唯物辩证法下会计准则变迁和思考分析

2022-09-21 16:43:47 来源:写作指导

【摘要】辩证唯物主义是马克思主义哲学的有机组成部分,本文探讨了现象和本质、内容和形式、原因和结果、必然性和偶然性、可能性和现实性等哲学原理对理解会计准则的基础作用,并指出会计准则的修订也依赖哲学的指导,马克思主义哲学揭示的社会自然规律能增强会计准则修订的主动性、方向性和自觉性。

【关键词】唯物辩证法;会计准则;变迁

唯物辩证法是以自然界、人类社会和思维发展的一般规律为研究对象,包括三个基本规律:对立统一规律、质量互变规律和否定之否定规律以及现象与本质、原因与结果、必然与偶然、可能与现实、形式与内容等一系列基本范畴,而对立统一规律是核心。会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件,它是会计实践后高度概况总结,源于特殊的经济背景下会计行为,是人们科学理性思维的结果;另外,会计准则是对会计行为分析总结后的规范,对特定的经济活动指导会计人员的职业判断,作出符合会计规律和要求的反映。随着社会政治经济的变革会计准则一直处于不断发展变迁中,这正是唯物辩证法认为物质世界是不断运动变化的规律的体现。唯物辩证法是认识论和方法论,对会计准则的制订、转变、修订、变迁都具有哲学指导意义。

一、对立统一揭示了会计准则变迁的必然性

1992年、2001年、2006年的会计准则变迁分别反映了会计信息使用者多元化、会计信息可比性、会计信息与国际趋同的矛盾,反映了政治经济等外部环境变化与现有的会计准则制度的矛盾性和矛盾解决的结果。这些矛盾及其解决方案推动了我国会计准则的转换和变迁,也提高了会计规范与会计实践活动的适应性。任何一次会计准则的变更无不是看清了问题的主要矛盾和次要矛盾,抓住主要矛盾和矛盾的主要方面,运用矛盾的同一性和斗争性,满足了不同时期经济发展时代变化对会计核算准则的要求。

二、量变质变规律反映了会计准则变迁的复杂性

现代政府会计制度的确立与发展也体现了质量互变规律。我国政府会计是从预算会计发展起来的,新中国成立初期,我国实行高度集中的计划经济体制,财政部建立了从中央到地方各级国家机关的会计工作秩序,颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,这两个制度第一次为新中国的财政机关和事业行政单位的会计核算工作作出了统一规定。改革开放后,顺应经济的发展,修订颁布了《财政机关总预算会计制度》和《行政事业单位预算会计制度》,在实行统收统支的财政预算管理体制下各级财政机关和行政事业单位的预算会计实际上是反映国家预算执行情况的收支会计。为了适应社会主义市场经济体制建立和发展,1997年财政部修订并颁布了《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》等一系列预算会计改革的文件,形成了一套较为完整的预算会计体系。2010年开始我国政府会计又进入了新一轮的改革:在政府会计领域持续推进权责发生制改革。2014年12月国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告改革方案》指明了中国政府会计与财务报告的未来发展方向;2015年10月财政部颁布《政府会计准则——基本准则》,提出了政府会计改革的基本框架,创新性的构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系,并确立了“3+5要素”的会计核算模式。2017年10月24日制定了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》,到目前陆续《政府会计准则制度解释》公告,根据经济环境的变化,政府会计制度在每一次量变中积累能量,从而实现从量变到质变的飞跃,打开了政府会计制度改革的新局面。

三、否定之否定规律体现了会计准则变迁的螺旋式变革道路

新中国成立以前,我们的会计沿用西方会计制度,会计恒等式定义为资产扣除负债等于资本,即“资本=资产-负债”;新中国成立之后,从1956年到1966年,我国实行高度的计划经济体制,那么会计恒等式就随之变为“资产=负债+净值”;时间来到了1974年,引进了前苏联的会计等式,会计恒等式转变为“资金占用=资金来源”;92年邓小平南巡之后,确定了坚持改革开放和坚持社会主义市场经济建设的基本路线,提出市场在资源配置当中应该起主导作用,经济体制允许多种所有制形式并存,会计恒等式最终转变为大家所熟知的“资产=负债+所有者权益”。从开始的资产减负债等于资本,到现在资产减负债等于所有者权益,看上去差别不大,但并没有绕回到解放前,远比开始要深刻得多,完善得多,既能体现出会计记账原理的中国国情和中国特色,又不失制度规范的国际协调。

四、唯物辩证法是帮助我们深层次理解准则变迁的法宝

1.本质与现象是揭示事物内部联系和外部表现相互关系的一对辩证法的基本范畴。在企业财务会计核算中,收入属于企业日常业务,即马克思在《资本论》中描述的资本流通W'→G'的阶段,伴随着社会经济全球化的发展,新兴业态形式不断迭代,营销方式、收入结算方式日益增多,从外表现象来看纷繁复杂,制造业、服务业、建筑业、互联网高科技企业、共享经济等不同行业企业之间对收入的判断和估计各不相同,无论是我国原《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)和《企业会计准则第15号——建造合同》(CAS15),还是美国GAAP中有100多个类似又有差别的收入确认指南,对收入确认和计量的指导与规范都有限。表面上各具特征的行业企业实现收入获取利润的方式千差万别,但其背后收入的本质是相同的,2017年7月财政部了修订的新收入准则(CAS14)由规则导向转向原则导向,解决了“指导和规范有限”的问题。新收入准则以统一的收入确认模型来规范与客户之间的因合同产生的收入,不再划分商品收入和劳务收入,确定了以合同为基础的收入确认模型,规范了五步法收入确认步骤,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点判断标准,统一了不同主体、行业和来源收入的会计处理。这不仅提高会计准则对企业实务的操作指导,还会进一步增强会计信息的决策有用性。

