摘要：为了确保能够实现政府会计准则下所构建的预期目标，则需要借助于具有推动性的指导框架提高会计准则执行质量。按照理论分析、环境研究进而构建框架的思路，本文首先对当前政府会计准则的完备程度进行解析，并获取基于会计主体所体现的认知水平、执行能力以及财务报告审计等，从而进一步分析影响到政府会计准则执行的机理。其次基于众多方面的现实影响因素，考虑政府会计准则执行下受到环境影响因素的推动或制约作用，以此为基础，构建了基于制度保障、认知驱动、执行控制、反馈、审计协同以及人员技术等结构的政府会计准则执行框架。
关键词：政府会计准则；执行框架；现实环境
引言
长久以来，政府会计准则作为政府会计理论界的首要研究内容，针对于其制定方式以及内容设计等成为了社会各界广泛关注的内容。而随着我国政府会计基本准则逐渐颁布实施，促使有关学者逐渐深入有关执行问题，包括准则执行的策略、驱动机制、制度理论等方面进行充分研究，从而为今后的政府会计执行准则奠定了良好基础。然而，由于有关政府会计准则执行理论尚未研究出有效的成型指导框架，并未获取一致性结论，从而促使基于现实因素下的政府会计理论执行框架有待深入探讨。
一、基于理论视角下的政府会计准则执行研究
（一）主体认知水平对准则执行的影响
认知水平作为行为主体获取知识后对其处理并运用的过程，包括收集、整理、加工、应用等。而制定政府会计准则与其执行行为之间则为相对独立的个体，在有关政府会计准则之后，要求会计行为主体等能够对有关政府会计准则进行学习与认知，从而充分把握其实质性内容，才能够更好地执行政府会计准则。而由于各个行为主体之间，其专业知识储备信息获取以及解读能力等均存在着一定的差异性，导致认知水平各异，对政府会计准则的理解存在着非一致性。相互之间的认知偏差导致执行过程当中难免存在一定差异性。如若行为主体由于认知水平偏差无法在执行政府会计准则过程当中达到既定准则目标，则无法达到准则预设下的理想目标状态，严重者则会造成负面影响。结合认知发展理论当中的研究表明，有关行为主体对于政府会计准则所产生的认知水平无法在短时间内突变提升，而需要循序渐进。并且，以往政府长久以来所实施的会计模式，往往会对行为主体造成潜在意识上的路径依赖干扰，最终政府会计准则执行效果可能会出现基于总体遵循，而个体差异的现象。因此，则在一定程度上证明了有关会计主体其认知水平决定了政府会计准则执行质量[1]。只有促使其能够全面充分了解政府会计准则下的实质性内容，才能够精准掌握准则既定目标，达到高效执行效果。
（二）主体执行能力对准则执行的影响
人类行为则是基于外部环境与人类的内在特质相互影响，从而产生的既定结果。哈耶克曾经对人类行为进行研究表明，作为目的性动物，人类在行为过程当中遵循一定原则，这同样也是人类行为理性现状的表现。而基于人类行为而言，高标准的规则遵循效果，同样也会有效提升规则的执行质量。因此，基于政府会计准则而言，则是有效针对于政府会计人员以及有关主体确认计量报告等执行行为的引导规范规则。而反之，政府会计准则的执行质量同样也会受到行为主体执行能力表现影响。基于理论角度而言，在执行政府会计准则的过程当中，其最为根本的则为执行人主体。因此，其在执行会计准则过程当中所表现出的执行能力，则会对政府会计准则遵循程度产生影响，进而影响到准则执行质量。大多数情况下，行为主体的业务水平以及主观执行意愿等，都会影响到会计主体所能够体现出的准则执行效果。一方面则是由于主观思想支配，从而在外在环境当中，根据行为活动有所体现，并且主观执行意愿同样也是决定政府会计准则能否顺利实施的关键性因素。另一方面，政府会计人员包括账务处理、业务判断等职业行为能力，同样也会对会计准则执行质量造成影响。如若其具有较高专业水平，则能够有效降低政府会计准则执行中的偏差，从而为执行质量做出保障。
（三）准则完备程度对准则执行的影响
