摘要：随着农业科研事业单位科研经费的增多，生物性资产购买、使用和产出越来越多，如何合理合规合法的核算与管理生物性科研资产，成为农业科研事业单位的一大难题。本文从生物性资产定义、核算及其有关账务处理探讨了新政府会计制度下科研事业单位生物的管理及核算问题。
关键词：科研单位；生物性资产；科研副产品；核算与监管
2020 年 1 月 3 日，吉林省松原市中级人民法院宣判了中国工程院院士、中国农业大学教授李宁贪污一案，对被告人李宁以贪污罪处有期徒刑 12 年，并处罚金人民币三百万元。根据公布的事实，李宁贪污款项的一部分就是试验后的淘汰动物及牛奶售出款。这个淘汰动物及牛奶就是科研课题研究中产出的产品即科研农业副产品，这里所说的科研农业（包含林业和畜牧业等）研究副产品主要指承担农业科研项目的农业科研单位在实行研究过程中因其自然增值属性附带产出的产品，如农作物的良种苗种、林业的苗木良种等。这些附带产品并不是实施科研项目的主要目的，但它们事实上又具备一些经济价值，这样大家就可以理解为什么这个科研副产品会成为一个科研人员贪污的犯罪工具了。又因为农业科研项目研究科研副产品大多具有生物资产鲜活的生命特性，相比固定形态的稳定性质的产品，就比较难核算和管理，所以未能有效管理到位这类的科研试验对象。另外“重收支管理、轻资产管理”也确实是普遍现象，各单位对科研附带产生的农副产品的处理也是模棱两可，才给部分科研人员钻空子，利用生物产品的特殊性质牟利，并造成国有资产显性或隐性流失。因此加强科研单位研究生物资产（即农业资产）的核算与管理，堵塞管理漏洞势在必行。本文从生物资产的定义、核算及管理三方面探讨一下新政府会计制度下农业科研单位研究产品，即生物资产的核算及管理问题。
（一）生物性资产的定义
生物资产指有生命的活性动植微生物等, 一般分为消耗性、生产性、公益性生物资产三种。消耗性生物资产为消费其产品而生产的，包括生长中的农林作物及存栏待售的牲畜等。一经收获，该资产就不复存在；生产性生物资产相对消耗性生物资产而言，持有的目的是为持续产出农产品、提供劳务等，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产收获产品后，该资产仍然存在，并可以在未来期间可以持续产出农产品。所以生产性生物资产一般按固定资产进行核算。公益性生物资产如公益林，一般服务于生态公益，不计算商业价值。
（二）科研单位对生物性资产的核算
行政事业单位自 2019 年 1 月 1 日起，执行新的《政府会计制度》，行政事业单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，预算会计反映预算收支的执行结果，财务会计反映财务资产负债等信息，二者互为补充。科学事业单位同时执行相关的补充规定，但无论是在政府会计制度还是补充规定，均未对科研事业单位以生物资产做科研试验的相关核算及管理做出具体化的规定，所以在执行中各单位五花八门，仅凭会计个人的理解处理账务，有的甚至根本不记入生物资产，直接费用化，所以造成大量账外生物资产，脱离了单位资产管理系统，而大多数科研动植物收获或实验完成后都可以出售获利，这就给科研人员贪污犯罪以可乘之机，不能不说，财务核算及管理的缺失是造成科研犯罪和国家财产损失的重要环节, 也是政府会计强调实行财务会计与预算会计双重功能，体现国家对资产和负债的管理的重视。现根据生物资产的定义及新的政府会计制度的规定，并借鉴企业生物资产的核算方法，谈谈对科研单位生物资产的核算与管理。
1. 因实施科研项目需要购入的消耗性生物资产，根据政府会计制度的规定，财务会计应该按历史成本记账，即外购动植物包括价款、运输费、装卸费等全部支出确定为成本，借记“库存物品”，贷记“零余额用款额度”或“银行存款”。领用时借记“业务活动费用 - 科研活动费用”，贷记“库存物品”。预算会计直接计入支出，即借记“事业支出 - 科研活动支出”，贷记“资金结存”，但是试验结束后有的生物资产仍有价值可以出售获利，对于这部分有价值的生物资产，因其是财政性资金购买的，不可能像自有资金的创收收支，有的科研单位直接计入经营收入，但笔者认为不妥，如此入账，则国家项目经费变相流入单位自有资金池，违反财政经费专款专用原则。但业务上如何处置财政性资金购入的用于科研的生物性资产产出物，制度上并无明确的规定。笔者认为，对于已完成试验需要的消耗性生物资产，可以作价销售，销售收入可以统筹用于支持以后本单位类似项目的科研经费资金上的不足，预算会计务处理可以计入“专用结余 - 科技发展基金”。财务会计建议相应计入“专用基金 - 科技发展基金”，以支持各单位科研经费不足的项目或新项目申报前期的费用。当然也可以上交财政。
