危害税收征管罪的主要特点范文1
“税收——共和国的血脉” ， 将税收比做人体中汩汩流淌的血液，形象地阐明了税收之于国家，如同血之于人。人没有血注定要死，共和国没有税收同样不能生存。既然税收关系着国家的生死存亡，国家自然也就没有理由不重视税收。
从表面上看，税收无非是把别人口袋里面的钱，拿出一部分装入国家的金库里。实质上，税收承担着满足国家的基本财政需要和对经济运行实施有效调控的责任。社会注意税收取之于民，用之于民。依法纳税是每个公民应尽的法律义务，然而对于为了谋取非法利益而违反税收法规甚至触犯刑律的违法分子，国家无奈而惟一的选择就是通过法律来制裁这种危害税收征管罪行。抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。本文主要根据《税收征管法》第67条规定和《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第二百零二条规定的法律适用上，就一些问题加以明辨。包括：一，抗税罪的主体只能是自然人，包括纳税人和扣缴义务人。二、抗税行为的罪与非罪；纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。三、抗税行为的此罪与彼罪，即抗税罪与妨害公务罪、偷税罪、故意伤害罪、故意杀人罪的关系和区别。
抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。2001年5月1日生效的《税收征管法》第67条规定“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款”。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第二百零二条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。”①这一规定，仍有不尽完善之处，值得研究；在法律适用上，也有许多问题须加以明辨。
一、
抗税罪的主体
抗税罪的犯罪对象，包括依法征税的税务人员，也包括依法应缴纳的税款。这里的税款是指除关税以外的国内税收，这里的税务人员也限于依法征收国内税的工作人员。这是抗税罪区别于走私罪、妨碍公务罪的重要标志。本罪在客观方面表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，所谓以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，是指以对税务机关实行暴力冲击、对税务人员实施暴力围攻、强制、殴打、伤害甚至杀害的方法，或者以对税务机关、税务人员实施上述暴力行为相威胁，公开抗拒缴纳税款。如果行为人没有采取暴力、威胁方法抗拒缴纳税款，而是寻找种种借口和理由，软磨硬泡，拖欠税款的，则不能构成抗税罪。
抗税罪的主体是特殊主体。对于这一特殊主体的范围，存在一定争议，主要表现在两个方面：一是单位是否可以构成抗税罪的主体；二是负有代缴义务的单位和个人以及负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人(简称扣缴义务人)是否可以构成抗税罪的主体。
(一) 按现行法律规定，抗税罪的主体只能是自然人
有人认为，单位可构成危害税收征管罪，在抗税案件中，抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人，在抗税案件中，有一部分就是单位为抗拒纳税义务而集体实施的暴力抗税事件。最高人民法院和最高人民检察院(以下简称“两高”)1992年3月16日颁布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第三条规定，单位可以构成抗税罪。这种观点值得商榷：(1)《刑法》对其他危害税收征管罪都明确规定可以追究单位犯罪，只有对抗税罪没有规定单位犯罪，按照罪刑法定原则，法无明文规定者不为罪，抗税罪不构成单位犯罪。(2)“两高”的解释并没有规定单位可以构成抗税罪的主体，该解释第一第二条规定，纳税人(单位或个人)偷税或抗税的，对直接责任人员追究偷税、抗税罪；第三条规定，人，扣缴义务人(单位或个人)有第一、第二条规定的行为，“以偷税罪、抗税罪追究刑事责任”。这里并不是说要追究单位的刑事责任，而是同第一、第二条一样，要追究直接责任人员的抗税罪。这里留下了—个值得研究的印题，单位集体抗税的，不定单位犯罪，就不能对单位判处罚金；而对于直接责任人员，由于应纳税的是单位而不是其个人，按单位抗税数额对其个人处以罚金也不妥当。这就造成单位抗税的，无法处以罚金。《刑法》第二百零二条所规定的罚金，只能适用于纳税人为自然人的情况，似乎不够公平。当然，这—问题只能通过立法来解决，目前只能这样处理。
（二）抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人
有人认为抗税罪的主体只能是纳税人②。本人不同意这种观点，理由是：(1)《刑法》第二百零二条对主体采用了空白主体的形式，没有叙明主体。从立法技术上讲，如果抗税罪的犯罪主体严格限定为纳税人，则法条中必然叙明抗税罪的主体要件(如《刑法》第二百零三条中的逃避追缴欠税罪)。反言之，《刑法》采用空白主体形式，是因为抗税罪的主体不能严格限定为纳税人。根据《刑法》第二百零二条规定，扣缴义务人可以构成抗税罪的犯罪主体，这并不违背罪刑法定原则。(2)扣缴义务人可以构成抗税罪的主体，符合司法和执法实践中的一贯做法。建国以来有关抗税罪的立法有很大变化，但主要是在犯罪客体和客观方面的变化，取消了对“非暴力抗税”以抗税罪论处的规定，对于抗税罪的主体要件，则具有一贯性。纳税人、扣缴义务人均可构成抗税罪的主体③。(3)将扣缴义务人列入抗税罪的主体范围，符合抗税罪的一般特征。抗税罪所惩治的是那些以暴力、威胁方法破坏税收征管秩序，拒绝解缴税款，损害或者威胁税务机关、税务工作人员人身财产安全的行为，扣缴义务人已代扣代收应缴税款，却以暴力、威胁方法拒绝缴纳的行为，正是这种性质的行为。(4)扣缴义务人应当依法报缴已代扣代收税款，如同纳税人应依法申报缴纳应纳税款一样，从税收征管的角度看，两者具有一致性。如根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，扣缴义务人不依法设置或保管有关账册或记账凭证、逾期不申报、偷税、欠税等行为，其法律责任均与纳税人的同类行为的法律责任相同或基本相同。扣缴义务人的抗税行为，其性质和社会危害程度也与纳税人抗税是一样的，应与纳税人抗税一样受到刑事制裁。(5)人以暴力、威胁方法拒不缴纳已税款的，不宜以抗税罪论处。“两高”的解释曾把人与纳税人和扣缴义务人同等看待，现在看来，并非如此。海关、财政、乡镇政府等实施的行为，属于行政机关的行政职能，当然不可能以抗税论。企业、事业单位或其他组织实施的行为与这些单位实施的代扣代缴行为有性质上的差异。代扣代缴是基于法律法规的直接规定而产生的义务，是扣缴义务人的法定义务。而行为则不是基于法律法规的直接规定而产生，而是基于税务机关的委托而产生，是一种行政委托关系。如果人不将已征税款报缴，也只是行政委托中的问题，以抗税罪论处似有不妥。
二、抗税行为的罪与非罪
(一)抗税罪与—般抗税行为
根据《刑法》第二百零二条规定，抗税罪属于行为犯罪。对于行为犯罪，行为人只要实施了某种违背《刑法》规定的行为，即构成犯罪。但如果据此认为纳税人或扣缴义务人实施了任何抗税行为均构成抗税罪，则是一种片面的认识。《刑法》第十三条规定了什么行为是犯罪，同时，又以“但书”的形式规定：“但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”可见，即使纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪。在税收
征管中，有的纳税人或扣缴义务人出于一时冲动，或者出于对事实或法律的误解，在与税务人员争辩、口角中实施了阻拦、推挡、拉扯行为，甚至到税务机关吵闹；或者一气之下说了一些威胁的言辞等，或者动作虽较大，但经批评教育后及时改正。这些行为不足以阻碍税务机关的正常征管活动，从结果上看没有造成明显的危害后果，就可以认为是“情节显著轻微危害不大”的行为，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为，按税收征管法第45条的规定予以处罚。
(二)税收争议中的抗税行为
抗税罪是纳税人或扣缴义务人明知其有纳税或报缴义务，而故意实施抗税的行为。税收争议是税务机关与纳税人、扣缴义务人在事实或法律认识上存在差异而发生的争议。抗税犯罪与税收争议在性质上是完全不同的，但抗税行为与税收争议又常常联系在一起。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。
1．由于纳税人或扣缴义务人的过错引发税收争议，进而发生暴力、威胁行为的，应以抗税论处。有观点认为，如果纳税人无意谋取非法经济利益，而是出于对税法的无知或对政策的曲解等原因与征税人员发生争议，即使客观上出现了暴力、威胁行为，也不能认定为抗税④。这种观点混淆了行为人的主观认识与犯罪人的犯罪故意这两个不同的概念。对税法的无知和对政策的曲解只是犯罪人的主观认识，而不是犯罪故意；主观认识错误，进而发展到明知不能对征管人员实施暴力、威胁，而实施暴力、威胁行为，其主观上就是故意了。在《刑法》理论上，任何人都不能因对法律的无知或借口不知道违法而免除刑事制裁。因此，因纳税人或扣缴义务人的过错引发争议，发展为实施暴力、威胁行为，可以构成抗税罪，其对税法和政策的主观认识不影响罪名的成立。
2．因税务机关或税务工作人员实施错误的征税、强制等征管行为，引起纳税人或扣缴义务人暴力抗拒，不宜以抗税罪论处。抗税罪应当是针对应纳税款行为实施的，错征的税款或错误的征管行为不能成为抗税罪的犯罪对象。从因果关系上看，也是税务机关或者税务工作人员错误在先，纳税人的抗拒在后，且有直接的因果关系。退一步说，即使税务机关的征管行为是正确的，但税务工作人员首先挑起暴力，纳税人或扣缴义务人由自卫发展为斗殴，也不宜以抗税罪论。当