制定会计准则，其目的是为了能够有效约束会计信息加工应用行为，从而确保会计工作质量得到保障。而执行政府会计准则的过程则包括有关准则到会计信息生成的全过程。作为系统化行动流程，执行政府会计准则需要始终以主体行为为基础，要求其能够按照准则当中的相关规定，将有关经济业务进一步向会计信息进行转化从而做出行动。而基于制度变迁相关理论来讲，如若当某一环境产生变化，则会促使原有制度失效，严重时则会造成负面影响，因此，则需要及时根据环境变化调整制度。而《政府会计制度》受到公共环境影响，从而促使制度不断调整，如若原始的会计核算以及报告制度等，难以在公共环境变化中与之相适应，则会打破原有均衡制度状态，则在此基础上需要实施制度的突破性变革。并且，《政府会计制度》变迁同样也是回应环境变化所做出的具体表现。作为一种特殊性制度安排，基于政府所实施的会计准则，在某一阶段内，则会呈现出良好稳定性。但随着公共环境的不断发展，会计实务的多样性则需要政府会计理论能够随之进步，从而形成更加完备的政府会计准则。完备准则体系，能够确保有关行为主体受到管制，避免其存在过多选择性导致执行质量不佳。越高的政府会计准则完备度，则会呈现出相对更好的规范性执行效果，同样也会随之提升会计准则执行质量。
二、基于现实环境下的政府会计准则执行分析
（一）现实环境中主体认知水平
迈入到21世纪以来，有关《政府会计制度》的改革则成了会计理论界的重点探索内容。我国财政部在2003年确立了有关《政府会计制度》改革的成员小组，从而提高理论研究人员支撑力度。并且，部分科研机构以及高校等同样能够成立有关政府会计的研究所以及研究中心，从而成为有关政府会计研究的代表性成果。关于会计实践，其中以海南省为例，作为改革试点，省政府实施事业单位准则改革，根据政府财政报告编制经验等为会计准则的实施奠定了良好基础。结合这样的现实环境进行研究分析发现，有关政府会计准则所执行的行为主体，其均具有良好知识储备，能够形成准确认知，从而对政府会计准则执行建立更加明确的行为活动。而以往政府在实施传统预算会计模式的过程当中，其核心主要为预算管理工作，重点工作内容则包括财政资金拨付、转借使用以及结余状况。从某种角度上而言，对于公共基础设施、固定资产以及储备物资等实物资产类型的财政资金造成了忽视。这样的价值管理工作则会呈现出相对较为简单的业务处理效果。而这主要是由于长久以来受到积累经验影响，从而促使会计准则执行主体行为认知存在明显的路径依赖问题。固有观念难以在短期内转变，从而导致其主观判断方式则会对准则执行效果造成影响。
（二）现实环境中主体执行能力
基于行政法规性质的政府会计准则后，则会呈现出严格的主体约束力。基于政策执行角度，为了能够达到硬性任务标准，政府会计准则执行过程当中，要求有关会计人员以及会计主体以较强主观意愿执行工作[2]。而针对于现实环境分析强制执行模式，则是政府会计准则长久以来执行工作的必要方式。要求相关主体能够全面按照会计准则规定执行任务。确保各级政府部门能够根据统一原则下的政府会计准则开展执行工作，便于实施横向执行成效比较，精准定位执行政府会计准则过程当中所存在的问题。相较于企业会计执行主体而言，政府会计人员综合能力更需得到重视。由于政府会计准则需要判断实质性政府经济业务，则要求有关会计人员所具备的综合能力能够与之相匹配。如若会计人员本身处理会计业务时，技能匮乏以及知识储备低下等，则会导致执行工作呈现出盲目性、非统一性问题，严重影响会计准则执行率。
（三）现实环境中准则完备程度
政府会计准则能够精准体现政府意志，具有明显的公共物品属性，则要求制定政府会计准则的主体为政府，财政部是制定解释政府会计准则的主体。我国当前已有关存货、投资等政府会计准则，并同步筹备其他有关准则，进一步证明了我国当前有关政府会计准则的制定建设逐渐进入到快速发展阶段。然而，根据当前现实环境进行分析发现，有关收入准则、特殊业务类准则等具体应用指南缺乏完备出台解释。对政府会计准则的完备程度造成影响，同样也会对执行率产生一定影响。并且，政府在全面构建会计基本准则时，仅仅是针对于核算基础构成要素以及报告内容等相应地做出规范，而无法构建更加清晰明确的制度安排。政府制定的会计准则能够使用更加广泛的机构主体，其中包括医院、高等院校以及公共基础设施管理等经济业务核算存在着明显的特殊性。因此，则需要配备相应的应用指南，才能够实现更加良好的会计准则执行效果。
三、构建政府会计准则执行框架
（一）建立制度保障机制确保顺利开展执行
