并损益表，合并现金流量表构成的合并报表，正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。
合并报表信息的质量标准理论，是关于判别合并报表信息的质量是否合格的理论，也就是细化“决策有用信息”的一般规范。在此，应注意： （1）合并报表信息的质量标准象个别财务报表信息的质量标准一样，是一个由投资决策有用性、经济控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。投资决策有用性主要是面向未来的质量标准；而经济控制决策有用性既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控决策有用性，既要面向过去、现在，又要面向未来；考评业绩有用性的本身，主要是面向过去。在单一计量模式下，此三者不可能总是协调一致。过去，我们只从投资决策有用性出发，过分强调了相关性与可信性的互斥关系，而几乎没有考虑它们的平行关系，事实上，即使在投资决策有用性这一层面上，依照适应万物的“惯性定律”，没有可信性也就无所谓相关性。 （2）针对合并报表的特点来构建。合并报表虽然也是一种财务报表，但它反映的对象是不同于单个企业的经济主体――集团；合并报表信息的质量标准是用来评判合并报表信息的质量是否合格的，而不是用来评判会计工作的各环节的质量的。因此，合并报表信息的基本质量标准应包括：相关性、可信性、重要性与可理解性；辅助性质量标准是可比性与一贯性。 （3） 服务于控制者决策的需要， 是合并报表的根本，在我国现阶段，主要是服务于国家的利益，包括维护国家在集团中作为大股东的经济利益（如，保全国家资本不受侵害，增加国家资本的增值能力等），为国家宏观经济调控提供有用信息，在这里，我们还做得很不够。
（三）
合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范围、前提与程序的一般概括。所有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与结果，使合并报表成为反映正常情况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其结果的信息系统。
依照这样的观念,被控制,只是被控制者的财务报表被纳入合并报表范围的必要条件而不是充分必要条件。处在非正常情况下的――关停并转的、正在清理整顿的、已宣告破产的、非持续经营的所有者权益为负的、资金调度受到长期的严格限制的、控制者只打算短期拥有的――被控制者的财务报表，常不被纳入到合并报表的范围。
必须将需纳入合并报表范围的各个被控制者与控制者视为一个整体，是编制合并报表的技术前提，即：必须消除需纳入合并报表范围的各主体（以下简称为“合并主体”）之间发生的一切交易（以下简称为“内部交易”）在个别报表上的表现。首先，需以母公司的会计政策、会计期间为标准统一合并主体的会计政策、会计期间。在此，需遵循重要性原则，统一诸如资产与收入的确认、计量等重要的会计政策，对其他不重要的会计政策可不强求一致，会计期间的统一也只是相对的。其次，需要按权益法核算控制者对被控制者的权益性资本投资。这样，既可以正确地反映控制者与被控制者的交互影响，也是实施“抵销”程序必备的条件。此外，被控制者需提供充分的有关资料，没有这些资料，便无法实施必需的调整与抵销程序。
编报合并报表，一般要历经“调整”、“抵销”与“合计”程序。“调整”的目的在于统一合并主体所采用的计量基础、会计期间与重要的会计政策。“抵销”的目的在于消除那些反映在合并主体个别报表上但属于内部交易的表现。在“抵销”程序中编制的抵销分录，只是一种示意分录，并不入账；其应借应贷的方向与内部交易各方记录该交易时的方向相反，应借应贷金额是各该内部交易在个别报表上的结果；应以独立项目“少数股权”与“少数股东损益”分别反映少数股东在子公司中的股东权益与应分享（分担）的净损益，应全部抵销子公司的本年净损益分配数。
就我国合并报表应用理论而言，主要的课题是：合并报表应如何为“抓大放小”服务；应否确认与报告合并商誉；如何解决折算外币报表的现行汇率法与合并报表的母公司理论的内在矛盾；在抵销内部购销时应否区分顺销（Downstream Sale）与逆销（Upstream Sale）等。
在我国大多数企业集团的股权结构中，国有股占绝对优势，为“抓大放小”服务，是合并报表义不容辞的责任，为此，应在合并报表的表外注释中揭示各合并主体的：国有股权的总数、结构与收益分享情况；为改善生态环境与职工生产生活环境所作的贡献：执行职工后续教育的成绩与计划；养老金与住房公积金的计提与应用情况；执行设备更新与新产品开发计划的成效；民主理财的实施情况； 税金总额、 结构、应交数与实交数等。