然，在这些暴力事件中，如果后果严重，对于纳税人或扣缴义务人(包括税务工作人员)，构成故意伤害罪、故意杀人罪等刑事犯罪的，应当追究刑事责任。
(三)抗税数额与定罪、量刑
这也是认定抗税罪中一个有争议的问题。只要抗税行为人暴力、威胁的行为特征明显，抗税的数额大小并不影响抗税罪的成立。对此，理论上已基本形成共识。问题在于：(1)如果抗税人暴力、威胁的行为特征并不明显，但数额较大，是否构成抗税罪?“两高”的解释规定，抗税占偷税数额的50％即可构成抗税罪。但“两高”的这一规定是属于“非暴力抗税”的范畴，1992年9月4日全国人大通过的《中华人民共和国税收征收管理法》和《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》取消了关于“非暴力抗税”的规定后，“两高”解释中的这一规定不应再作为认定抗税罪的依据。抗税罪的立法目的在于惩治那些采取暴力、威胁方法抗拒纳税义务的人，纳税人或者扣缴义务人因其采取的极端方法而构成抗税罪，不因其抗税数额的大小而构成犯罪。因此，如果抗税行为特征不明显，不影响税务机关的正常征管活动，不对税务机关及其工作人员的人身财产安全构成威胁，即使数额较大，也不宜以抗税罪追究刑事责任。(2)抗税数额是否作为衡量“情节严重”的标准?《刑法》以是否“情节严重”为界限规定了两个档次的刑罚。理论上倾向于把抗税数额是否达到一万元作为衡量“情节严重”的标准之一⑤。本人对此有不同看法：首先，偷税、抗税等危害税收征管罪的社会危害程度如何衡量有其特殊性，不同于如盗窃罪、贪污罪、受贿罪等犯罪，这些犯罪的数额大小直接表明了其社会危害性，而偷税、抗税等犯罪的绝对数额并不能说明其偷税、抗税程度，不能表明其社会危害性，只有数额加比例才能说明其社会危害性。其次，抗税罪主要以抗税人的暴力、威胁行为的危害性定刑罚，其中的自由刑只能是与此相联系。《刑法》规定，抗税罪的罚金是所抗税额一倍以上五倍以下罚金，数额越大，制裁越重，已起到了惩戒的作用，没有必要再与自由刑相联系，不宜以此作为认定是否“情节严重”的标准，从而实施不同的自由刑。
三、抗税行为的此罪与彼罪
(一)抗税罪与妨害公务罪
妨害公务罪与抗税罪同样是以暴力，威胁方法抗拒执行公务的行为，两者存在竞合的现象，抗税行为同时符合妨害公务行为的特征。就两者的关系而言，妨害公务罪是普通规范，抗税罪是特别规范。因此，凡属抗税罪调整范围内的行为均处抗税罪而不处妨害公务罪。但纳税人或者扣缴义务人以暴力、威胁方法抗拒税务机关或税务工作人员执法的行为，不一定都属抗税罪调整范围。税收征管工作是一系列征收工作和管理工作的统称，如税务登记、发票管理、税额核定、账
册检查、纳税检查、税务稽查、税收保全、强制执行、税务行政复议等，并不是在任何环节实施了暴力、威胁均构成抗税。《刑法》第二百零二条把范围限定为“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”行为，笔者认为，只有税务工作人员在税款征收过程中，纳税人或扣缴义务人为不履行税款缴纳义务，以暴力、威胁方法抗拒的，才以抗税论处；在管理环节发生的暴力、威胁事件，不以抗税论处，符合妨害公务罪特征的，以妨害公务罪论处。
(二)抗税罪与偷税罪
一般而言，偷税罪和抗税罪有显著区别，不难区分。但纳税人或者扣缴义务人偷税后被税务机关查处，在追缴偷逃税款时又以暴力、威胁方法抗拒缴纳的，应如何处理?在这个问题上存在争议。有人主张按罪名转化处理，即已由偷税罪转化为抗税罪，按抗税罪处理，不再并处偷税罪。这种观点值得商榷。偷税后又抗税的，行为人实施了两种独立的犯罪行为。从犯罪的客体上看，偷税罪主要侵犯的是国家对应纳税款的所有权；而抗税罪侵犯的主要是税务机关或者税务工
作人员的人身财产权。从客观上看，前者表现为虚假、隐匿、拒不申报等行为；而后者表现为暴力、威胁的行为。从刑罚轻重来看，两者自由刑和罚金刑的比例都是相当的，不存在择重罪处罚的情况。因此，偷税后又抗税的，应以偷税罪和抗税罪数罪并罚。“两高”《关于办理偷税抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》中明确规定：“对同一税款，既犯偷税罪，又犯抗税罪的，实行数罪并罚。”虽然这一解释不再适用，但其所体现的并罚规则仍然有参考意义。对于并罚时
罚金刑的运用，颇值得探讨。偷税罪可处所偷税额一倍以上五倍以下罚金；抗税罪也可处所拒缴税款一倍以上五倍以下的罚金。根据《刑法》第六十九条规定，自由刑部分有具体的并罚规则，而对于附加刑，只规定“附加刑仍须执行”。偷税罪和抗税罪都必须处以罚金刑，如果相加执行，似有重复处罚的意味。对于罚款和罚金，法理上有不重复处罚的要求，即“一事不再罚”原则。偷税后又抗税，虽可因其不同的行为而判处两个罪名，但就其罚金刑而言，毕竟都是针对同一笔税款而实施的，目的都在于不缴同一笔税款，因偷、抗同一笔税款而被处两次罚金，似有不妥。这一问题涉及到《刑法》中罚金刑的并罚
规则这一基本问题，需另行探讨。
(三)抗税罪与故意伤害罪、故意杀人罪
在纳税人或者扣缴义务人暴力抗税事件中，可能出现致人受伤甚至死亡的情况，可能同时符合抗税罪或者故意伤害罪、故意杀人罪的特征，对此应如何处理?这种情况属于《刑法》理论上的“想象的竞合”，应择一重罪处罚。一般而言，纳税人在抗税中有故意杀人动机的，以故意杀人罪论处。其中，故意杀人未遂，按故意杀人罪处刑较轻，按抗税罪处刑较重的，可按抗税罪论处；在抗税中有故意伤害动机，致人轻伤的，以抗税罪从重处罚；致人重伤或死亡的，按故意伤
害罪从重处罚；行为人在抗税中没有故意杀人或故意伤害的主观犯意，而是由于过失致人受伤的，一律按抗税罪处罚；致人重伤或死亡的，因《刑法》中规定的过失致人死亡罪和过失致人重伤罪处罚较抗税罪为轻，也应以抗税罪从重处罚。“两高”1992年的解释规定，以故意伤害罪或故意杀人罪处理的，仍应按抗税罪所定罚金刑处以罚金。由于《刑法》中无此规定，且这种做法也有违法理，因此，按故意伤害罪或故意杀人罪处刑的，不再按抗税罪处罚金。1998年某市曾发生一起暴力抗税案，个体税收征管员在集贸市场征税时，被市场经营户张某用杀猪刀当场杀死。对类似这样的暴力抗税，致人重伤、死亡的，如果仅仅以抗税罪论处显然是不够的。从现行刑法的一般理论来看，暴力抗税造成人身伤害．甚至死亡的．属于一行为同时触犯数个罪名的想像竞合犯，应从一重罪论处。因此该起暴力抗税致税收执法人员人死亡案件中的经营户张某，被法院以故意杀人罪判处死刑。
随着税收在国民经济生活中地位的日益提高及税收征管领域违法犯罪活动的不断增多，新《刑法》也对危害税收征管犯罪方面的法律规定有了明显的进步。通过对抗税罪的分析，可以看出，有一个紧迫的问题摆在税务机关面前，那就是如何做好《税收征管法》和税务行政规章中相关规定的修订工作，以加大对各种危害税收征管罪的打击、处罚力度。
注释：
①参见《中华人民共和国刑法》（法律出版社1997年3月第一版）第二百零二条；
②参见马林主编《税收法制理论与实务》（中国税务出版社1999年版）第134页；
③参见周道鸾主编《刑法的修改与适用》（最高人民法院出版社1997年版）第447页；
④参见李永君、古建芹著《税收违法与税收犯罪通论》（河北人民出版社2000年版）第136页；
⑤参见周道鸾主编《刑法的修改与适用》（最高人民法院出版社1997年版）第448页；
主要参考资料：
（1）河南省高级人民法院刑一庭编《金融税收新罪解析》（河南出版社1996年出版）。
（2）林亚刚《抗税罪新论》（载《法律科学》1993年第2期）。
危害税收征管罪的主要特点范文2
一、税收违法行为
（一）税收违法行为的含义和构成要件。
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。
认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]
关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。
（二）税收违法行为的分类。
（1）征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证
管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“行为罚”。
（2）税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此，加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收程序的过程上主要包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]
（3）抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为的对象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。
（4）内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益，是主要的税收违法行为。
（5）一般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。
此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为等。
二、税收法律责任
任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。
（一）征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状；赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。
