摘要：我国财政部早在2014年就了关于全面推进行政事业单位管理会计体系建设的指导意见，但目前我国基层行政事业单位管理会计体系建设和应用工作推进相对缓慢。本文对行政事业单位管理会计的功能定位进行梳理和总结，并从应用层面分析其实践需求和常见障碍，指出当前相关单位管理体系建设和应用滞后的问题，并由此提出管理会计应用的优化建议，以期为基层单位会计体系改革提供参考。
关键词：管理会计；行政事业单位；实践障碍；优化建议
引言
管理会计是将科学管理理论与财务会计融合而来的一种管理模式，早期应用在企业管理当中，主要为企业发展和管理优化等决策提供支持，并于二十世纪八九十年代在西方公共部门内部得到快速推广。其中行政事业单位管理会计工作主要是规划财务行为，并着重对财务预算、成本控制行为等进行分析[1]。目前部分行政事业单位管理会计发展和应用效果不理想，本文主要总结其实践需求和常见的应用障碍，为行政事业单位改良管理会计应用提供参考。
一、行政事业单位管理会计的功能与定位
（一）行政事业单位管理会计的内涵与功能
管理会计的理论发展经历了执行性管理和决策性管理两个基本阶段，这两个阶段分别明确了管理会计的两个基本目标：一是基于单位执行管理需求，利用会计信息分析单位内部工作执行情况，二是基于管理决策需求，通过会计信息分析管理和发展问题，从而为单位发展提供方向、方法等方面的支持。具体到行政事业单位当中，只是受行政事业单位的职能影响，管理会计不再集中地服务于单位效益发展，而是服务于提高单位运行效率与公共利益提升[2]。可将行政事业单位引入管理会计的功能总结为以下三个方面：一是提高财政资金利用效率，通过对财务会计信息的分析发现单位内资源利用、职能落实的问题，确保资金的集约化管理使用，保证其对职能落实的支撑作用，进而提高单位效率；二是辅助内部管理和公共管理与服务相关的决策工作，通过对财务会计信息的分析，发现单位能力优势、不足及运行规律，从而对内部资源分配等决策过程提供支持；三是在以上两类功能的基础上改进行政事业单位的公共服务效能，利用有限的财政资金提供更丰富、更高质量的公共服务，提高群众满意度和政府公信力。
（二）行政事业单位管理会计的独特定位
目前我国许多行政事业单位的财务会计和管理会计并未实现真正的分离，管理会计的独立性有所缺失，这不仅影响了管理会计的职能落实，而且还导致了行政事业单位中管理会计与传统财务会计定位模糊的问题。对此，行政事业单位领导必须认清管理会计和传统会计的差异，在确定了管理会计边界的基础上才能准确定位其职能，确保管理会计能够有效运行。具体来看：一是管理会计不直接参与财务会计基于全责发生制的财务信息确认与计量工作，但需要对财务会计工作中基本会计计量结果、编制报表内容（如资产负债表、收支表和账户余额表等）等进行加工，分析各项工作资源需求，为单位工作规划提供资源保障、供给、补充等方面的建议；二是管理会计不直接参与预算会计基于收付实现制的确认与计量工作（包括财政收支确认、记录与报表编制、决算报告编制），但需要评估预算执行与预算计划是否存在偏差，由此提出内部控制方面的建议；三是管理会计需要对财务会计的财务报告进行深加工，再从中挖掘出可反映单位运行情况具有结论性的隐形信息。由此来看，行政事业单位管理会计与传统的财务会计、预算会计工作有着明显差异，管理会计起到了财务运行和业务运行（业财融合支持）分析、控制及预算会计执行监督的责任。行政事业单位领导需要正确认识管理会计的职能定位与职能边界，充分做好组织管理会计独立性规划和建设，为其职能落实提供必要保障。
二、功能导向下的行政事业单位管理会计实践需求与障碍
（一）实践需求
