摘要：为了进一步促进政府新旧会计制度顺利衔接，2018 年 2 月我国财政部印发了财会［2018］3 号文件，并重点对新政府会计制度和关于事业单位、行政单位会计制度衔接问题作出了明确规范。实践结果表明，广大基层会计工作者在文件执行过程中仍存在较多问题，其中首次执行日如何对预算会计账套科目的期初余额进行确定成为实务工作中的难点。基于上述原因，本文在明确余额确定规则的基础上，从事业单位和行政单位两个角度出发，探讨预算会计结余类和结转类科目初期余额的确定方法，进而总结实务工作中应注意的操作细节并尝试从衔接规定、会计人员和实务操作三个方面思考带来的启示。
关键词：新政府会计制度；预算会计账套；首次执行日；会计人员
一、引言
为确保提升政府会计信息质效，新政府会计制度进一步规范核算技术与呈报标准，而且主要针对会计科目名称、编制报表、表格范式等作出了相应规定[1]。为了确保会计核算、会计信息的连续性，怎样实现从操作层面上和旧制度之间有效衔接成为实务工作重点。受新旧制度的转换没有逐一对应的影响，新制度下相关科目的期初余额应该参照上年度的期初余额用手工的方式作出分析与判断。由此可以看出，建立新科目体系期初余额实际上为新旧制度衔接的关键。根据相关衔接要求规定，新旧会计科目衔接分四类情况：其一，根据原账科目余额直接转入新账对应科目[1]；其二，把原未入账的事项登记新账财务会计科目[2]；其三，进行相关分析后转入新账；其四，原账科目无余额的没必要进行处理，有余额的应该依据新制度对有关科目余额进行调整。由于旧政府会计制度核算基础与新制度存在明显差异，因此首次执行日行政事业单位需要基于收付实现制和权责发生制，分别对预算会计和财务会计账套的各类结转、结余类科目余额进行追溯调整[3]。同时，由于新政府会计制度执行之前，事业单位与行政单位执行各自的会计制度，进而导致两类单位在相关科目确立规则上必然存在一定差异性。基于此，本文以预算会计账套作为研究对象，分别从事业单位和行政单位两个角度对首次执行日相关科目期初余额的确定进行探讨，以期为类似新旧制度衔接工作提供参考和借鉴。
二、首次执行日预算会计账套科目余额的确定规则
财会［2018］3号文件要求，行政事业单位新旧制度衔接工作应该划分为四个步骤[4]：步骤一，编制2018年底科目余额明细表。该环节旨在理清相关数据的获取路径，并主要根据原账数据进行处理；步骤二，设立2019年初新账。该环节在对各项账务进行全面清理的基础上根据新制度要求进行相应处理；步骤三，登记新账相关科目余额。该环节重点是对预算结余和会计科目余额作出处理；步骤四，编制2019年的资产负债表与科目余额表。对比分析上述四个步骤可以看出，第三步即确定预算结余科目余额与会计科目余额最为复杂，因此行政事业单位首先需要对相关科目余额确认规则进行认识和了解。开展政府财务会计核算的同时也需要进行政府预算会计核算，上述要求即为新制度规定的“双功能”核算模式，旨在对单位预算执行与财务信息进行清晰、全面呈现，同时上述模式着重针对纳入部门预算管理的现金收支业务。对其他业务而言，行政事业单位只需要进行财务会计核算。根据新制度要求，预算会计与财务会计的核算基础存在明显差异。由于资金收付行为发生时间与权利义务形成时间存在差异，进而导致权责发生制与收付实现制之间必然拥有差异。同时，执行新政府会计制度之前，事业单位与行政单位执行各自的会计制度，其核算基础并不是严格的权责发生制与收付实现制，因此首次执行日行政事业单位如何确定相关结余类和结转类科目期初余额成为实务工作难点[3]。受上述因素影响，首次执行日事业单位与行政单位同一科目期初余额的计算规则也具有明显区别。根据财会［2018］3号文件的规定，预算会计账套科目余额的确定主要运用追溯调整方法[4]。为了进一步归类和剖析相关科目期初余额确认规则，本文着重从短期和长期借款、短期和长期投资、存货、预收、预付、应收和应付九类业务进行具体分析。