（二）纳税主体的法律责任。
由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履
行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。[8]
我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时，必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25％，可见其主要性质为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。
（三）税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题，即程序有无独立的价值？本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。
（四）抽象税收行为违法的法律责任。
抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法
律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救
（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。
（五）税收刑事责任。
对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的“徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职务有关的犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]
追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，它直接有助于保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其反社会及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪已被趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。[17]我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩，税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映，也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10％左右。[18]另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19]三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法。
三、税收罚则的适用
在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。
（1）免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。
（2）处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
（3）违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。[22]
（4）行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一
般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]
（5）没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律――《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]
（6）适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”
「注释
[1] 税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责任多为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也是公法上的国家赔偿责任。
[2] 罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第298页。
[3] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。
[4] 例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；制作不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了“税法性事实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第6662（d）条第二项（B）（ii）规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的相关事宜，已经充分的揭露开示于税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明书中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548－551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第339－340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。
[5] 征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机关依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为等。
[6] 例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务的程序违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序违法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违法；第87条规定了违反保密的程序违法等。
[7] 利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税，按年7.3％的比例计征。需要指出的是，利息税在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特殊困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家税收利益。
[8] （日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第425－428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第325－326页。
[9] 应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其目的是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。
[10] 台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。
[11] 1990年国务院的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的《行政复议法》取消了“影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政诉讼法》的规定协调一致。
[12] 《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、规章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了“撤销”这一种形式外，还可以依法“改变”抽象行为。
[13] 《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法定的行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。
[14] 责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，2000年第3期。
[15] 我国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了“教唆或帮助逃漏税
罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他人犯该罪时，加重处刑至二分之一。
[16] 北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓刑的适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。