执行作为制度的核心关键，只有首先建立完善的执行机制，才能够促使政府会计准则形成良好执行效果，达成政府预期目标。按照理论解析、现实环境以及执行框架的研究思路，构建政府会计准则执行框架，其最为首要的则是需要建立相应的保障机制，确保顺利开展政府会计准则执行工作。需要有关政府部门协同财政部以及学术理论界持续完善当前政府会计准则体系。一方面要求处于基本政府会计准则标准下，由财政部根据准则应用出台相应指南并作出公告解释，完善配套制度建设并强化执行政府会计准则过程当中的答疑解惑与政策指引，从而有效提高政府会计准则执行效果，构建具有较强操作性的执行工作。而另一方面，则要求学术理论界能够对当前政府会计准则下所涉及的有关理论进行深入研究探索，促使财务预算二者并轨运行持续，贡献完善理论指导，从而为政府会计准则体系的构建奠定理论基础。
（二）强化认知驱动提升执行
力度而通过分析一般情况下政府会计准则执行效率来讲，通过强效理论宣传，能够促使有关行为主体加深会计准则执行认知程度，从而强化认知驱动。以业务指导实践同步提升有关会计人员执行水平，确保其在业务指导与理论宣传的双重影响作用下，全面推动政府会计准则顺利展开[3]。基于这样的需求，则要求财政部门以及各级政府能够加强理论宣传，促使有关行为主体在高效宣传过程当中逐步转换自身传统会计核算理念以及主观思维方式，精准掌握有关政府会计准则的实质内涵。理解是执行的基础，而实践则是执行的保障，要求有关行为主体不断强化自身实践能力，以较高水平素质应对政府会计准则执行工作。要求有关政府部门对行为主体加强业务指导，注重培养其综合素质，从而确保政府会计准则执行率得到有效提升。并且强化认知驱动，同样也可以借助舆论立场，从而提升执行力度。作为影响群众认知的关键性主体，新闻媒体能够全面剖析某一问题或事件，从而以舆论立场改变群众认知。因此，政府会计准则则可以借助于新闻媒体加强引导宣传，从而确保每一基于政府会计准则执行过程当中的行为主体都能够强化准则认识，确保高效执行工作。
（三）构建执行控制机制提高执行
标准度制度设计其基础前提则是假设主体行为，制度设计目的是为了能够对行为作出规范协调。而基于政府层面的制度制定，即使制度已经满足完备设计条件，也仅仅是对当前政府行为准则进行规定，如若确保制度具有较高执行效果，则需要以内部控制达到保障性目的[4]。而针对于政府会计以及内部控制而言，同样作为内部治理制度，二者相生相随。内部控制其根本目的之一就是为了确保政府会计获得更加真实可靠的信息数据，提高内部控制程度，能够尽可能避免加工会计信息时造成的干扰或丢失问题。而加工会计信息，其本质上而言就是执行会计准则的过程，因此，构建更加完善的内部控制体系，能够确保会计准则具有较高执行准确度。外部环境强化执行有效性的同时，也需要有关政府能够不断加强内部控制效果。按照有关内部建设的控制规范与指导意见，不断优化内控体系构建。对执行政府会计准则的行为流程实施强化监督以及动态跟踪，从而及时发现问题并做出纠正，确保政府会计准则执行无误。并且在内部控制制度建设当中，同样需要注重执行政府会计准则下所获得的效果评价，按照执行工作实际状况，对涉及的会计人员及有关主体实施必要的奖励与惩罚，激励行为主体能够实施更加高效的政府会计准则执行工作。基于事前规范、事中监督以及事后评价的完善内部控制体系，能够强化控制政府内部环境，从而提升政府会计准则执行标准度。
（四）设定执行反馈洞察执行
效果在系统理论以及控制理论当中所提出的最为关键的概念内容则为执行反馈信息。有关计划执行过程当中，需要对这一过程实施动态跟踪或以监督系统方式确保执行工作顺利无误，并明确执行工作其行动指标是否准确。作为系统活动实施完成结果，有效的反馈机制能够对系统活动今后的执行应用做出有效调整。而基于政府会计准则执行下所建立的反馈机制，其目的是为了能够结合以往执行结果，对今后执行工作行为进行有效完善。根据具体执行工作状况，对准则执行方式实施调整、改进有关策略、完善准则内容，从而强化执行效果。这样的自我调节机制，其本质上目的是为了确保政府会计准则执行信息高效传递应用，从而对执行结果加以修正。而具体来讲，如若在反馈过程当中获得丰富多样的信息内容，则能够进一步对当前会计准则执行效果做出客观合理的评价[5]。通过全方位信息洞察，获取真实执行状态，能够为后续行为调整修正及时提供更加真实有效的信息支撑，确保未来政府实施会计准则执行时持续提高执行质量。