近年来，随着我国基础设施投资步伐的加快以及国家“一带一路”战略的持续推进，我国工程承包商（建筑施工企业）在面临业务迅猛增长的同时，工程承包模式也发生了很大变化。各种工程承包模式推陈出新、花样繁多，给承包商本来很小的利润空间带来了更大的管控难度。我国五部委2010年颁布的《企业内部控制应用指引》仅从业主发包方的角度对工程项目控制做出引导，研究各种承包模式内部控制优化的思路和优化重点，对于承包商合理保证工程质量、提升利润空间、提升承包商竞争力有着重要意义。
一、现阶段工程承包模式的主要类型
（一）传统的设计-招标-建造模式。（Design-Bid-Build，简称DBB模式）DBB模式由业主负责全程项目管理，按照设计、招标、建造的顺序方式分别与设计单位、承包商签订合同，用以明确各阶段合同双方的权利义务，且一个阶段结束后才能开始另一个阶段。该模式通用性强，合同文本有标准格式参照，在国际上最为通用，亚行、世行贷款项目及以国际咨询工程师联合会(FIDIC)合同条件为依据的项目多采用这种模式。但项目建设周期长，业主工作量大、管理费用高，合同变更管理难度大。
（二）工程总承包模式。工程总承包模式是指具有工程总承包资质的总承包企业对项目决策、设计到试运行的建设周期实行全过程或若干阶段的承包，实务工作中根据承包阶段的不同分为设计—采购—施工总承包（EngineeringProcurementConstruction，简称EPC模式）、设计—采购总承包（Engineering-Procurement,简称EP模式）、设计—施工总承包（DesignAndBuild，简称DB模式）、采购—施工总承包（Procurement—Construction，简称PC模式）和交钥匙总承包模式（TurnKeyMethod，简称TKM模式）等。EPC模式是由总承包商负责项目设计、采购、施工全过程管理并对项目的质量、安全、工期、造价全面负责，该模式主要适用于设计、采购、施工交叉关系密切且采购工作量大、建设周期长的项目。TKM模式是由总承包商将项目设计、采购、施工全过程管理向两端再扩展延伸形成的业务和责任范围更广的总承包模式，主要适用于糖厂、电力、水利等具有核心工艺技术要求的大型投资项目。
（三）项目管理模式（ProjectManagementConsultant，简称PMC模式）。PMC承包模式是指由业主聘请一家有实力的项目管理承包商（公司或公司联营体）负责项目全过程的集成化管理，对工程进行计划、组织、协调和控制，承包商不直接参与各阶段的具体工作。该模式有利于充分发挥管理承包商项目管理的专业和经验优势,顺利实现项目目标。该模式通常适用于业主缺乏管理经验或工艺不熟悉的项目,但由于业主参与程度低,选择一个高水平的项目管理公司是项目成败的关键。实务中按照承包商承担的责任和风险不同，可以分为型PMC模式和风险型PMC模式两类。
（四）与融资结合的工程承包模式。1.建造－运营－移交（Build－Operate－Transfer，简称BOT模式）。BOT模式是指国内外投资人或财团作为项目发起人，从政府部门获得基础设施项目建设和运营的特许权，然后组建项目公司负责项目融资、建设和运营全过程，并通过运营利润偿还债务，在特许期满后将项目低价或无偿移交给政府部门。BOT模式解决了政府建设基础设施项目的资金难题，主要适用于机场、隧道、发电厂、港口、收费公路、电信、供水和污水处理等投资较大、建设周期长且可以通过运营获利偿债的基础设施项目，在实务中衍生出BOOT、BOO、DBOT、BTO、TOT、BRT、BLT、BT、ROO、MOT、BOOST、BOD、DBOM和FBOOT等多种方式。2.公共部门与私人企业合作模式(Public-PrivatePartnership，简称PPP模式)。PPP模式是指政府引入民间资本参与公共基础设施建设和公共事务管理，通过成立项目公司明确政府、私人企业和其他参与者的合作关系，再由项目公司负责项目筹资、建设与经营,项目公司的股东和参与者按照合作协议共担风险、共享收益。该模式适用范围与BOT模式基本相同，近年来逐步拓展到医院、养老服务等项目。与BOT模式不同的是，该模式强调先进行项目可行性共同论证，明确融资可行性，并成立明确合作各方利益分配关系的项目公司。