[17] 例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税额超过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第417－418页。
[18] 参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国检察出版社2001年版，第10页。
[19] 德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页。
[20] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581－582页。
[21] 对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。
[22] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556－557页。
[23] 杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，《中国法学》1999年第1期。
[24] 金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报义务和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。
[25] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。
[26] 该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346－347页。
[27] 《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。
危害税收征管罪的主要特点范文3
一、关于偷税罪的有关问题
偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额达到法定额度标准或者因偷税已受过二次行政处罚又偷税的行为。偷税罪是税收犯罪中最常见的一种犯罪。该罪侵犯的客体是国家的税收征管制度；客观方面表现为违犯国家税收征管法律法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已缴税款，情节严重的行为；本罪为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人；主观方面表现为直接故意，且具有逃避纳税义务，谋取非法经济利益的目的。该罪争议问题主要有：
1、两类犯罪主体构成犯罪的标准问题。
刑法第201条规定的偷税罪，其犯罪主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。对这两类不同的主体，法条在构成犯罪的标准上规定并不完全一致。对于纳税人，第201条第1款规定：“占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，应以犯罪论处。也就是具有偷税数额达到一定标准或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税两种情况之一的就可构成偷税罪。而对于扣缴义务人， 第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的， 依照前款规定处罚。”有人认为第1 款规定的因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪的标准，同样适用于扣缴义务人。我认为，从立法的规定而言，该标准不适用于扣缴义务人。理由主要是：（1）第2款明确规定的是扣缴义务人偷税达到规定的数额及比例的，“依照前款的规定处罚”。即法律已经明确规定依照前款处罚的标准只是数额加比例，并未涉及因偷税受过二次行政处罚又偷税依照前款规定处罚的问题。在《税收征管法》中，纳税人是与扣缴义务人并列规定的纳税主体，也即纳税人的概念中不包括扣缴义务人。刑法第201条第1款和第2 款的犯罪主体，也明确对两者加以区别。（2）扣缴义务人的纳税义务与纳税人有区别。扣缴义务人本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，有理由对于纳税人和扣缴义务人采取有区别的标准。不能得出对纳税人的标准同样适用于扣缴义务人的结论。对实践中存在的扣缴义务人因偷税受过二次行政处罚又偷税的，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。另外尽管立法上对扣缴义务人构成犯罪“数额加比例”的标准虽然只规定了下限，而未像第1 款对纳税人规定的既有上限又有下限，但其下限的规定，与第1款规定完全一致，说明立法在“数额加比例”构成犯罪的问题上，对扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为构成犯罪的标准是相同的。
2、一般偷税行为与偷税罪的界限
区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数额既未达到一万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。
目前，在实践中对“两次处罚”后的偷税数额有不同的理解。有人认为：“两次处罚”后的偷税数额，只有达到构成偷税罪的数额比例要求，才能定罪处罚；有人认为：“两次处罚”的数额与又偷税的数额总和达到构成偷税罪的数额的比例要求，才构成偷税罪。上述两种均有偏颇，前一种观点忽略了被两次处罚这个犯罪构成的客观要件，仅把它作为一个量刑情节，后一观点则混淆了行政处罚和刑事处罚的本质区别，有悖于立法意图。我认为：法律之所以规定因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪，主要是针对司法实践中有些纳税人小额偷税不断，屡罚屡偷，但每次达不到法定标准，以逃避法律制裁，钻法律空子的现象。这是对“数额加比例”标准的补充。因此，在同时符合上述两个选择性标准的情况下，应以“数额加比例”标准定罪，而且以前被两次行政处罚的情况应作为量刑情节予以考虑。如果又偷税的数额虽未达到偷税罪的数额比例标准，但符合税务机关对行为人偷税进行行政处罚的数额比例规定，则应依照上述补充规定对追究行为人偷税罪的刑事责任。如果又偷税的数额比例达不到税务机关对其进行行政处罚的数额比例标准，则应理解为情节显著轻微，危害不大，不以犯罪论处。
3、偷税罪与避税行为的界限问题
避税亦称节税，是指纳税人利用合法手段和方式，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为[1].
关于避税的法律性质目前主要有两种观点：一种认为，避税一般采用合法手段和方法不缴或少缴税款，因此，在法律性质上，避税属于合法行为。尽管其在经济后果上同偷税一样，给国家造成经济损失，但因不具备犯罪构成要件，最终不能以法律处罚，甚至也不能进行行政处罚。唯一的方法就是加强和完善税收立法，堵塞避税漏洞[2].另一种观点认为：避税有合法与非法之分，非法避税属偷税性质，达到偷税标准的，以偷税罪论处[3].
我赞成第一种观点，因为尽管偷税和避税主观上都具有逃避税收的故意，都有少缴或不缴税款的行为，但两者最大区别就在于偷税是采用违法手段，而避税的手段是合法的。如果把利用税法的不完善而不缴或少缴税款的行为看成是非法的话，无疑就无所谓避税的存在。另外，从罪行法定的原则看，既然刑法没有把避税作为法定罪行对待，我们就不能认为其行为为犯罪行为，只属于在现行法律下的规避行为。对于避税，只能通过完善税法来解决。
二、关于抗税罪的有关问题
抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为[4].对于抗税罪的刑事制裁主要取决于对抗税罪的认定，在认定抗税罪时主要是抗税数额和抗税情节[5].但在抗税罪的处罚上，对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，现行刑法没有规定。而在刑法修订前，1992年的《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第6条第2款曾规定按照伤害罪、杀人罪从重处罚。现行刑法虽然没有明确规定，但因法律明文规定暴力是抗税罪客观方面的要件，而由于暴力行为本身的特点所决定，存在着致人重伤、甚至死亡的可能性，所以对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，学界存有较大争议，但多数意见认为不再构成抗税罪，而应以伤害罪、杀人罪论处。但对其法理却存在着较大的分歧意见。归纳起来，主要有4种见解：（1）认为暴力抗税致人重伤、死亡是抗税的加重情节，罪名应是抗税罪。并认为，若把触犯属于同一罪名的结果加重犯分别按两个独立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪构成理论。一个完整的抗税罪应当既包括基本罪，又包括结果加重犯[6].（2）认为属于牵连犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，属于牵连行为，应按从一重论处原则，以故意伤害罪和故意杀人罪论处。”[7]（3）认为应属于想像竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪或过失杀人（过失致人死亡）罪[8].因为行为人是基于一个犯罪实施的一个抗税行为，暴力是抗税行为的组成部分，不能独立，但又触犯两个罪名，完全符合想像竞合犯[9].（4）认为暴力抗税致人伤亡的应属于转化犯。即罪质由抗税转化为伤害罪、杀人罪。因为，转化犯罪最能够准确体现暴力抗税致人伤亡的案件性质[10].