对于短期、长期借款类业务而言，新政府会计制度执行之前，行政事业单位将上述业务纳入负债核算范围。但是，新政府会计制度要求行政事业单位运用“债务预算收入”科目核算上述业务。严格收付实现制前提之下，上述业务支付资金应当纳入收入核算范围。由此可以看出，首次执行日上述业务原账套科目发生额均存在少计成分，上述业务反映在各类结转类科目余额上会出现少计现象。因此，首次执行日行政事业单位应该在原账套对应科目余额基础上，分别对其进行加计处理，以确定预算会计账套科目余额[3]。对于短期、长期投资类业务而言，新政府会计制度执行之前，行政事业单位将上述业务视为资产类科目进行核算。但是，新政府会计制度要求行政事业单位运用“投资支出”科目核算上述业务。严格收付实现制前提下，上述业务支付资金应当纳入支出类科目进行核算。由此可以看出，首次执行日上述业务原账套科目发生额均存在多计成分，上述业务反映在各类结转类科目余额上会出现多计现象。因此，首次执行日行政事业单位应该在原账套对应科目余额基础上，分别对其进行减计处理，以确定预算会计账套科目余额[3]。对于存货业务来讲，严格收付实现制前提下上述业务支付资金应当纳入支出类科目进行核算。然而，新政府会计制度执行之前，行政事业单位没有按照上述方法进行处理。由此可以看出，首次执行日存货业务原账套科目发生额均存在少计成分，该业务反映在各类结转类科目余额上会出现多计现象。因此，首次执行日行政事业单位应该在原账套对应科目余额基础上，分别对其进行减计处理[3]。另外，只有当进行预算会计账套科目余额确定时，行政事业单位才能涉及此类业务的调整。对于预收、预付类业务而言，严格收付实现制前提下上述业务应该纳入收入和支出的核算范畴。然而，新政府会计制度执行之前，行政事业单位将上述业务作为预收或预付业务进行核算，进而导致原账套科目发生额均存在少计成分，两类业务反映在各类结转类科目余额上分别会出现少计和多计的现象。因此，首次执行日行政事业单位应该在原账套对应科目余额的基础上，分别对其进行加计与减计处理，以确定预算会计账套科目的余额。对于应收、应付类业务而言，严格收付实现制前提下上述业务均不应该纳入会计核算范围。由此可以看出，首次执行日应收类业务与应付类业务原账套科目发生额均存在多计成分，两类业务反映在各类结转类科目余额上分别会出现多计和少计的现象。因此，首次执行日行政事业单位应该在原账套对应科目余额基础上，分别对其进行减计与加计处理[3]。
三、首次执行日预算会计账套科目余额确定实务
根据相关衔接规定的要求，新政府会计制度有效实施的关键主要表现在以下三个环节：其一，结束旧账环节。作为新旧账衔接过程中的难点，该环节行政事业单位会计人员首先需要对一些特殊情形进行具体判断，如业务事项一样却核算会计科目不一样、核算会计科目一样却具体业务事项不一样等。在此基础上，行政事业单位需要根据相关衔接规定的要求编制部分科目余额明细表，并以此作为新、旧账之间衔接的依据。其二，建立新账环节。该环节旨在明确建立新账时所使用的会计科目，并主要根据自身业务和新制度要求进行明确。同时，行政事业单位还需要根据旧账科目数额和新旧制度科目对应关系确定首次执行日相关科目余额。其三，编制首个年度的财务报表与预算会计报表环节[2]。根据相关衔接规定的要求，首次执行日资产负债表中无需填列比较数据，只用填列各项目年初余额，并应该主要依据新账财务会计类科目余额进行编制。就相关科目余额的确立而言，实务处理过程中事业单位与行政单位也存在一定差异。作为政府财政财务管理的一种基础性方法，政府预算会计主要担负着为预算编制与预算控制提供信息、突出体现预算执行情况的功能。因此，以预算会计作为主要研究方向，重点从事业单位和行政单位两个角度对其初期余额的确定进行探讨。
（一）行政单位预算会计账套科目余额确定