二、承包商围绕工程承包模式开展内部控制优化的思路
对于承包商而言，各种工程承包模式由于承担责任的不同，相应产生了不同的收益，而这些收益构成了企业利润的主要组成部分，体现了企业核心竞争力和中长期竞争优势。内部控制需将企业管控与业务活动相融合，通过全员、全方位、全过程实施，促进企业实现战略目标。承包商的内部控制优化必须始终围绕工程承包模式，分析各种工程承包模式的特点，思考各种模式带来的收益来源，明确控制目标，深入分析影响目标实现的风险因素及关键环节，针对性地确定优化重点，从而提升企业价值。相对于常规内部控制，承包商面对各种工程承包模式，内部控制目标更应该重点关注经营效率效果的目标和企业战略的目标，简而言之就是企业价值的短期最大化和中长期最大化，短期价值最大化主要考虑构成当期利润的收益来源，中长期价值最大化主要考虑企业的竞争优势和发展空间。传统DBB模式下的企业短期价值是施工收益和合同变更收益，企业中长期价值除施工优势外，其他并不明显；工程总承包模式下的企业短期价值由施工收益扩展到设计收益、采购收益和项目管理收益，企业中长期价值开始显现；PMC模式下的企业短期价值很专一，企业中长期价值的核心竞争优势明显；BOT模式和PPP模式更是将项目建设全过程收益和融资收益相结合，贯穿于项目前期、项目建设期和项目运营管理期全流程，大幅度拓展企业发展空间，提升企业竞争优势。当然，随着企业重点控制目标的具体变化，影响重点目标实现的风险因素和关键环节也相应发生了变化，由传统DBB模式下试工环节的质量、成本和工期风险扩展到设计风险、采购风险、项目建设参与方的协调风险、项目融资风险、项目运营风险等多个风险因素，关键环节也扩展到融资环节、项目建设全过程管理环节和项目运营环节等，管控难度大大增加（表1）。
三、承包商在各种工程承包模式下内部控制的优化重点
（一）传统DBB模式下重点实施施工管控由于工程项目在施工过程中存在着许多不确定的风险因素，由此导致的项目损失进一步压缩了承包商的利润空间。因此，在传统DBB模式下，承包商必须加强施工环节的质量、成本、工期风险管控，以获取尽可能多的利润。首先，承包商必须强化质量意识和安全意识，完善质量管理制度、安全管理制度和工期管理制度，明确项目管理部门对质量、工期和安全的责任，加强质量和安全培训，强化质量责任、安全责任、工期责任的高效落实；其次，承包商应制定事故紧急措施预案，定期开展相应的现场紧急处理演练，以提高施工现场人员对紧急事故的处理能力；最后，建立项目管理部、财务部的联合工作机制，完善项目成本管理制度和流程，对项目成本实施实时监控，一旦发现成本与预算金额出现偏差，及时查找原因、发现问题并提出解决方案。项目结束后，应对单个项目的施工管控进行总结，以不断优化内部控制。
（二）EPC和TKM模式下重点实施项目全过程价值链管控。EPC和TKM项目通常专业性较强，承包商的收益开始呈现多环节、多样化特征。相对于传统DBB模式下的内部控制，承包商在这两种模式下需要将内部控制更新升级，涵盖项目全过程价值链。一是强化全员的成本意识和协同意识，打破项目壁垒，树立“成本就是效益、协同就是效益”的观念。二是财务部门需发挥项目全过程价值链的主导作用，项目价值管理成为贯穿项目全过程的主线，以项目整体价值最大化为目标协调项目部、运营部的成本管控目标。三是建立成本责任制，完善成本控制运行机制。项目部、运营部做为责任主体将成本目标分解细化到每个环节、每一个基层的施工方案中，每个环节、每一个基层的施工方案都相应有成本管控责任人，项目部与各级成本管控责任人签订目标成本责任合同，将目标成本管控落到实处。四是对影响项目成本的因素进行全过程管控：事前充分识别影响因素，制定合理的成本控制目标；事中充分识别影响因素，及时发现成本偏差，将不利影响降到最低程度；事后进行因素总结，将相关因素充实企业内部控制的风险数据库。