我认为暴力抗税致人重伤、死亡的，应以想象竞合犯的原则从一重罪处断。因为（1）结果加重犯要取决于法律的明文规定，我国刑法并没有对所有符合结果加重犯基本条件的犯罪，都规定为结果加重犯。（2）牵连犯必须是具有两个以上独立成罪的行为之间，具有牵连关系。但是，在暴力抗税致人重伤、死亡的情况下，行为人的行为只有一个。（3 ）转化犯应以法律有明文规定为限。如刑法第238条第2款对非法剥夺人身自由罪“使用暴力致人伤残、死亡的”，依照故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。现行刑法没有明文规定此种情况可以转化，因此主张转化犯也是不合适的。之所以主张为牵连犯，原因是：暴力抗税致人重伤死亡的案件，实质上只有一个行为，即伤害、杀人行为。这一行为既触犯抗税罪，又触犯伤害、杀人罪，属于一行为触犯数个罪名的情况，符合想象竟合犯的行为特征。根据一般刑法理论，对想象竟合犯应按照刑罚较重的罪名定罪处罚，在此应按故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。
「注释
[1]黄河、张相军、黄芳、邹绯箭：《危害税收征管罪的认定与处理》，中国检察出版社1998年版，第48页。
[2]陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第257页。
[3]转引自王作富主编：《经济活动中罪与非罪的界限》，中国政法大学出版社1996年版，第285页。
[4]]李伟：《税法学》，法律出版社2002年版，第300页。
[5]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第500页。
[6]赵秉志主编：《刑法修改研究综述》， 中国人民公安大学出版社1990年版，第267页。
[7]刘岩主编：《刑法适用新论》，中国政法大学出版社1993 年版，第98页。
[8]林亚刚：《抗税罪新论》，《法律科学》1993年第2期。
[9]张明楷：《市场经济下的经济犯罪与对策》， 中国检察出版社1995年版，第141—142页。
危害税收征管罪的主要特点范文4
【正文】
随着市场经济体制的确立，社会经济不断发展，偷税犯罪日益猖獗，这不仅严重地破坏了税收征管秩序，而且给国家造成了大量的税款流失。然而我国刑法对偷税罪的立法规定却存在严重的缺陷，给司法实践带来诸多难题，造成对偷税犯罪分子的打击不力，在客观上纵容了偷税行为的存在和发生。以下，笔者就此问题简略阐述自己的观点：
一、应采取列举加概括方式规定偷税行为方式
我国刑法第二百零一条对偷税罪的行为手段采用了完全式列举方式。笔者认为，完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。这是因为：
（1）完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。不完全列举则能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不同性质的处罚。
（2）采取这种方式易与税法不协调。这种立法方式无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不现实的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税行为之全部外延。
二、取消关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但是，笔者认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一是不合理的，应该取消。这是因为：
（1）混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。
（2）不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性。此与偷税行为理所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。
（3）与刑罚理念不符。刑罚是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有偷税情况，应自行处理或移交公安机关；若没有，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
三、取消偷税罪的数额加比例标准，单独采取数额标准
对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为这可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比较科学。笔者认为，这是对立法精神的误解。立法之所以采用比例+数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪；采用数额制，不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪。但是，比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定，仅以偷税数额来界定偷税罪与非罪以及法定刑的配置。理由如下：
（1）违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人人平等，这包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。根据现行刑法规定这定罪标准，一个年纳税一千万元的企业，偷税九十九万元可以无罪，而一个年纳税十万元的企业，偷税一万元就构成犯罪，这种现象的出现，对规范社会行为显然是一个极其错误的导向。任何人偷税同属主观故意，按偷税比例来定罪，事实上有利于“富人”，客观上违反了法律面前人人平等的原则。①
（2）违背定罪原则。犯
罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷税数额的大小也在极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额比例的规定去衡量其是否构成犯罪，就必然会出现偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪等悖理现象。
（3）数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。
四、“两次处罚”定罪标准在实践中不统一
刑法第二百零一条规定了纳税人“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪，因偷税被税务机关给予两次行政处罚，这不仅是对偷税行为人主观恶性的评价，也是偷税罪构成的客观要求之一，《税收征管法》规定了对偷税行为进行行政处罚的适用标准，而对“又偷税”的数额有关的刑事立法则没有涉及，在司法实践中对又偷税的数额有不同的理解，这些不同的理解导致对同样的偷税行为适用不同的标准，严重地破坏了刑法的严肃性和权威性。
另外该条文并没有规定前二次受行政处罚和第三次偷税行为的时间限制，因此在实践中造成对行为人在时间上的无限期计算，这种处罚规定对行为人过于严荷，同时存在着法律相互之间失衡的问题。② 行为人屡偷屡罚，屡罚屡偷的行为固然主观恶性比较大，但是如果说只要纳税人因偷税被处以两次行政处罚，那么其在任何时候再偷税都可追究其刑事责任，这并不符合刑法上的追诉制度，无论从立法者的本意还是从惩罚和教育相结合的刑法目的来看，都有必要对时间间隔作一定的限制，那么这个时间间隔应该是多少呢？笔者认为法律对此问题应给出明确规定。
五、漏税行为犯罪化，严密刑事法网