从实践角度来看，行政事业单位的管理会计与传统会计有一定差异，单位领导应当正确认识管理会计内涵，合理分配工作责任，基于明确且科学的应用目标建设管理会计部门，为其提供基本的资源与权力保障。具体来看：第一，单位领导应正确认识管理会计的功能和定位，确定管理会计的责任目标。由于行政事业单位的核心工作是公共治理和公共服务，因此所追求的效益是公共价值，也需要像企业一样考虑价值产出的成本（或者说经济性）。基于管理会计的执行性和决策性管理功能，其应以修正公共资源分配和应用方面的预算偏差为目标，为单位内部管理和公共职能的优化落实提供指引。除此之外，管理会计部门还要尝试开展单位经济与非经济性活动的可持续性分析、单位全口径预算经济活动决策中的货币实践价值分析、挖掘和利用财务与预算会计信息中的无形信息（将其转化为有形信息等）[3]，以此来逐步完善管理会计的信息功能。第二，建立独立的管理会计团队，明确管理会计的责任边界，建立管理会计与传统财务和预算会计的深度融合，三者互相协作和互相监督的基本工作机制。行政事业单位内部管理会计与传统会计职能必须做明确区分，在此基础上还要建议完善协作与监督机制，确保管理会计的顺利运行。例如财务会计部门应根据管理会计的执行监督需求，准确划分会计期间；传统会计部门应当根据管理会计部门特殊要素计量的需求提供额外信息支持。第三，为管理会计提供必要的支撑和保障，消除管理会计工作的障碍，保证管理会计工作质量。管理会计与传统会计之间有互相监督的责任，且在责任边界的限制下管理会计不能直接参与原始凭证收集、财务信息确认以及账务信息计量与编制工作。因此需要保证管理会计的独立性及相关职能权力，消除组织内部协作、支撑等的障碍。同时管理会计与传统会计的工作思想、工作方法有较大差异，其对管理会计工作者能力要求更高，所以要提供充足的人才支持才能保证管理会计工作的基本质量。
（二）实践障碍
结合文献研究和实践观察来看，目前我国部分基层行政事业单位在管理会计体系建设和应用方面还面临诸多障碍问题。其中比较突出的有以下四点：第一，基层单位领导对管理会计的认知有待提升。基层单位领导接触和研究管理会计的实践较少，尚未全面认识其内在功能，因此对管理会计组织建设、工作体系建设、组织内部协同运作体系建设和指导还不完善。此外，管理会计能够提高单位全体领导和全员的“反身性”期望，但管理会计早期应用决策支撑效果不理想情况比较普遍，导致有些领导对管理会计的期待下降，并对相关发展的支持度下降。第二，管理会计制度建设与管理会计方法应用不完善。我国管理会计研究与应用起步较晚，行政事业单位领域的应用较之企业管理领域的应用更为落后，部分单位领导和财会部门管理者对管理会计实践体系、实践方法的了解不足。一方面导致管理会计运行效率不理想，限制了管理会计的时效性，另一方面导致管理会计功能不足，比如只关注管理会计的执行性管理功能，未充分利用决策性管理方法，导致管理会计的应用价值不突出[4]。第三，基层单位对管理会计部门、人员的权力保障不到位。从管理会计的功能定位及其实践需求来看，其在信息采集、执行监督、决策建言等方面都需要一定的权力支撑。但基层单位对管理会计的权力保障不到位，导致其在多数工作中缺乏自主性和基本权力，严重限制了管理会计功能的发挥。第四，管理会计与传统会计工作对人员的专业能力及素养要求有一定差异。传统财务会计更强调会计人员要保证跨级信息的准确性、真实性与及时性，同时要熟练掌握会计业务知识与相关业务工具，职业道德要求也更强调规范化和自律。管理会计工作的核心是管理，会计专业知识只是一种开展管理分析、提出决策建议的辅助工具，同时其职业道德要求更强调监督责任和公共责任。而目前部分行政事业单位缺少管理会计人才，难以对管理会计工作提供充足的人才支持。
三、行政事业单位管理会计的应用与优化建议
（一）单位领导及财务部门加强管理会计理论学习
为保证管理会计体系和运行机制建设的完整性，行政事业单位领导、财务会计部门领导应加强对管理会计理论、我国行政领域管理会计体系建设与应用发展相关政策的研究和学习，充分认识和理解行政事业单位中管理会计的功能及价值、作用机制与保障需求等。同时在此基础上，为管理会计部门的独立性建设、工作制度与运行机制建设、自主性权力保障、组织内部协调与支撑机制建设等提供科学指导，从而为管理会计工作体系建设和运行提供必要的领导支持及行政资源保障。
（二）全面加速管理会计体系建设