（三）PMC模式下重点实施项目全过程咨询管控。PMC模式下，承包商需要协助业主完成项目前期阶段的准备工作、获得项目融资、对技术来源方进行管理、对参与众多承包商和供应商进行管理，确保各参与方的一致性和互动性，力求项目在整个生命周期内总成本最低，为业主提供高质量的项目全过程咨询管理服务。但各参与方基于自身利益最大化，往往希望争取更多的利益、承担更少的义务，因此，承包商不仅要与业主签订总承包合同，还要与承包商、设备供应商等签订各种设计、施工、采购合同，合同层次多、合同关系复杂，合同管理成为PMC模式下承包商内部控制的重点内容。一方面，承包商应建立健全合同管理机构并明确其权责。建议在公司董事会下增设由工程师、会计师、律师等专业人士组成的合同管理委员会，构建专业高效的合同管理机构对合同的签订、变更、履行过程中的重大事项等进行最终审定。健全项目部、财务部、法务部、合同管理部等内部部门，由项目部负责合同洽谈、草本拟订及合同履行和变更中的具体事项，财务部负责审核合同的结算条款，法务部负责审核合同的规范性、合同各方的权利义务、合同的有效性等。由合同管理委员会对合同进行最终审定；合同管理部门接受合同管理委员会领导，是合同管理委员会的常设机构，承担督促合同履行及合同档案保管等职责。项目部是合同管理的前端和源头，需配备由工程师、造价师和项目经理组成的专业人才队伍，按项目分设项目组并在组内设外勤岗、内勤岗，外勤岗负责合同的实施，内勤岗负责合同内部审批走流程、合同全过程信息填报等。承包商的合同管理委员会以及各部门、各岗位各司其职、各负其责，共同实现对合同的专业高效管理。另一方面，为协调合同顺畅履行，承包商应在内部建立信息沟通渠道，形成“项目部外勤岗——项目部部门负责人——合同管理部——分别上报”的报送路径，合同管理部在接到信息后，一条路径是按内部管理常规报送公司副总、总经理、董事长，另一条路径是直接报送合同管理委员会，合同管理委员会根据事项的重大程度决定履责的层次并通过合同管理部督促履行，承包商还可以通过移动互联等信息化技术提高信息传输的及时性和有效性。
（四）BOT和PPP模式下重点实施产融结合管控。BOT和PPP模式对于承包商而言，已经由单纯的服务提供商转变成为产融结合的高端服务提供商，尤其是为业主解决了资金难题，颇受业主欢迎。在这两种模式下，承包商的收益也呈现多元化特征；随着收益多元化，企业价值链拉长，业务环节前后衔接要求高，企业风险加剧，内部控制的管控难度大幅度增加。这两种模式下需重点实施产融结合的环节衔接管控：一是树立强烈的风险防范意识，建立专门的风险管理机构，对项目意向阶段的方案设计、项目前期的融资、项目实施及项目运营等阶段的风险进行全过程管理，并通过广泛征集专家意见对风险进行系统识别和分析，然后采取有效的风险防范措施，做到早发现、早应对、早控制；二是建立财务部、项目部、法务部、运营部等部门或子公司，建立部门间或跨子公司间的联合工作机制，以打通项目方案设计、项目融资、项目管理和项目运营各个环节；三是加强合同管理，在与业主、招标单位、设计单位、施工单位、供应商、运营方等各方签订合同时，明确合同双方的职、责、权范围，降低不可控风险出现的可能性，减少确已存在的风险造成的不利冲击；四是重视高端人才的培养和引进，承包商不仅需要工程师等项目管理人才，还需要大量深谙债权融资、股权融资及股权设计等专业融资人才，以及大量项目运营管理的高级人才，为企业打通产融结合的整个价值链奠定坚实的基础。综上所述，承包商随着工程承包模式的变化，内部控制优化的重点也相应从单一的施工管控逐步转变化项目全过程价值链管控、项目全过程咨询管控，并最终上升为产融结合管控。而且在这个转变过程中，财务部门从最初的若即若离逐渐转变成为与业务部门的高度协同，对企业价值的贡献越来越大，这就要求承包商的财务人员不仅要懂财务、懂内部控制，而且要懂工程承包模式的变化给企业内部控制和财务信息带来的传导效应，从而针对性地加强管控，为企业价值的实现贡献自己的力量。
作者:易金翠 杨军武 单位:广西财经学院会计与审计学院