关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但世界上大多数国家把纳税人疏忽也包括在偷税中，这大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。笔者认为，随着民众纳税意识的提高，应该将漏税行为犯罪化，这样可以最大限度地打击偷税犯罪。虽然漏税与偷税在主观恶性上不同，但这可在处罚上体现出来。
六、规范扣缴义务人的刑事责任
扣缴义务不同于纳税义务，扣缴义务包括扣和缴两个义务。刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税，这是不妥的。另外，刑法对扣缴义务人不扣或少扣税款行为也未规定刑事责任。扣缴义务人不扣税款和不缴已扣税款，其社会危害并无不同。所以，笔者建议增设扣缴义务人不履行扣缴义务罪。把扣缴义务人不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务，情节严重的行为都纳入刑事处罚范畴。
七、增设税务人偷税罪
随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务人大量出现就成为必然，如何处理他们的违法犯罪行为，也成为一个突出的问题。对于税务人与纳税人勾结的偷税，自然可以按照偷税罪共犯处理，但对于其私自决定偷税的，刑法就无能为力。所以，应该增设税务人偷税罪。
综上，笔者对我国关于偷税罪立法中的几个问题谈了自己粗浅的看法，因理论水平有限，加之缺乏相关实践经验，所以论述中必然存有不足抑或错误之处，请各位指正。写作此文，唯一目的就是希望能够引起相关部门对偷税罪立法问题的重新审视，以促进我国偷税罪立法的不断完善，从而保证法律对偷税犯罪的有效打击。
【参考资料】
危害税收征管罪的主要特点范文5
内容提要: 走私犯罪分子已经着手实行走私犯罪，由于其意志以外的原因而未能达到走私罪既遂的系走私罪未遂犯。走私犯罪作为行为犯，其既遂犯是指走私犯罪行为人在走私犯罪意思的支配下所实施的走私犯罪行为，已经具备了刑法分则所规定的走私犯罪构成全部要件。走私犯罪既遂、未遂的判断应当紧密结合海关监管业务展开，具体可以区分进出境通关走私和绕关走私进行判断。
严厉打击作为严重破坏社会经济秩序的走私犯罪，是我国一贯坚持的刑事政策。从严打击走私犯罪，既要定性准确，又要量罚适当。走私犯罪即遂与未遂的认定，是对走私犯罪嫌疑人处以刑罚轻重的一个重要法定情节。当前，理论界因对走私行为的专业性认识不足导致对走私罪的既未遂问题研究涉及不多，司法界又因过于强调打击而显得思辨理性不足，所以走私犯罪既未遂的认定标准一直存在较大争议。笔者拟对走私犯罪的既遂与未遂犯罪形态进行再辨析，希求同仁指正。
一
未遂犯在各国刑事立法与刑法理论上，有不同的规定和见解。我国的未遂犯是指狭义未遂犯，即犯罪分子已经着手实行犯罪，由于其意志以外的原因而未能达到犯罪既遂的一种未完成犯罪形态。走私罪未遂犯是指走私犯罪分子已经着手实行走私犯罪，由于其意志以外的原因而未能达到走私犯罪既遂的一种未完成犯罪形态。构成走私犯罪的未遂犯必须具备以下三个条件：
（一）走私犯罪分子已经着手实行走私犯罪。这是构成走私犯罪未遂犯的前提条件，也是区分未遂犯与预备犯的主要标志。所谓犯罪的着手，是指犯罪行为人开始实施刑法分则条文所规定的具体犯罪的实行行为。它既是实行行为的起点，又是区分预备行为与实行行为的显著标志。着手意味着故意犯罪行为已经脱离了预备阶段，而向实行阶段迈进。走私犯罪着手是指走私犯罪行为人开始实施刑法分则条文所规定的走私犯罪的实行行为，即走私犯罪行为人已经开始实施逃避海关监管，运输、携带、邮寄禁止、限制或应缴税款货物、物品进出境，或者擅自将保税货物、特定减免税货物准备在境内销售，或者开始向走私行为人收购走私进口的货物、物品，或者在内海、领海、界河、界湖收购、运输、贩卖禁止或限制货物、物品。
（二）走私犯罪行为未能达到既遂状态。所谓犯罪的既遂，就是具备了某种特殊犯罪的全部构成要件，这是成立走私犯罪既遂的实质条件，具体包括以下含义：一是具备了走私犯罪的主观和客观方面的全部要件；二是具备了刑法分则条文规定的走私犯罪构成的全部要件，至于走私行为人的主观愿望是否与法定的构成要件是否吻合，并不影响走私犯罪既遂的成立；三是构成要件是否具备，应当以犯罪的不同类型而确定，而绝对不能拘泥一种固定的模式。走私犯罪成立未遂，标志着该走私犯罪行为还没有完全具备走私犯罪的全部构成要件，可能具体表现在逃避海关监管、偷逃应缴税款、违反禁止、限制货物物品的管理制度等方面。
（三）走私犯罪行为没有达到既遂状态，是由于走私行为人意志以外的原因造成。这是构成走私犯罪未遂犯的实质条件，又是区别于走私犯罪中止犯的重要标志。这一特征揭示了走私犯罪未遂犯和中止犯在停止犯罪活动的两种截然不同的主观心理状态。走私犯罪的未遂犯是面对外在阻力无可奈何地停止犯罪，像德国著名刑法学家弗兰克所指出的那样，犯罪未遂是企图实施而不能实施。正如我国刑法学界学者概括指出的“非不为也实不能为也”。所谓意志以外的原因，是指违背走私犯罪行为人的犯罪意志，并能够阻止走私犯罪行为达到既遂状态的各种主客观因素的总称。这些因素从性质上看，与走私犯罪行为人完成犯罪的主观愿望相矛盾；从作用上看，与走私犯罪行为的进程相冲突。至于如何判断这些因素足以使走私犯罪过程被迫停顿，则应以走私犯罪行为人自己的主观感受为标准。笔者认为，走私犯罪行为人意志外的客观原因、走私犯罪行为人自身的客观原因、走私犯罪行为人主观的认识错误等都可能导致成为意志以外的原因致使走私犯罪无法完成而构成未遂。
二
通说认为，作为一种完成形态的犯罪，既遂犯是指行为人在犯罪意思的支配下所实施的犯罪行为，已经具备了刑法分则所规定的某种犯罪构成全部要件的犯罪形态。所谓走私罪既遂犯是指走私犯罪行为人在走私犯罪意思的支配下所实施的走私犯罪行为，已经具备了刑法分则所规定的走私罪构成全部要件的犯罪形态。成立走私罪既遂犯应当具备下列主要特征：
（一）走私犯罪行为人必须具备走私犯罪的意思，这是构成走私犯罪既遂犯的前提条件，也是走私犯罪行为人对既遂罪承担刑事责任的主观基础。如果没有走私犯罪的意思表示，则无走私犯罪之既遂。
（二）走私犯罪行为人已经着手实行走私犯罪，这是成立走私罪既遂犯的时间条件。如果走私犯罪行为人尚未着手实施犯罪，而仅仅实施了走私犯罪的准备活动，则不可能成立走私犯罪的既遂犯。走私罪既遂犯只能发生于着手实施走私犯罪以后的犯罪过程中。因为刑法分则所规定的各种故意犯罪中，犯罪构成要件的全部实现，必须依赖于各种犯罪的着手实行。如果没有着手实行走私犯罪构成客观要件的行为，或走私犯罪的实行行为没有实行完毕，就不可能出现完成的走私犯罪形态。因此构成走私犯罪的既遂犯，客观上必须要求走私犯罪行为人已经着手实施逃避海关监管，携带、运输、邮寄、收购、贩卖、擅自销售货物、物品的走私犯罪实行行为。
（三）必须具备构成走私犯罪的全部要件，这是构成走私犯罪既遂犯的实质要件。犯罪既遂，就是齐备了某种特殊犯罪的全部构成要件，具体包括以下几个方面的含义：一是具备了走私犯罪的主观和客观方面的全部要件。走私犯罪的既遂与走私犯罪构成要件之间的关系即既遂犯就是走私犯罪主体、走私犯罪故意、走私犯罪客观要件的总和，缺一不可。二是齐备了刑法分则条文规定的走私犯罪构成的全部要件，至于走私犯罪行为人主观愿望是否与法定的构成要件相吻合，并不影响走私犯罪既遂的成立。例如行为人准备走私食用油，但是因为其他人装船错误，将大量的柴油装进储油罐被走私进口。从行为人方面来看，其走私食用油的计划落空，但是依照刑法分则走私普通货物、物品罪的规定，仍然应当以走私普通货物、物品的既遂犯论处。三是走私犯罪构成要件是否齐备，应当依走私犯罪的具体类型而确定。
三
