摘要：当前，行政事业单位内部控制建设正在全面推进，高等学校内部控制体系建设也取得了初步成效，但从具体工作实施来看，仍然存在一些问题。主要体现在理论研究存在不足、建设形式大于实质、实施存在碎片化、信息化建设孤岛现象凸显等方面。为有效解决这些问题，促进高等学校内部控制建设得到高效实施，本文利用管理会计体系中战略管理的视角探索构建内部控制体系的新思路，以期为高等学校做好内部控制建设工作提供参考建议。
关键词：战略管理；高等学校；内部控制
一、高等学校内部控制体系建设现状分析
（一）高等学校内部控制体系建设的政策要求。经梳理，我国内部控制体系建设的基本框架正在建立。2012年11月，财政部《行政事业单位内部控制规范》（财会[2012]21号），要求行政事业单位建立内部控制体系，加强廉政风险防控机制建设，进一步提高内部管理水平。2014年5月，山东省财政厅、审计厅联合《山东省贯彻〈行政事业单位内部控制规范〉实施意见》(鲁财会[2014]4号)，提出我省行政事业单位尽快建立内控体系。2015年12月，财政部印发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会[2015]24号），要求各行政事业单位必须于2016年底前建立内部控制制度。2018年5月，山东省财政厅《关于开展行政事业单位内部控制建设督导评价工作的通知》（鲁财会[2018]20号），要求掌握单位内部控制建设情况，指导和推动被评价单位对发现的问题进行整改，逐步完善工作机制，更好地发挥内部控制在提升单位治理水平、规范权力运行、促进依法行政、推进廉政建设中的重要作用。
（二）高等学校内部控制体系建设的理论研究现状。从目前查阅的文献来看，内控建设的研究较早起源于西方国家。Ashton（1974）通过邀请职业审计师对内部控制案例进行判断，提出职责分工是内部控制评价工程中最重要的设计因素。JudithKraines（1999）通过试验得出，内部控制越完善，越有利于政府管理和发展的结论。Jan（2009）指出要想完善内控体系，不仅要做好会计控制，还要做好组织文化建设。ChristinePetrovits、CatherineShakespeare、AimeeShih（2011）通过调查分析27495个慈善机构样本，总结出非营利部门内部控制存在的缺陷和预计后果，他指出，捐助和政府拨款是非营利组织的重要资金来源，它们直接或间接的对内部控制信息做出反应。A.N.Vijayakumar、Dr.N.Nagaraja（2012）主要研究了公共部门企业内部审计实践的有效性，提出应建立强大的内审系统，以及早进行风险防控。MarieBlouin、MichaelSaccento（2017）则重点以公立学校为对象进行内部控制研究，得出内部控制是保障良好财务状况组织的重要组成部分。在我国，郭晓梅、傅元略（2005）首次运用定量分析法对内部控制评价进行分析，打破了运用定性分析的局限性。何芹（2005）将内部控制评价分为外部评价和内部评价两部分。周圆、宗新颖（2006）调研了多家行政事业单位的内控情况，提出要想对行政事业单位进行规范，只有建立一套有效的内部控制体系。李连华（2007）、刘玉廷、王宏（2008）、邹树平（2008）等学者相继提出，我国应借鉴外国内部控制经验，尽快制定统一的内部控制评价标准。白华、高立（2011）提出。“内部控制”应尽早取代“财务报告内部控制”。2012年，随着财政部《行政事业单位内部控制规范》（财会[2012]21号），要求行政事业单位建立内部控制体系，加强廉政风险防控机制建设，进一步提高内部管理水平，我国相关研究也随之增多。刘正兵[2013]基于财务风险视角研究高等学校内部控制框架体系，从财务风险不断扩大的现状出发，提出需完善高等学校制度。陈留平（2014）主要依据COSO体系基本框架，将高等学校业务层面的控制分为八大类，新增债务控制和工程控制。赵红卫（2015）将马克思唯物主义的方法论运用到高等学校内部控制体系建设中，按照观念、活动、体制和机制四个基本范畴进行划分，构建出高等学校内部控制框架体系。李虹（2018）提出建立“组织+文化+网络+制度”四位一体的风险防控体系，实现高等学校廉政建设协同进行。综上可见，2012年前高等学校内部控制体系构建研究更多地源自于COSO报告基本框架，主要依据的是内控建设五要素分析。自《行政事业单位内部控制规范》之后，学者的研究更侧重内控建设的两个层面，即“单位层面”和“业务层面”。同时，也有学者将COSO报告和《行政事业单位内部控制规范》结合进行研究，共同运用于高等学校内部控制体系构建。
二、高等学校内部控制体系建设在实施过程中存在的问题
