摘要：政府会计制度下，实行一本账两个核算基础，即权责发生制和收付实现制。财务会计和预算会计作为会计核算的两种体系，二者本质上并无优劣之分，在实现功能、核算基础、报告形成等方面各有侧重。基于政府会计制度改革的背景下，“双基础”核算模式在事业单位中逐渐得到了深度应用。以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计，在实际应用环节体现的差异性也愈发明显。在科研事业单位中，财务会计和预算会计所起的作用也已成为日常财务管理中必不可少的一部分。本文主要研究内容为从财务会计和预算会计之间适度分离又相互衔接的关系出发，分析二者在“双基础”应用下，会计科目使用、期末结转、本期盈余和预算结余核算中的主要差异，探究其在科研事业单位财务管理中具体起到的作用，并着重论述二者在科研项目经费核算、管理等方面的具体应用以及相关辅助核算衔接的设置。希望为我国政府会计制度核算模式提供参考价值。
关键词：科研事业单位；财务会计；预算会计；差异分析
引言
2017年1月1日，我国正式实施《政府会计准则——基本准则》，但是在政府会计实操中依旧以收付实现制为主。党的十八届三中全会中提出，“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，为我国政府会计改革提供了发展的方向，自此双体系政府会计核算模式开始大力在事业单位推行。二者相互结合，从多方面为报告使用者提供更为全面的信息。政府会计制度全面引入权责发生制，着力强化了财务会计功能，不断向现代财务核算模式靠近的同时，也进一步推动服务型政府的建设。
1政府会计制度财务会计与预算会计的关系分析
1.1财务会计与预算会计适度分离
财务会计秉持权责发生制原则，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，是主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量的会计体系。预算会计秉持收付实现制原则，是现代会计中与企业相对应的另一分支，是对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计体系[1]。财务会计与预算会计在主体一致的情况下，根据不同的功能和核算基础，分别形成财务报告和决算报告，满足多方面的信息需求。预算会计的核算目的是为了反映单位预算收支情况和执行情况，而财务会计则是为了反映单位整体财务状况、运行情况，二者形成相互补充的关系。在难易程度方面，相对预算会计来说财务会计难度更大，其账务处理更为复杂。
1.2财务会计与预算会计相互衔接
财务会计和预算会计在适度分离的基础上又保持相互衔接，主要可归纳为以下三方面：一是财务会计下的本期盈余科目与预算会计下的预算结余科目实现要素衔接；二是通过平行记账的处理方式实现整个账目的相互衔接；三是通过本期盈余与预算结余差异调节表实现报表间的相互衔接。
2科研事业单位政府会计制度下“双基础”财务会计与预算会计的主要差异分析
2.1会计科目使用差异
双基础下的财务会计与预算会计基于会计要素不同，使用的会计科目也不尽相同，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。具有关联关系的收入类科目基本对应，只在其他收入核算方面，预算会计统一将捐赠、利息、租金等其他收入统一合并成“其他预算收入”，财务会计分别核算列示。具有关联关系的费用支出类科目，业务活动费用、单位管理费用对应事业支出；关于所得税费用科目，因企业所得税是当年缴纳上年税款，因此预算会计没有将缴纳所得税纳入当年预算支出，而是通过“非财政拨款结余——累计结余”科目与上年“所得税费用”科目匹配；其他常用费用和支出科目则基本对应。此外，具有关联关系的货币资金类科目，库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等财务会计科目统一纳入预算会计“资金结存-货币资金/零余额账户用款额度”等科目核算[2]。
2.2期末结转差异
财务会计与预算会计根据两种基础进行核算，在期末结转时，应同时进行结转。其中，财务会计期末结转时，首先将本年收入和费用分别转入“本期盈余”的借方和贷方，然后将“本期盈余”科目的余额转入“本年盈余分配”科目的借方或贷方。根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，按照预算会计下计算的提取金额，借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目。最后将“本年盈余分配”科目余额转入“累计盈余”科目借方或贷方。预算会计期末结转时，资金来源为财政资金或非财政专项资金的，将年度财政拨款预算收支、非财政专项资金预算收支分别转入“财政拨款结转”/“非财政拨款结转”的借方或贷方。特别注意的是，对于财政/非财政科研项目结余资金应区分以下情况处理，对于尚未完成的科研项目，结转到“财政拨款结转”/“非财政拨款结转”即可；而对于留归科研单位使用的已完成项目的结余资金，如没有限定用途，则继续转入“财政拨款结余”/“非财政拨款结余”中[3]。对于非财政非专项的资金，其收入和支出分别转入“其他结余”，经非财政拨款结余分配后，一部分转入“专用结余”，另一部分转入“非财政拨款结余”。