司法实践中，许多法院认为走私罪属于“结果犯”，⑴对一些在海关监管现场查获的走私普通货物、物品案件，经法院审理，对走私行为人实施的走私违法事实予以确认。但法院认为走私行为人在实施逃避海关监管的行为后，因意志以外的原因（即被海关查扣），偷逃应缴税额未成，属于走私未遂，可依法予以从轻、减轻处罚。但海关走私犯罪侦查部门所持的观点恰好相反，它们认为，走私犯罪从其构成要件来看，属于“行为犯”，⑵只要犯罪分子实施了逃避海关监管的行为，就应当是既遂，而不应以危害结果是否实际发生为判断标准。在海关监管现场查获的走私犯罪，只要走私行为人以伪报、瞒报方式实施了申报行为，该行为就已经构成既遂，而不是未遂。如果以走私分子走私货物、物品是否被海关查扣、是否实际发生了偷逃税款作为判断的界限，那么在海关监管现场、海上查获的走私案件都可以归入未遂范畴，甚至走私犯罪分子倒卖走私货物其价款被海关依法追回的，也可以划归此列。⑶同时有观点进一步认为，走私犯罪作为一种行为犯，不存在未遂问题。对于发现或者查获的，走私分子已经着手策划并为走私活动制造条件（如造假单据、签假合同、搞假核销等），但因各种原因尚未实施报关活动，或者尚未内销保税货物、特定减免税货物的，可以认定为走私犯罪预备。⑷
走私犯罪到底是“结果犯”或“行为犯”是一个比较复杂的问题。众所周知，走私犯罪是典型的行政犯，准确地判断和客观地揭示走私犯罪的既遂与未遂的认定标准，需要借助《海关法》对走私行为的界定。根据《海关法》第82条之规定，“违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理”是走私行为的本质。据此，如果能够认定某走私犯罪行为逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境禁止性或限制性管理的，就可以算是齐备了成立走私犯罪构成要件的本质条件。
根据货物、物品的流向划分，可以分为入境走私与出境走私，与之相对应的，就可能有入境的走私犯罪和出境的走私犯罪。根据走私行为人是否向海关申报划分，走私可以分为绕关走私与通关走私，与之相对应的，就可能有绕关的走私犯罪和通关的走私犯罪。在走私入境的情况下，若是绕关走私，即走私犯罪行为人未经过国务院或者国务院授权机关的批准，从未设立海关的地点或者不经过海关，运输、携带国家禁止、限制进境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进境，他不可能向海关申报，违反了行为人进出口货物、物品必须如实向海关申报的法定义务，只要其实施了运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进境货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进境的行为，就是逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理规定，理应构成走私犯罪的既遂，不存在未遂的情形，这一点容易理解。
若是通关走私，怎样才能认定既遂呢？有观点认为，如果是逃避掉海关监管后被抓获的就是既遂。⑸换言之，没有逃避掉海关监管的，就是未遂。同时也有观点认为，在海关监管现场被查获的，一律应当认定为走私既遂。⑹上述观点孰是孰非？笔者认为不可一概而论。《海关法》第23条规定：“进口货物自进境起到办结海关手续止，出口货物自向海关申报起到出境止，过境、转运和通运货物自进境起到出境止，应当接受海关监管。”第24条规定：“进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报，交验进出口许可证件和有关单证。……，进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起十四日内，出口货物的发货人除海关特准的外应当在货物运抵海关监管区后、装货的二十四小时以前，向海关申报”。第28条规定：“进出口货物应当接受海关查验。海关查验货物时，进口货物的收货人、出口货物的发货人应当到场，并负责搬移货物，开拆和重封货物的包装。海关认为必要时，可以径行开验、复验或者提取货样”。由此可见，进出境的货物都应当接受海关的监管，除非经收发货人申请，海关总署批准，进出口货物可以免验。进出口的货物接受海关监管的程序一般包括：申报、查验、征税、放行四个环节，且该四种环节都在海关监管现场实施完毕。走私犯罪行为人采用纸制报关单或者电子报关单向海关申报进口货物，是实施走私犯罪活动的一个重要环节，如果其采取伪报、瞒报、伪装、藏匿、蒙混等欺骗手段申报，就充分说明走私犯罪行为人已经开始着手实施走私犯罪的实行行为，即开始实施逃避海关监管的行为。如果此时被海关审单执法人员查获，导致其伪报、瞒报、伪装、藏匿、蒙混行为败露，应当认定为走私犯罪的未遂。走私犯罪行为人的虚假申报行为是走私犯罪实行行为的开始，假如其虚假申报行为蒙蔽了海关的审单人员，该申报的进口货物就自然进入到查验环节，由海关查验人员依法为确定申报进口货物的性质、原产地、货物状况、数量、价格等是否与货物申报单上填写的内容相符，对货物进行实际的查验。如果经过海关查验，单货相符，单单相符，单证相符，该货物是免税或保税进口的货物，即可以放行；如果是应缴税款的货物，由海关对其依法估价后征收税款后放行。从海关在监管现场对进口货物的处理程序来看，走私行为人从申报货物之时起，一直到货物被查验完毕时止，该货物始终处于海关的有效监管之下，它并没有逃避掉海关的监管，即使走私行为人虚假申报蒙混过关，也难以逃脱紧随其后的海关查验。如果在海关查验环节走私行为人又蒙混过关，足以说明走私行为人已经逃避掉海关监管，构成走私犯罪既遂。在查验完毕前被海关依法查获的，认定为走私犯罪的未遂更为妥当。
另外值得指出的是，海关为创造良好的通关环境，促进进出口贸易的健康发展，提高通关速度，对于进出口货物并不是全部查验，而是利用风险管理的手段，抽查其中一部分海关经过风险评估后认为监管风险值相对较高的货物，而其他的一般货物在行为人申报以后就直接征税放行了，对于没有经过海关布控查验的货物，海关一旦不查验，其征税的依据就是走私行为人单方申报的货物，如果走私行为人伪报、瞒报、伪装、藏匿、蒙混等欺骗手段虚假申报的行为实施完毕时未被查获，就意味着走私行为人逃避掉海关监管，构成走私犯罪的既遂，而在欺骗、虚假申报完毕之前被海关依法查获的，属于走私犯罪的未遂。综上，笔者认为，认定进口货物通关走私既遂、未遂关键就是看申报进口的货物是否在海关有效监管之下。对于走私犯罪行为人携带或者邮寄国家禁止、限制或者其他应缴税款的物品进境的，因为《海关法》对进境物品的申报、查验等有明确规定，如何认定构成走私犯罪的既未遂，可以参照上述走私犯罪行为人走私货物进口的标准予以认定。
在走私货物出口的情况下，走私犯罪的既遂、未遂如何区分，观点各异。有人认为，按照“关境标准说”，在关境内查获的就是未遂，在关境外查获的就是既遂。⑺有人认为，绕关走私出境的，是以所在货物、物品是否移出国境为标准；通关走私出境的，是以是否逃避海关监管为标准。⑻关于走私出境，各国也有不同的规定，比如意大利《海关法》对于走私出境不区分既遂或未遂，日本《海关法》虽然对既遂、未遂作适当的区分，但在量刑时不加以体现。我国未对走私出境的既遂与未遂的划分做出禁止性规定，而且司法实践中多有走私货物、物品出境犯罪的实例，足以彰显了在我国划分走私出境的既遂与未遂是有必要的。笔者认为，若是绕关走私，即走私犯罪行为人未经批准，从未设立海关的地点或者不经过海关，运输、携带国家禁止、限制出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品出境，只要其走私的货物、物品离开了我国的关境，或者有充分的证据证明，出境的货物、物品已经脱离我国设立监管地点的海关监管，即构成走私犯罪的既遂，而不一定在境外查获才是既遂。每个国家的司法权是有一定的管辖范围的，它不可能在无特殊情况下直接将查缉权延伸到关境之外。若是通关走私，既遂与未遂的区分标准同样也是判断出境货物、物品是否逃避了海关监管，是否偷逃应纳税款，是否逃避国家有关出境的禁止性或者限制性管理规定。是否逃避海关监管的标准可以参照上述进境货物、物品通关走私的情形认定。