因此，设定执行反馈时，为了能够全面洞察当前执行流程，则需要基于准则制定者、执行者以及监督者之间确立完善的全方位反馈机制，针对于不同主体形成集中信息反馈渠道，确保反馈信息及时通畅传递，达到信息共享效果。而设定执行反馈的途径多种多样，首先，财政部可以借助于实地访谈、意见反馈以及问卷调查等多种方式，全面获取有关政府会计准则执行状况以及其实际实施成效。持续追踪执行政府会计准则中所存在的问题，确保能够及时有效解决。其次，执行反馈同样可以由执行政府会计准则的行为主体实施，根据准则执行过程当中的问题以及执行中发现的准则缺陷等，向财政部门及时反馈。确保财政部在接收执行反馈后，第一时间内完善政府会计准则，对其有关内容进行补充修订，确保政府会计准则完整性。最后，同样可以借助于监督审计方式，根据政府会计准则执行过程当中实施审计而获取的有关问题，进行沟通反映，并与被审计单位协同做出改进，从而避免政府会计准则执行过程当中出现较为明显的偏差，全面提高执行效率与执行质量。
（五）明确人员技术支撑做好执行
保障人员技术支撑是确保政府会计准则具有较高执行效率的基础性条件。从短期执行效果来讲，在构建政府会计准则执行框架的过程当中，注重到人员执行能力以及认知水平的有效提升，才能够确保政府会计准则具有较高执行效率[6]。而基于这样的需求，则需要财政部门对有关会计人员实施必要培训，组织有关政府会计实务精英以及理论专家等实施座谈教学，要求有关会计人员全面提升自身基础业务技能，满足政府会计准则执行条件。其次，则可以考虑扩充当前政府会计部门有关人员，充实人员结构。吸纳包括会计师事务所审计人员以及企业高质量会计人员等，从而以扎实人员基础保障，确保政府会计准则执行工作顺利展开。而基于长远发展视角，人才储备关乎到政府会计业务的可持续发展。因此，则需要有关政府部门能够积极注重与高等院校的联合性教学，注重以政府会计专业为主导，培养潜在优质会计人员。在以往高校开展的会计专业理论课程当中，添加时政性内容，结合当前政府会计业务等强化兴趣引导，促使学生不断拓展政府会计学习范围。与此同时，提高博士、硕士研究生比例，从而为政府会计人员队伍起到拓展作用。基于现代化的发展脚步，要求政府会计准则执行框架中同样需要应用到更加先进的信息系统软件。结合有关科研机构、高等院校以及软件研发企业等形成合作共进模式，加大软件开发应用力度。基于政府当前财务预算管理需求，构建财务会计与预算会计并轨运行的先进信息系统结构。从借助于信息技术应用，促使财会信息与预算会计信息之间能够实现相互转换与分离，生成独立的财务报告以及决算报告。并且，政府部门可以设定统一信息平台，分管预算、会计、资产以及绩效评价等众多模块，打造完整性信息网络，具有强大功能体现，为有效执行政府会计准则提供精准数据信息。
（六）政府财务报告审计协同执行
政府会计执行以及财务报告审计二者之间达成的协同合作效果，对于其实际效应发挥具有至关重要的作用，同时也会对政府会计准则执行质量造成影响。要求财务报告审计工作需要结合制度建设以及先进经验引进等，完善审计建设才能够提高协同政府会计有效性。要求政府财务报告审计及时跟进制度建设。由审计署制定政府财务报告审计准则，设定标准审计流程、目标对象以及报告内容，从而全面规范政府财务报告审计行为，适度引入会计师事务所审计。原则上来讲，以往的政府财务报告审计工作需要依托于政府审计机构实现，而由于现阶段有限的政府审计力量与资源，难以保障政府财务报告审计工作的全面性，则可以联系有关高质量会计师事务所，供给精准财务报告审计[7]。要求所引进的会计师事务所经过政府审计部门认定，具有审计资格且相关审计人员同样具有良好专业技能表现，加强会计师事务所审计质量核查，全面提高审计质量。
结语
政府会计准则的执行框架高效构建需要注重理论与实践两方面的影响因素。从而结合现实环境与有关理论，全面探究对于政府会计准则执行行为所造成的影响。构建基础制度保障、强化认知驱动、提高执行控制、获取执行反馈以及人员技术保障、协同审计等方面组合形成的执行框架。能够为顺利执行政府会计准则提供指引，促进政府预期会计准则目标的实现。
作者：向恒静 单位：福建省立医院