受长期执行各自制度的影响，首次执行日事业单位与行政单位结转、结余类科目期初余额的确定往往存在一些不同。与事业单位相比而言，行政单位的相关实务处理相对比较简单。因此，在明确相关科目余额确定规则的基础上，本文重点从以下三个科目余额的确定进行分析。（1）“财政拨款结转”科目余额确定。根据财会［2018］3号文件的要求，行政事业单位在新旧制度转换时需要逐项分析原账的该科目余额[4]。对于“财政拨款结转”科目而言，由于新政府会计制度执行之前行政单位并非按照严格的收付实现制进行相关余额核算，因此虽然旧政府会计制度也设置了该科目，首次执行日行政单位也不能直接将其认定为预算会计账套该科目的余额。考虑到购入的存货、预付账款等已支付的财政资金但尚未计入预算支出的事项和发生时列支的应付账款等早已计入预算支出但尚未支付财政资金的事项，旧制度下该科目余额的计算可能存在多计或少计的可能性，因此首次执行日行政单位需要对原账的该科目余额进行相应加计或减计处理。具体来看，假如某行政单位某项业务早就支付过财政资金，严格的收付实现制前提下该行政单位应当把它计入“经费支出”科目，但是新制度执行之前该单位将其挂在预付账款之下，进而导致原账套科目余额发生了多计。因此，首次执行日该行政单位需要对原账的该科目余额进行相应减计处理，上述处理后的结果即为新账的“财政拨款结转”科目余额。（2）“非财政拨款结余”科目余额确定。根据财会［2018］3号文件的要求，行政事业单位在新旧制度转换时应该分析其他资金结转结余科目余额（以下简称“科目一”）[4]。虽然“科目一”与“非财政拨款结余”（以下简称“科目二”）所依据的计量基础可能存在一定差异，但是新制度仍将“科目一”作为“科目二”的核算内容之一。假如某行政单位某项业务早已支付过非财政非专项资金，严格的收付实现制和根据经济实质两种前提下，该行政单位应该分别把这些计入“经费支出”和“其他应收款”科目。由于新制度执行之前该事业单位主要依据经济实质进行处理，进而导致原账套“科目二”余额发生了多计。因此，首次执行日该行政单位需要对原账的原账套“科目一”余额进行相应减计处理，上述处理后的结果即为新账“科目二”的期初余额。
（二）事业单位预算会计账套科目余额确定
（1）“财政拨款结转”科目余额确定。假设某事业单位同时存在以下四种事项：其一，已经支付资金未计入“其他支出”或“事业支出”科目；其二，未收取资金已计入“其他收入”或“事业收入”；其三，收到资金未计入“其他收入”或“事业收入”科目；其四，未支付资金已计入“其他支出”或“事业支出”科目[5]。新政府会计制度执行前，该事业单位依据经济实质进行处理，上述四种事项导致了原账套“财政补助结转”科目余额分别出现了多计、多计、少计和少计。因此，首次执行日科目余额的计算需要在原账套的基础上，该事业单位首先需要对前两种事项根据经济实质处理的相关科目进行减计处理，然后对后两种事项根据经济实质处理的相关科目进行加计处理。（2）“非财政拨款结余”科目余额确定。根据财会［2018］3号文件的要求，事业单位在新旧制度转换时相应账务处理的贷记科目和借记科目应该分别为“非财政拨款结余”和“资金结存———货币资金”，并需要按照原账的“事业基金”科目余额进行相应处理[4]；同时，财会［2018］3号文件还要求事业单位根据相关业务的影响对“非财政拨款结余”科目余额进行相应调整，详细的调整方法如表1所示：新政府会计制度执行前，由于事业单位均基于权责发生制原则确认上述十项往来业务发生额，相关业务必然会对新账的“非财政拨款结余”和原账“事业基金”两个科目余额产生影响，因此需要对相关科目余额进行相应调整。分析表1可得，从严格收付实现制角度看，前七项往来业务在新制度执行前的会计处理方式均会导致原账套“事业基金”科目被多计，事业单位需要分别按照原账相关科目余额作出相应调整处理。按收付实现制，后三项往来业务在新制度执行前的会计处理方式均会导致原账套“事业基金”科目被少计，事业单位应该分别按照原账相关科目金额作出调整处理。
（三）实务工作中应注意的操作细节