（2）因项目研究需要购入的成熟生产性生物资产，根据买入价格、运费、保险费及相关税费，财务作如下会计分录：借：固定资产 - 生物资产 - 某具体生物资产（并设辅助账项目核算）贷：银行存款等预算会计没有资产负债类科目，所以直接计入项目经费支出借：事业支出 - 科研支出 - 材料费（并设辅助账按项目核算）贷：资金结存从这里可以看出，预算会计中购入的生物性资产一次性在项目经费中做事业支出了，账上无法再监管，只能在财务会计中设项目辅助账继续核算和管理该生物资产，但是政府会计制度和企业会计制度不同，对动植物不计提折旧。也就是《政府会计准则》第 3 号 - 固定资产》第十七条的规定：动植物固定资产不计提折旧，所以对于科研单位这点特别要注意。另外，对于生物性固定资产的后续支出要区分对待，如果只是为了维持生物资产生命，直接费用化就可以了，但若有充分证据表明后续支出可以延长其使用年限和大幅提高服务能力的，应该参考其他类固定资产的核算办法，先将其转入固定资产清理和在建工程，然后按增加的价值调整生物资产账的面价值。对于成熟性生物资产的处置，因购置时预算会计直接计入科研支出，所以处置时如有收入或支出，建议直接计入“专用结余 - 科技发展基金”。财务会计处理购入时已计入“固定资产 - 生物资产”，不计提折旧，处置时如有收入或支出，建议相应计入“专用基金 - 科技发展基金”。
（三）科研单位对生物性资产的监控和管理
不同于有固定形态的其他资产, 生物资产的价值转化机理既有动植物的自然生长，也有经济上的再生产，相互作用，如 1.转化性和自然增殖性。2.阶段性。3.生命周期性 4.双重资产特性。5 具有未来经济利益不确定及高风险的特性。所以管理起来更加困难，以下是生物资产与其他资产的不同特点及应采取的核算及管理方式：生物转化性和自然增殖性是生物资产最大的特点。依靠自然的力量和人类的辅助作用，生物能够实现自身的转化，如林木资产中的大树是从一棵幼苗长成并自然增值。从这个特点出发，科研单位的财务核算与监督就要从购幼苗作为材料费入账开始，然后在科研过程中，发生材料费等促成生物的生长转化，这个过程幼苗长成的成功率不确定，理论上是应该按购幼苗的费用及后续花费的培育人工费、材料费等转入科研产成品，但是作为科研单位按每个科研项目设立专账，这些费用已全部进入科研成本，年末按科研进度（一般以科研成本）来结转科研收入，余额转入“非财政拔款结转 - 累计结转”。如果等到幼苗成熟从科研成本转入科技产品，比较困难。据笔者了解，科研项目一般持续一至三年，少数长达数年，所以具体实施时不好操作，有些可能还未成熟已完成科研使命，即科研费用化处理后科研单位不再对该项目采购成长的生物资产进行跟踪及管理，但仍有售出价值，建议由科研部门备查登记，如有处置收入，应上交财务，财务根据资产管理部门核实的成活量或规格，减少账上生物资产，财务处理上不建议记为收入，因为是专项经费形成的收益，笼统记入单位收入不符合配比原则，笔者建议计入科研单位科研专用基金，以支持各单位科研经费不足的项目或新项目申报前期的费用。另一种情况是科研过程中幼苗成熟形成科技产品，理论上来说，根据配比原则，科技产品售出再记收入，结转收入时相应结转科研成本，但是因为该科技产品的形成是基于国家科研经费的投入，支出已计入科研成本，专款专用，所以应与营利科技产品区分开来，笔者建议账务上不记为收入，预算会计直接计入“专用结余 - 科技发展基金”。财务会计处理建议相应计入“专用基金 - 科技发展基金”。
死亡、毁损等原因减少的成熟生产性生物资产，按以上会计分录处理通过将生物资产的固定资产化核算，资产管理部门必定要定期与财务现场核对盘点其数量与价值，很容易发现问题，则科研人员不敢私自处理已完成科研使命的生物资产，堵住了科研人员贪污犯罪的源头。但是因为农业单位的试验大多在野外实施，生物资产的存放地点比较分散，难于管理，所以科研团队、科研管理部门及资产管理部门应共同协商，制定好生物资产的专门管理办法。个人建议可以利用先进的大数据信息，建立生物资产数据库档案，对于生物资产的购入、生长、折旧、领用及产出建立完整的档案，并结合对科研团队及资产管理人员的考核，是可以有效的执行好科研产品的管理的。
作者：谭新艳 桂雪萍 申文辉 谭一波 单位：广西壮族自治区林业科学研究院