关于应否确认合并商誉，《合并会计报表》准则征求意见稿认为，应作为一项母公司“长期投资”的调整项目，并与抵销内部债券时的差价一并在“合并价差”中反映②。我认为，这种作法欠妥，主要的原因是：第一，商誉是能为特定主体带来未来超额利润的经济资源， 它只能归属于该主体的所有者， 而不会与债权人共享。从本源上说，债权人的利息收入是一种社会平均收益，并不受负债企业盈利多少的影响，抵销内部债券时的差价，主要是由于债券发行日与购置日在实际利率和名义利率上的差别而引起的，在本质上是一种利息，可见，抵销内部股权性交易时形成的价差（本文称为合并商誉）与抵销内部债券交易形成的价差（实为债券赎回损益），并不同质。第二，事实上，只有创立合并与吸收合并时的权益性资本投资成本与被投资者所有者效益的股权投资者份额的公平市价之差异（外购商誉），才归属于权益性资本投资者，而创立合并与吸收合并不会引起合并报表问题③；能带来合并报表问题的控制合并，并不能为投资者本体带来合并商誉，在本源上，合并商誉属于被投资企业，但因控制合并，投资者获得了分享这种未来超额收益的权利，应在控制合并发生日，确认被投资者的而不是投资者的合并商誉，这是对业已存在的事实上的确认，并将通过被投资者的个别报表而反映在合并报表上，这样，投资者本来就不应在自己的账上确认合并商誉，当然，也就不会出现象“征求意见稿之说明”所说的：在投资时确认商誉，“既不符合投资按实际成本作为入账价值的惯例，也使得母公司同一投资分别在长期投资与无形资产两类资产中反映”；《合并会计报表》准则征求意见稿割裂了控制合并与合并报表的内在联系。第三，依照配比原则，对合并商誉应在一定期限内摊销，而对债券赎回损益，无论应用“面值理论”还是“理论”都得一次计入债券赎回发生当期的损益④。
笔者以为：（1）对合并商誉， 宜在控制发生日， 在子公司的账上确认属于母公司的那部分商誉，借记“无形资产――商誉”，贷记“资本公积”，并在以后的经营期内，系统地摊销它，这样，使合并商誉通过子公司的报表，再反映在合并报表上；（2）对债券赎回损益，应根据“理论”，将其作为一项合并损益项目列示在购得内部债券当期的合并利润表上。
可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量结构下，是排斥国外实体报表的，这是因为，国外实体的功能货币是当地通货，为完整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是母国通货与当地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办法。其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式，牢记“合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到解决这一问题的某种办法： （1）对全部合并主体的报表都按“现行成本／名义货币单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息是一种与决策更相关的现行成本信息，有利于实现合并报表基本目标。 或（2）按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法折算它们后，再编制“分片”的合并报表。 或（3）将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外，但以补充信息的方式反映，等等。
至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时， 是否应区分该内部购销是顺销还是逆销。 我赞同《合并会计报表》准则征求意见稿的观点，即：不区分它们之不同。主要的理由是：无论是否区分它们，依照合并报表的编制技术，同一集团在同一时期的合并报表应是相同的，但若要区分它们，则应按“完全权益法”（Complete Equit Method）核算母公司的“长期权益性资本投资”，对此,我国现有的会计人员尚难以驾驭。
（四）
合并报表的发展理论，是关于合并报表发展的动力，内容与方式的理论。如果说，“适者生存”是适应世界万物的规律，那么，顺应社会环境的需要发展自己，是合并报表赖以完善的天条，发展是与“进化”相关联的概念，常伴随着某种“退化”或“异化”，因此，合并报表的发展理论，就是关于合并报表“进化”、“退化”、“异化”规律的理论。