虽然实务处理过程中事业单位与行政单位存在一定差异，但是总体来看应该逐项分析原账中对应科目余额予以确定。但是行政事业单位通常不是按资金性质辅助核算原账净资产类、负债类、资产类等科目，实际工作中调整金额只能根据原始凭证、记账凭证及科目明细账进行逐笔逐项分析。然后，重点对新制度执行前相关明细科目的多计或少计情况，在此基础上分析原账套相关科目余额的影响，最后根据实际影响对原账的相关科目余额进行相应减计或加计处理。实务工作中行政事业单位会计人员需要按照上述流程进行操作，重点逐项分析相关结转、结余类科目对应的原账中科目余额。结合相关科目余额确定的实务处理过程可以看出，事业单位与行政单位的处理方式存在明显区别。同时，根据财会［2018］3号文件的要求，虽然衔接处理时“资金结存”科目均与相关科目核心相对应，但是不同科目的账务处理模式也存在一定差异[4]。其中，“非财政拨款结余”科目的相关账务处理采用“多步入账”模式（先入账再调整）；其他两个科目使用“一气呵成”模式（先调整再入账）。因此，首次执行日预算会计账套科目余额确定时，行政事业单位需要根据自身的实际情况对相关科目进行差异化处理。分析相关结转、结余类科目余额的确定规则可以看出，行政事业单位并非按照财政资金与专项资金的判断分类设置相关明细账，如存货、预付、预收、应付以及应收等科目，因此首次执行日行政事业单位需要调整的金额无法直接从原账中获取。根据相关衔接规定的要求，行政事业单位需要编制余额明细表，由于原账相关会计科目与其存在明显不同，因此该项表格编制时行政事业单位也无法直接从原账中获取。总体来看，为了保证政府会计制度的顺利实施，首次执行日行政事业单位需要理清余额明细表数据的获取路径，只有这样才能保证相关科目期初余额计算的准确性。
四、结论及启示
（一）研究结论
在明确预算会计账套科目余额确定规则的基础上，本文重点从事业单位和行政单位两个角度对首次执行日结余类和结转类科目期初余额确定展开探讨。研究表明，虽然从相关业务的角度看相关确认规则较为一致，但是由于新政府会计制度执行之前，事业单位与行政单位执行各自的制度，因此实务处理过程中两类单位也存在不同。同时，两者相比而言，前者的相关实务处理相对较为复杂，尤其是“非财政拨款结余”科目余额确定方面，财会［2018］3号文件还要求事业单位根据相关业务的影响对“非财政拨款结余”科目余额进行相应调整[4]。另外，由于原账相关会计科目与余额明细表科目存在明显不同，因此该项表格编制时相关数据行政事业单位无法直接从原账中获取。
（二）相关启示
结合相关衔接规定内容来看，虽然相关规定对新旧制度衔接前的准备工作和衔接方法均进行了较为详细的规定，但是多为理论和原则性的要求，没有结合具体案例对行政事业单位实务处理方法进行相应指导。因此，我国在制定衔接规定时应该尽量结合实际案例指导单位实务处理工作，尽量减少会计人员主观判断的可能性，进而提高相关规定的适用性和可操作性。同时，新旧制度衔接作为各单位的一项重要任务，如何实现数据正确转换成为行政事业单位实务处理的关键。因此，为了确保新旧制度的顺利过渡，各行政事业单位也应该对原有会计信息系统进行积极及时调试和更新。结合实务分析过程来看，相关科目余额的确定会计人员应该逐项分析，并在此基础上重点分析新制度执行前相关明细科目的多计或少计情况。同时，由于原账相关会计科目与余额明细表科目存在明显不同，相关表格编制时相关数据行政事业单位无法直接从原账中获取。总体来看，相关实务处理对会计人员业务处理能力要求比较高。所以，行政事业单位把会计人员业务知识技能的全部培训进行常态化管理，提升培训成效力度，如聘请知名专家定期开展培训、定期组织学习相关制度条例与会计实操规范、在各级会计技术等级考试中增加政府会计相关内容等，进而加强会计人员处理复杂业务、特情分析判断、实操技能以及职业判断等相关能力。另外，由于新旧制度的衔接往往涉及多个部门，因此行政事业单位还需要重点对后勤、基建、人事、科研以及资产管理等部门相关人员进行培训，保证相关人员会计知识的不断更新和完善。
作者：郝丹璞 单位：汉江师范学院