2.内容和形式也是辩证法的一对基本范畴。内容是事物一切内在要素的总和,形式是这些内在要素的结构和组织方式。在会计确认、计量、记录和报告的处理中,内容和形式是辩证的统一。例如,我国2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》(CAS6)对R&D投入的会计处理做了重大改革,由以前全部费用化转变为部分资本化。那么就企业自创研发项目的经济业务,可以有两种形式的会计处理,即资本化和费用化。在R&D项目的研究初期往往受投资额大、研发周期长、成功概率低等因素的影响,对研发支出用费用化形式会计处理,而R&D项目到了开发阶段符合一定的条件,对研发支出用资本化的形式进行会计处理。事实上R&D投资有条件资本化符合收入、费用配比原则,更加符合核算内容和核算形式的一致要求。资本化和费用化的处理对于企业的市场价值和当期利润的影响有天壤之别,但两种形式结合互为补充,既体现了会计确认的谨慎性原则,又能鼓励企业的创新发展,推动企业创新力。

3.原因和结果亦称“因果联系”,揭示客观事物或现象前后相继。2006年的《企业会计准则第4号——固定资产》(CAS4)规定固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益,相比于2001年的旧准则,固定资产日常修理费用区别对待,车间固定资产计入制造费用,行政管理部门计入当期损益,而新准则采用一刀切政策,日常维修全部计入发生期的当期损益。新准则修订的合理性可以用事物的因果联系来解释,账户的结转比较简单:车间日常维修费→管理费用→利润表。与企业其他部门发生的固定资产维修费用支出处理一致了,不在计入到资产成本中。

4.必然性和偶然性是揭示事物发展的稳定性和可变性的一对范畴。必然性是由事物的本质联系所规定的、确定不移的发展趋势;偶然性是事物发展过程中由非本质联系引起的不确定的现象。2006年我国颁布《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》(CAS22)和2014年颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》(CAS39)对会计计量属性进一步作出规范。会计的重心是计量,财务会计报告数据的准确和客观,与会计计量模式的选择关系密切。会计计量模式先后经历了以下三个阶段:第一阶段以如实记录为基础的直观计量阶段。折旧观点和折旧方法的引入,配比原则以及收益性支出和资本性支出划分原则,这些“偶然性”创新现象之后,会计计量以成本模式为基础成为了必然选择,这是会计记量的第二阶段,历史成本以其可验证性和真实可靠成为20世纪初直到现在主要的会计计量模式。20世纪80年代随着资本市场不断壮大,衍生金融工具期货、期权、远期合同的广泛应用,更能适应市场的波动变化的公允价值计量便应运而生,由此迎来了会计计量第三阶段,并颁布CAS22准则规定了公允价值的计量范围、会计处理等内容。2007年次贷危机后,理论界普遍认定公允价值具有“顺周期效应”,公允价值计量模式的弊病突显,因而成本与公允价值混合计量是会计的必然选择。随后颁布了CAS39,再次明确了公允价值计量的范围包括交易性金融资产、投资性房地产和生物性资产等,增加和细化了对非金融资产采用公允价值计量的范围相关规范。在今后相当长的时期内将是并存的“双重计量模式”,以满足受托责任和决策有用两大会计目标。

5.可能性和现实性的对立统一。资产减值的本质是估计某一项资产不能为企业带来未来经济利益时,资产的价值从企业账目上剥离,同时确认减值损失。资产减值基于“现实”产生了客观存在是使资产减损的因素,如物理变化、宏观环境变化、企业外部环境变化或企业内部情况变化等,该资产能够带来的未来经济利益的减少是大概率事件,会计准则规范了资产减值处理。在1998年我国的《股份有限公司会计制度》规定,比较特殊的股份有限公司如境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司需计提包括存货、应收账款、短期投资、长期投资“四项减值准备”;1999年根据《有关会计处理问题补充规定》要求,“四项减值准备”的适用对象扩展到所有股份有限公司;2001年《企业会计制度》又把“四项减值准备”扩展到“八项减值准备”,增加了在建工程、固定资产、无形资产和委托贷款;到2006年2月财政部公布《企业会计准则第8号—资产减值》(CAS8)致力于用真实资产价值满足利益相关者对信息的需求而做出正确的决策。另外,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS22)中关于信用减值损失的处理,按信用风险的大小程度,对金融资产减值分为三个阶段并提出了三种不同的处理方法,有区别地减值处理方法可以增加金融资产价值估计的可靠性和可复核性。这种创新的处理方法颠覆了会计界对资产减值的认识,在保险行业、高新技术行业的某些企业已经推广应用并且已经延伸至其他资产。随着经济的发展,社会的不断变革实务操作难度不断增加,在金融工具准则、收入准则、保险合同准则不断修订和出台的背景下,资产减值准则的修订也是迟早的事。总之,从唯物辩证法看会计准则变迁及其修订,马克思主义哲学揭示的社会自然规律能增强会计准则修订的主动性、方向性和自觉性。

作者:王琴 罗刚强 单位:湛江科技学院