2.3本期盈余与预算结余差异
本期盈余与预算结余的差异是财务会计和预算会计衔接的重要体现，也是财务会计报表和预算会计报表形成钩稽关系的关键因素。其中本期盈余反映的是本年收入与费用的差额，预算结余反映的是本年预算收支差额，二者之所以产生差异的原因，在于权责发生制与收付实现制对于同一经济事项的确认标准不同。目前可总结为以下四种情况：一是当期确认为收入但是没有确认为预算收入；二是当期确认为预算支出但是没有确认为费用；三是当期确认为预算收入但是没有确认为收入；四是当期确认费用但是没有确认为预算支出。在政府会计制度中，又将其细化为12项常见差异产生情况，对于事业单位财务人员来说，必须在日常账务处理中对差异事项详细归类，才能够准确编制差异调节表。
3“双基础”核算差异在科研项目管理中的应用
3.1科研成本与科研支出的差异
在科研事业单位中，科研成本的核算对象主要是科研项目，对在项目过程中发生的耗费进行归集、分配，包括人工费、燃料动力费、试验外协费以及其他费用等。科研成本是科研项目的价值范畴，属于其组成部分之一，在科研项目进行时，事业单位要想实现一定的目标，就必须耗费相应资源，而对这种资源消耗以核算对象进行的归集，即为成本。随着《事业单位成本核算基本指引》的出台，有关科研成本的核算也在不断完善之中。科研支出，则是以科研项目研究目标为导向，主要指科研事业单位在进行科研项目时，为实现科研项目目标、以预算金额为依据而发生的资金流出行为，如购买设备、材料、技术服务等支付的款项，均直接计入科研支出。财务会计和预算会计在对科研项目进行核算时，财务会计根据权责发生制和配比原则，在事项实际发生和资源实际耗费时确认费用，并以此为基础确认科研收入，相比预算会计更注重合理性；而预算会计则以资金实际流入和流出作为核算依据，着重体现科研项目产生的现金流，不进行成本核算[4]。此外，原制度下科研事业单位以收付实现制为基础，在科研项目进行中发生的一切费用直接计入科研支出，需要注意的是，如果购置固定资产、无形资产，为了保证科研经费流动的透明性和会计等式的平衡，很多事业单位会采用较为特殊的双分录核算模式，也就是在确定科研经费支出的同时，进行各类资产的确认，但这样的确认方式并不利于科研项目进展时的收支配比。而双基础核算模式下，财务会计严格对资本化和费用化支出进行区分，资本化支出在发生时确认为相关资产；费用化支出在资产耗费时以折旧或摊销的形式计入科研成本；而预算会计不进行明确的区分，只要是纳入项目预算管理的资金流出，统一确认为科研支出。
3.2科研项目的经费管理模式
基于《政府会计制度》的核算要求，科研项目整个研究周期的经费管理需同时参考财务会计和预算会计的核算信息，多维度掌握项目预算执行、资产使用、科研成本等情况。现以某科研项目20x9年6月-20x9年12月“双核算”累计收支情况为例进行分析。（银行存款、货币资金分录省略）事项一：6月取得经费收入10万元，未开具增值税发票。财务会计：课题预收款100000元①，不确认收入。预算会计：科研预算收入100000元②。事项二：7月支付科研仪器租赁费5000元，财务会计：业务活动费用-租赁费5000元③。预算会计：事业支出-租赁费5000元④。事项三：9月支付软件开发费18000元，财务会计：无形资产18000元⑤。预算会计：资本性支出-信息网络及软件购置更新18000元⑥。事项四：11月预付技术服务费2000元，截止12月底尚未取得发票。财务会计：预付账款2000元⑦，不确认费用。预算会计：事业支出-委托业务费2000元⑧。事项五：12月发放专家咨询费6000元，财务会计：业务活动费用-劳务费6000元⑨；应交个人所得税960元。预算会计：事业支出-劳务费5040元⑩。事项六：9-12月软件累计摊销1000元，财务会计：无形资产摊销费1000元。预算会计不做处理。（1）财务会计，年末根据项目完成进度确认科研收入=③+⑤+⑨=5000+18000+6000=29000，本年项目产生科研费用=③+⑨+=5000+6000+1000=12000，本期盈余影响金额=29000-12000=17000。（2）预算会计，本年确认项目预算收入=②=100000，本年确认项目预算支出=④+⑥+⑧+⑩=5000+18000+2000+5040=30040，预算结余影响金额=100000-30040=69960。