（一）对于高等学校内部控制的理论研究存在不足。从目前查阅的文献来看，内控建设的研究较早起源于西方国家。Ashton（1974）通过邀请职业审计师对内部控制案例进行判断，提出职责分工是内部控制评价工程中最重要的设计因素。在我国，2012年以前高等学校内部控制体系构建研究更多地源自于COSO报告基本框架，主要依据的是内控建设五要素分析。自《行政事业单位内部控制规范（试行）》之后，学者的研究更侧重内控建设的两个层面，即“单位层面”和“业务层面”。同时，也有学者将COSO报告和《行政事业单位内部控制规范》结合进行研究，共同运用于高等学校内部控制体系构建。通过分析高等学校内部控制体系建设的政策和理论研究情况可以看出，研究的重点集中在内部控制体系建设标准的研究，而对实现该标准的方法和路径研究较少。
（二）内部控制建设形式大于实质。目前高等学校对内部控制的建设与实施的认识仍然停留在一项普通工作层面，往往重视不够或是各部门重视程度不一，并未真正意识到内控建设的本质性作用。有的将内部控制建设简单化为内部监督；有的则认为将工作流程与制度等简单汇总即为内部控制体系，有的学校则相对重视前期建设，忽视了后期实施。诸多浅显的认识都将导致内部控制体系的建立形同虚设或是束之高阁，再加上缺少后评价等作为推动作用，最终内控建设流于形式，不能为单位真正发挥作用。
（三）内部控制建设实施存在碎片化。目前各高等学校基本上已经按照内控规范设置了内部控制领导小组、工作小组以及评价与监督小组，来确保内部控制的建设、实施与评价，但大多数高等学校都没有独立设置实施工作的主体机构，通常采用的是指定其中一个业务部门，如财务处或审计处为牵头部门，这种方式下难以保证内部控制的重要性和独立性。由于牵头部门的业务分工及能力限制，构建出的内控体系往往是由各部门自行设计后再进行的简单汇总，缺乏顶层设计，容易导致体系建设的实施切块化、碎片化，业务关联的部门间难以建立起有效的对接，诸多潜在风险难以识别，最终导致内部控制建设不够全面，缺乏整体性体系建设。
（四）内控信息化建设孤岛现象凸显。近年来各高等学校均十分重视信息化建设，各个业务部门均建立了适合业务流程的信息化模块，对内部控制建设起到有效作用。但部分高等学校信息系统由于在筹建时缺乏统一规划，各业务系统开发由不同的公司完成，缺乏系统的有效整合，或是仅仅实现简单的对接，导致各系统难以实现完全融合，信息孤岛现象日渐显著；或是系统建设前由于考虑不够全面，没有将内部控制各主要流程、关键风险控制点嵌入系统中，有些关键风险点的防控只能靠人工判定；另外，诸多系统在建设时未嵌入风险预警模块，难以建立实时、动态化预警机制。
三、基于战略视角构建高等学校内部控制体系
（一）战略管理的基本理论框架。通常情况下，战略是明晰学校发展理念和定位、把控发展方向的愿景，并且具有前瞻性、科学性、创新性和可操作性，是学校高层领导及其主管部门的方向和智慧的体现。高等学校战略管理，是指学校依据战略规划，对战略实施过程进行分析和控制，特别是对学校的资源配置与事业发展方向加以引导，尝试完成战略目标的管理过程。高等学校战略管理通常具有全局性、长远性、系统性和纲领性等特点。高等学校要顺利实现战略目标，必须要遵循一定的程序，一般按照战略分析、战略制定、战略实施、战略评价以及战略调整等五个步骤进行。在战略管理过程中，常用的工具有：战略分析环节的环境分析可使用系统分析法和SWOT分析法，战略实施环节主要使用的是战略地图、价值链管理等。各类工具方法可以单独应用，有时也在各个环节综合运用，以实现战略管理的协同性。
（二）高等学校战略管理与内部控制体系之间的关系。1.战略是学校发展的行动指南，内部控制体系的建立应服从于学校战略管理总体思路。战略规划是学校未来一段时期发展目标和行动方案，学校的一切内部管理都应遵从战略的行为导向、资源分配、决策协调。2.基于战略管理框架下构建高等学校内部控制体系能够弥补内控建设碎片化、孤岛现象等弊端。内部控制体系一旦纳入学校战略规划当中，将与学校的各方面管理实现深度融合，为实现战略规划，学校将充分整合现有资源，集中人力、财力确保战略规划的实施，内部控制建设也将同步实现实质大于形式，各业务部门全局意识、大局意识将空前统一，有利于学校统一整合现有资源，集中力量办大事。3.基于战略管理框架下构建高等学校内部控制体系能够有效提高工作实效。高等学校战略管理，更加注重战略目标的明晰性、战略实施的可操作性和规范性，能够有效避免各项管理的无序性和无目的性。同时，能够有效调动各级管理人员参与学校内控建设的积极性，提高协同效果，增强凝聚力，同时确保学校发展目标的实现。
四、结束语
综上，基于战略管理思维角度下构建的高等学校内控建设体系，能够形成适合高等学校自身的个性化建设方案，能够有效提升高等学校管理质量，有效优化制度和流程，对防控经济活动风险、提高管理效能具有重要意义。
参考文献：[1]徐淑霞.高校内部控制建设的问题及改革研究[J].会计之友，2018（14）:126-128.
[2]梁丽娟，孔祥帅.基于文献计量的我国高校内部控制研究综述[J].会计之友,2018(24):71-75.
[3]聂建青.基于预算管理视角下的事业单位内控建设的探讨[J].中国科学基金,2019(02):74-77.
作者:刘玮 冯起辉 单位:山东青年政治学院财务处 济南工程职业技术学院
