摘要：高新技术企业认定专项审计在过去十多年间得到了不断完善，但实践中仍面临着不少困难和问题。为了能够顺利解决审计工作中的实际问题，降低审计风险，本文重点剖析了专项审计中面临的主要问题和困难，深入探讨了会计师事务所的有效应对措施。
关键词：高新技术企业;专项审计;研发费用
自2008年4月科技部、财政部和国家税务总局联合制定了《高新技术企业的认定管理办法》（以下简称《认定办法》）和《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）对高新技术企业的认定进行了规范，以及中注协于2008年11月12日了《高新技术企业认定专项审计指引》（以下简称《审计指引》）对会计师事务所执行专项审计工作业进行了规范以来，高新技术企业认定专项审计工作已经在实践中推进了十多年。科技部、财政部和国家税务总局于2016年1月29日对《认定办法》进行了重新修订。虽然新的《认定办法》更加完善，但在执行专项审计工作的过程中仍然面临着很多实际困难和值得探讨的问题。下文主要针对高新技术企业认定专项审计的难点和应对策略进行分析和探讨。
一、高新技术企业认定专项审计中面临的主要困难
（一）科研活动和技术领域辨别困难
在国家鼓励创业、支持创新的时代背景下，国家在资金、税收、融资等方面进一步加大了扶持力度，高新技术企业能够得到很多实实在在的好处。因此，很多企业都想通过高新技术企业的认定获得政策扶持，从而促进企业的快速发展。但在利益的驱动下，部分企业通过“包装”满足高新技术企业认定评审的要求，从而获取高新技术企业资格。审计人员虽是财务方面的专家，但对于高新技术领域却是外行。虽然《认定办法》及《审计指引》均对科研活动进行了概念界定，不过均相对笼统，无法与企业申报的具体项目进行明确对应。审计人员对于企业申报的科研项目和技术领域判定不准，如企业现有产品（PS）是否符合《国家重点支持的高新技术领域》的产品（服务），企业已拥有自主知识产权（RD）是否属于转换产品（PS）的核心技术等。审计人员由于受到专业能力的限制，往往难以准确地进行辨别和界定。
（二）研发人员判定困难
企业研发人员工资薪酬在整个研发费用中占有较大比重，因而准确界定研发人员对审计来说非常重要。但审计过程中对企业研发人员的判定往往存在很大难度，有时很难判定哪些人属于研发人员。比如部分研发人员参与生产管理，导致其具有“双重”身份；部分企业的研发活动采用项目型组织结构，研发项目组成员是从与所研发产品相关的其他部门抽调，项目结束后人员回归原部门，项目进行过程中也同时承担原部门的工作职责，这些研发人员也具有“双重”身份，甚至“多重”身份。因此企业研发人员难以准确划分，其人工成本容易与生产成本或其他业务成本混淆，从而给审计后续工作带来困难。
（三）研发费用归集和分配不合理
在研发费用归集和分配环节，无论是人员人工、直接投入，还是固定资产与长期待摊费用摊销、无形资产摊销，在操作过程中，企业往往都缺乏必要的、合理的根据。人员人工费用方面，由于研发人员往往存在“双重”或“多重”身份，导致企业难以找到一个可量化的合理标准对研发人员的薪酬支出进行分摊，企业分摊过程中随意性大。直接投入费用方面，由于部分研发领用的材料并非完全报废，试验成功的产品直接入库，领用的材料也构成了产品成本，这部分直接投入在研发费用和产品成本之间也很难划分。企业的研发人员、生产人员和财务核算人员沟通不及时、不充分，对研发领用材料的具体用途往往不知情，直接投入费用的核算不准确。直接投入的燃料、动力等费用的分摊也与材料类似，甚至为了核算简便不进行分摊，直接计入其中的某一项。还有个别企业将产品成本领用的材料计入研发费用，出现“研发费用不够，材料费用充数”的人为调节情况。摊销费用方面，仪器、设备、专利等固定资产、无形资产费用的摊销，往往更加缺乏量化标准，简单地以比例分摊的居多。但这些仪器、设备、专利的实际使用情况往往与摊销比例不符，甚至出现闲置的仪器、设备摊销费用计入研发费用的情况。上述情况都是专项审计工作的难点，也是专项审计的重大风险点，若审计执行过程中不够深入、未能发现这些不合理事项，就会带来难以估量的重大审计风险。
（四）高新技术（服务）收入划分困难
目前国家重点支持的高新技术领域与高新技术产品（服务）没有明确的一一对应产权关系，各地没有建立一套高新产品（服务）认证管理系统。对企业申报的高新技术及高新产品（服务）的性能、特征、技术特点、应用领域等进行全面了解、掌握并做出专业判断，在某种程度上超出了注册会计师的专业胜任能力，因此，判断企业申报的高新技术产品（服务）是否属于国家重点支持的高新技术领域是一个切实的难题。企业通过高新技术对传统产业的生产技术或工艺进行改造，这类产品（服务）收入是否属于高新技术产品（服务）收入划分困难。比如：一家软件企业将其研发的安全软件应用于某项综合服务工程，销售发票内容开具的绝大部分是工程款或电子硬件收入，安全软件仅占全部销售收入的极少部分，哪一部分或哪几部分属于高新技术产品（服务）收入划分困难。再如：一家制鞋企业将其自主研发的防臭新材料鞋垫应用到一款运动鞋上，升级为一款新的防臭运动鞋，是鞋垫还是整双鞋属于高新技术产品（服务）收入划分困难。
二、高新技术企业认定专项审计应对措施
（一）配备经验丰富的专业审计人员
高新技术企业认定专项审计不仅涉及高新技术产品（服务）收入和研发项目的判定，还涉及内控测试、科研活动开展及完成情况、管理层舞弊防范等复杂内容，对审计团队的胜任能力有较高的要求。为了切实降低审计风险，事务所需要配备专业能力更强、经验更加丰富的审计人员执行审计工作任务，必要时还需聘请专家协助注册会计师完成工作。
（二）合理确定重要性，严控审计风险
审计人员需根据企业的管理层诚信情况、内控设置和执行情况、企业会计核算管理情况等执行有针对性的审计程序，从而确定合理的重要性水平，严格控制审计风险。对于重要的项目，审计人员有必要将确定的重要性水平分解到具体的项目，严格执行《审计指引》规定的审计程序，对会计核算谬误进行审计调整，切实降低审计风险。
（三）强化职业怀疑和强调职业道德
考虑到可能存在部分企业想通过“包装”的方式获取高新技术企业资格的动机，在专项审计工作的开展过程中要时刻以职业怀疑的方法去应对，应用职业怀疑去判定管理层，应用职业怀疑去看待组织机构，应用职业怀疑去分析经营情况，应用职业怀疑去核对明细表，应用职业怀疑去验证研发费用的发生情况，应用职业怀疑去判定高新技术产品或服务的确认。职业怀疑应贯穿于审计工作的始终。对项目组强调职业道德，防范审计人员在执行审计业务过程中职业道德发生偏颇，如只重视合规性，忽略相关性，甚至出现与高新技术企业串通舞弊的情况。
三、结语
高新技术企业认定专项审计是国家推进科技创新，促进高新企业认定公平、公正的一项重要内容，做好高新技术企业认定专项审计是该项工作的重要环节。重视实践中出现的各项具体问题并有效应对，是降低审计风险的重点。认真履行好专项审计工作职能，可为促进科研成果转化和税收优惠政策的落地创造条件。
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作者:郭春光 单位:上海琳方会计师事务所有限公司