（3）项目中的无形资产，实际已耗费金额==1000，资产实际账面价值为17000。（4）科研项目中期评价、结题验收前的财务审计中关于经费执行进度和经费决算通常不按照“双基础”核算体系下的会计科目和部门预算经济分类进行统计。而是根据“科研项目预算科目”（设备费/材料费/测试化验加工费/燃料动力费/差旅费/会议费/国际合作交流费/出版、文献、信息、知识产权事务/劳务费/专家咨询费/其他费用/间接经费）进行经费支出归集。因此需建立科研项目预算科目与会计科目及部门预算经济分类之间的对应关系并将预算科目作为重要辅助核算。根据此对应关系（如图1），该科研项目已执行经费情况如下：设备费=①或③=5000，测试化验加工费=⑤或⑥+⑧=18000+2000=20000，劳务费=⑨=6000。关于事业单位科研项目计提的间接费用，主要是指在科研项目成本中，无法直接追溯至成本核算对象，而是根据一定的分配标准和方法计入科研项目，属于间接费用，如科研项目支出的水电、人工等[5]。对于计提间接经费的管理,《政府会计制度》给出了明确的规范要求，财务会计按照计提金额，借记“业务活动费用”/“单位管理费用”等科目；预算会计不做账务处理。
3.3利用多维度辅助核算实现科研项目财务会计与预算会计的衔接
科研事业单位科研项目财务会计与预算会计的衔接，是帮助科研事业单位进一步强化项目建设、会计核算的重要举措，同时科研事业单位必须强化二者衔接的辅助核算工作，以此促进二者的深度融合。从会计核算的不同要素入手，建立多重辅助核算系统。例如，在财务会计和预算会计核算中同时加入科研项目预算科目、部门预算经济分类、项目编码、资金来源，支出功能分类等辅助核算要素，并将其融入科研项目的平行记账模式之中。根据辅助核算要素的不同组合可迅速获取有关科研项目执行、单位预决算等不同口径所需数据。凭证摘要辅助核算。科研经费支出含税劳务费时，单位作为扣缴义务人，有必要预扣预缴个税。财务会计按照含税金额确认成本，预算会计则按税后金额确认支出，税额在次月预缴时再进行支出确认。在《政府会计制度》框架的要求下，除增设应交个人所得税的明细科目核算外，还可在“应交个人所得税”科目编制凭证时，采取“特殊符号+项目编码”的方式写入凭证摘要末尾处，如“代扣xx专家咨询费个人所得税#A001”，月底将应交个人所得税明细账导出，利用Excel分列功能，快速分拆出项目编码并与对应预扣税额进行匹配。在次月预缴税款预算会计处理时，根据上月财务会计导出的项目编码及其税额，对所支出的项目劳务费成本金额形成精准回溯。在科研项目数量庞大的单位，利用摘要辅助核算准确且高效，同时可以避免设置过多明细科目。此外，凭证摘要是业务项目登记入账的基础，无论是预算会计还是财务会计，在日常收支业务上的编写一定要使用统一格式，准确、明了，以实现财务会计与预算会计账簿的统一。综上，通过多维度辅助核算的应用，可以平衡科研项目中重要事项的核算差异，以此强化预算会计与财务会计的衔接。另一方面，还应不断强化科研事业单位信息系统的建设，引进现代先进财务管理系统，利用现代先进信息软件给予支持，从硬件上为二者衔接提供支撑，同时也便于财务工作人员更高效的掌握相关信息。
4结语
综上所述，在我国政府会计改革的大背景下，本文从科研事业单位出发，分析其从单一会计模式转换成双基础核算体系过程中，财务会计与预算会计的实际应用与差异。不管是对事业单位本身而言，还是就当前社会经济环境而言，预算会计和财务会计的双基础核算模式都是财务不断发展的必经之路。笔者从基础的理论出发，分析了财务会计与预算会计的关系，通过会计科目、期末结转、本期盈余与预算结、的差异分析，精准定位财务会计与预算会计在科研项目核算中的地位与作用，着重介绍科研项目的经费管理与辅助衔接核算，希望能够更好的应用到科研项目核算中。科研事业单位虽与一般企业不同，但是其毕竟置身于经济市场环境中，在市场浪潮的席卷下，科研事业单位不得不借鉴现代企业的核算模式，不断提高核算质量与效率，进一步践行政府会计制度，以此充实自身的同时，更好的展开科研项目研究，深化社会公共服务的意义。
参考文献
[1]张茜.”双体系,双基础,双报告”模式下政府会计制度应用研究[J].数码设计（下）,2019,000(010):255.
[2]尹泽林.新政府会计制度下两种核算模式的对比分析[J].预算管理与会计,2020(05):43-45.
[3]关喆.政府会计制度下事业单位损益差异分析[J].中国总会计师,2019,189(04):67-69.
[4]董志芸,赵青.双系统下固定资产科目核算差异分析——基于政府会计制度的视角[J].会计之友,2019,No.612(12):57-60.
[5]王力.政府会计制度下科研事业单位成本核算探析[J].会计之友,2021(03):18-23.
作者:徐雪娇 单位:北京市劳动保护科学研究所