关于《刑法》第154条规定的后续走私犯罪如何区分其既遂与未遂呢？学者们众说纷纭，各执一词。观点一认为，应当从货物、物品交付给买方其成立。⑼观点二认为，该走私犯罪强调销售牟利，非牟利不能定罪，从主客观一致的角度，应当以实际牟利作为既遂与未遂的判断标准。⑽应当说，《刑法》第154条第（一）、（二）项规定的“销售牟利”，是指行为人主观上为了牟取非法利益而擅自销售海关监管的保税货物、特定减免税货物。该种行为是否构成犯罪，应当根据偷逃的应缴税额是否达到《刑法》第153条及相关司法解释规定的数额标准予以认定。实际获利与否或者获利多少并不影响其定罪。⑾由此可知，此处的“销售牟利”，不是判断该走私犯罪行为是否成立既遂、未遂的依据，而是区分该走私行为成立罪与非罪的标准。上述观点二将走私行为人“客观上是否牟利”作为判断该罪既遂、未遂的标准，显然未正确理解“销售牟利”的本质含义，混淆了“销售牟利”在该法则条文中的现实功能，将本身应当主观化的概念错误地客观化。“销售牟利”在该法条中作为一种主观的认识和判断，作为一种目的性质的指向，并不意味着必然对应一定的实行行为。是否逃避海关监管，它取决于走私犯罪行为人是否在境内擅自销售了保税货物、特定减免税货物。如果走私犯罪行为人开始实施擅自销售的行为，表明其已经开始着手实施走私犯罪的实行行为，如果在实施擅自销售的过程中因为走私犯罪行为人意志以外的原因导致没有实施完毕销售行为的，就构成了后续走私犯罪的未遂，如果走私犯罪行为人将擅自销售的行为实施完毕，无论行为人是否在客观上实现了牟利的效果，都构成后续走私犯罪的既遂。
四
在撇开走私犯罪是“结果犯”或“行为犯”争议的情况下清楚地区分子走私犯罪的既未遂问题后，笔者再对走私犯罪到底是“结果犯”或“行为犯”进行阐释分析，以期澄清该理论问题。众所周知，刑法中的结果犯是指以法定的危害结果作为犯罪构成要件方面的必要条件的犯罪，一般具有如下特征：一是出现一定的危害结果；二是危害结果的表现形式必须是客观的、有形的、物质的；三是危害结果必须是法定的；四是危害结果与危害行为之间存在因果关系。走私犯罪危害的是国家利益，如果以具体的危害结果作为走私罪的构成要件，那么这一危害结果究竟以什么形态为标志，实践中难以掌握。即使将偷逃应缴税额作为危害结果，该偷逃应缴税款也仅是能够成为走私普通货物、物品罪的一个法定要件，对于其他走私特定对象的十一种犯罪而言难以解释。况且严格要求走私犯罪出现法定结果，才可以成立犯罪既遂，不仅在实践中会削弱对走私犯罪的打击，在刑法理论上也存在难以自圆其说的缺陷，尤其是对于走私物品罪这类目的犯，只要走私行为人具有“传播或者牟利的目的”实施了走私行为，就成为该罪的既遂。如果按照结果犯的理论，要在客观上出现传播的行为或牟利的效果才认定构成走私物品罪的既遂，这显然是错误的。鉴于此，笔者认为，将走私犯罪认定为“结果犯”的观点是不正确的。从刑法理论上讲，走私犯罪应当是行为犯，是以实行法定的犯罪行为作为构成必要条件的犯罪。但是，行为犯与举动犯不是同一概念，二者之间有联系，即都不是以发生实际的危害结果作为犯罪构成的必要要件；但是二者之间也有区别，举动犯的既遂以着手实行犯罪为标准，行为犯只有当实行行为达到一定程度时，才过渡到既遂状态。其实在行为犯中，尽管法律条文并没有将危害结果作为犯罪构成的必要条件，也没有将完成实行行为作为犯罪既遂的标志，但是也绝对不意味着只要行为人一着手实施犯罪的实行行为，就成立犯罪的既遂。实际上，这种犯罪既遂形态的形成，有一个量变到质变的过程。走私犯罪作为行为犯，其走私行为的实施有一个渐进的过程，逃避海关监管，偷逃应缴税款，逃避国家禁止、限制性管理规定的行为也不是一蹴而就的行为。所以说走私犯罪作为行为犯，构成犯罪既遂须要求其实行行为达到一种量的积累，而绝不是如有些学者认为的“只有走私行为人运输、携带、邮寄国家禁止进出境或者依法应缴税款的货物、物品的非法进出境行为一旦实施，就已经即遂。”⑿该观点是将走私犯罪作为行为犯与举动犯相混淆的结果。笔者认为，上文所具体分析的走私犯罪既遂、未遂的判断标准与将走私犯罪作为“行为犯”并不矛盾。
注释:
⑴所谓结果犯，是指以法定的危害结果作为犯罪构成要件方面的必要条件的犯罪。参见马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1995年修订版，第469页。
⑵所谓行为犯，是指以实行法定的犯罪行为作为犯罪构成必要条件的犯罪。参见前注⑴，马克昌主编书，第474-475页。
⑶海关总署走私犯罪侦查局：《关于对海关监管现场查获的走私案件不宜以未遂认定的意见的函》，2000年第72号。
⑷徐秋跃等：《走私罪认定与处理中若干疑难问题研究》，载《刑事法律指南》（第一辑），法律出版社2001年版，第125页。
⑸钱舫、许道明：《走私罪的认定与处理》，中国检察出版社1998年版，第96页。
⑹最高人民法院：《关于对海关监管现场查获的走私犯罪案件认定既遂、未遂问题的函》，法研[2000]第68号。
⑺陈晖：《走私犯罪论》，法律出版社2002年版，第101页。
⑻前注⑸，钱舫、许道明书，第96页。
⑼前注⑸，钱舫、许道明书，第97页。
⑽前注⑺，陈晖书，第101页。
危害税收征管罪的主要特点范文6
一、涉税犯罪案件移送制度的现存问题
1、偷税门槛过低，打击面较大。根据税收征管法的规定，涉税犯罪案件主要包括涉嫌偷税、涉嫌抗税、涉嫌逃避追缴欠税、涉嫌骗取抵扣税款等案件，其中又以涉嫌偷税的发案率为最高。但目前偷税的起刑点过低，因此造成打击面过大。以广州为例，由于是经济较为发达的地区，偷税金额动辄上万元，甚至上百万元的也屡见不鲜，以偷税比例达到10且1万元以上的标准进行移送，税务稽查部门和公安经侦部门都会不堪重负，从而直接影响到办案效率和质量。
2、逃避追缴欠税定性模糊，操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款，而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释，从而直接影响涉税案件的移送。例如，广州市某稽查局查处某公司少缴税款数万元，在向该公司送达《税务处理决定书》后，该公司没有按规定期限缴纳税款，当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时，该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债，且双方签订了财产转让合同，对于这种行为税务机关很难认定。
3、取证要求存在差异，有待明确。例如税收征管法第三十五条规定，税务机关在特殊情形下有权核定纳税人的应纳税额；如果纳税人的行为又符合偷税罪的构成要件，税务机关应当进行移送。但这种税务部门通过核定方式定性的偷税案件，移送时大部分在证据方面都受到质疑。又如行政处罚法第三十七条规定，行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的办法，但对于公安、检察机关而言，在涉税刑事程序中则很难认可抽样取证的方式。因此，必须及时解决涉税犯罪案件证据标准的认定问题，否则就会造成对涉税犯罪行为难以及时准确定罪的后果。
二、完善涉税犯罪案件移送制度的建议
1、完善相关立法，便于实际操作。建议有关机关及时制定税收征管法和刑法“危害税收征管罪”的司法解释或出台相关工作指引。如，(1)针对偷税罪的构成要件，应提高起刑点，从而保证有关部门能够集中精力打击重大涉税案件；(2)鉴于新的偷税手段的不断出现，建议更加全面地列举偷税罪的客观表现。如《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定的第5种偷税手段“缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”，税收征管法却没有认定这一手段为偷税手段之一；(3)针对逃避追缴欠税罪中“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”在执法实践中难以具体把握，建议将该法条修改为“妨碍税务机关追缴欠缴的税款”。