行政事业单位在管理会计体系建设和运行过程中，应将建设重点放在以下两个方面：第一，建立完善的管理会计制度体系。首先，对现有的财务制度（包括财务会计工作制度和预算会计工作制度）进行重点保障，传统会计工作中数据信息化处理的标准水平、信息共享与信息传递的效率性，确保管理会计部门能够及时、完整地获取其所需的传统会计信息。其次，要根据职能特点与职能边界，明确管理会计与传统会计的服务与领导关系，管理会计实践中的部分业务周期相对较短，传统会计可根据需要提供相应时间段的信息，以提高管理会计对单位财务运行状况的相应能力。最后，要针对管理会计的目标，以及单位发展需求，对管理会计部门的信息整合、重组与分类、定向分析方法进行规范设计，也要根据政策变化、外部环境变化、单位能力与阶段性事业发展状况等对管理会计部门的工作方向、工作方法进行及时调整，以便适应单位可持续发展的需求。第二，促进管理会计与传统财务会计及预算会计的深度融合。首先，要在会计信息标准化处理的基础上，建立一体化的信息库与网络化业务协同系统，运用统一的信息化业务平台及其核心数据共享功能来提高管理会计的工作效率，也利用实时共享、大数据信息资源积累与挖掘等技术条件，提高管理会计基于财务会计信息分析为单位各项工作决策提供支持的及时性。其次，要在会计信息标准化建设、一体化会计业务协同系统的基础上，建立由管理会计部门和预算会计部门合作的实时预算监督体系，管理会计部门运用实时共享的预算会计信息对预算规划、执行中的问题进行科学分析，查找原因，并向预算会计部门、其他职能部门提出预算方案调整、预算执行监督等建议，提高预算执行质量，进而提高单位对财政资金及其他公共资源的利用效率和质量。最后，管理会计部门应当与单位战略管理、业务管理、内控管理部门等及时沟通，将管理会计分析中发现的相关问题、成因和处理建议分享给相关部门，进而促进行政事业单位内部各类履职型、公共服务型业务的持续改良。
（三）做好财务部门组织调整与权力下放
为确保管理会计部门的工作效能，单位管理者应做好财务部门的组织调整和权力变更。第一，要推进管理会计部门的独立性建设，使其从传统会计部门中分离出来，保证相关部门的工作独立性，避免在三类会计体系互相监督的过程中出现监督低效、失效等问题。建立凭证记录共享、编制报告内容与操作记录共享，便于管理会计部门对预算执行过程进行监督，也便于其及时获取财务会计结果。第二，要保障管理会计部门的权力，消除其在信息采集与获取、调查支持、决策建言等方面的障碍，确保管理会计部门执行性监督管理与决策性管理功能能够有效实现。针对管理会计与会计部门协作时可能面临的障碍，应对管理会计部门的调查权等进行保障。例如管理会计部门基于预算会计部门报告发现固定资产异常减值情况，需要对其他类似固定资产价值变动特点等进行调查时，单位应要求资产使用及管理控制部门配合其调查，便于管理会计部门提出固定资产处置和国有财产增值处理等的决策建议。
（四）加强人才队伍建设
针对目前行政事业单位管理会计人才缺失的问题，单位管理者、人力资源部门应加强对管理会计人才队伍建设的重视。第一，要及时与地方政府编制局（委）进行沟通，提交财会部门人员编制调整的请求，为管理会计队伍建设提供必要的编制空间。第二，要做好专业性管理会计人才引进工作，除了以常规的公务员招聘、事业单位招聘体系开展面向全社会的招聘外，还要积极与专业院校、管理会计人才输出机构等进行合作，以聘任制方式引入高水平的管理会计人才，至少在前期管理会计部门建设、工作体系与制度建设、人才队伍建设过程中获得经验丰富的高水平管理会计团队领导型人才的支持。第三，一方面要积极构建一体化会计人才培养体系，使财务会计能够转移到管理会计领域，减轻人才发展的压力，另一方面要全面提高管理会计的复合能力，使其能够更好地满足行政事业单位对复合型管理会计人才的需求。
结语
行政事业单位管理会计的核心定位是预算执行监督和基于财务分析的决策支撑，目前部分基层行政事业单位管理会计部门的职能不明确，并存在工作机制与规范不完善、工作支撑与保障不足的问题，限制了管理会计功能的发挥。对此，单位领导应加强相关理论学习，准确定位管理会计部门职能，并做好组织结构调整、权力分配和人才支持，重点完善管理会计工作制度、管理会计与传统会计业务体系的区分与融合，以此提高行政事业单位管理会计应用的有效性。
作者：李翠香 单位： 山东省教育科学研究院
